I- GİRİŞ
Bu edinimlerde herhangi bir kazanç elde edilmemesi nedeniyle vergilendirilme söz konusu olmamaktadır. Bu edinimler Danıştay kararlarında da servetin biçim değiştirmesi olarak kabul edildiği görülmektedir. Ancak bu edinimlerden sonra şahsi ihtiyaçlar veya diğer sebeplerle ilgili gayrimenkullerin elden çıkarılmaları halinde bir kazanç, dolayısıyla vergilendirme söz konusu olabilmektedir.
Çalışmamızda gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazancın vergi mevzuatı karşısındaki durumu; gayrimenkulün dönemdeki satış sayısı, gayrimenkulün edinim tarihi (arsa iktisap tarihi mi, yoksa karşılığında elde edilen gayrimenkulün tapu tescil tarihi mi esas alınmalıdır), işin devamlılık arz edip etmemesi, satış tarihi hususları esas alınarak değerlendirilecektir.
II- ELDE EDİLEN GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA DEĞER ARTIŞ KAZANCI
Gelir Vergisi Kanunu mükerrer 80. maddesine göre, gerçek kişilerin bir bedel karşılığında edindikleri gayrimenkulleri 5 yıl (İktisap tarihi 01.01.2007 tarihinden önce alınmış ise 4 yıl) içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır. Satış işlemi aynı kişiye aynı tarihte olmak koşuluyla topluca veya tek olabilir. Önemli olan devamlılık arz etmemesidir. Mali idarenin verdiği bir muktezada[1] devamlılıktan kasıt gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden takvim yıllarında ardı ardına satılmasıdır.
Aynı Mukteza içerisinde “elden çıkarma” ifadesi ile gayrimenkullerin bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması şeklinde ifade edilmiştir.
Devamlılık unsuru bulunmayan arızi olarak alım satımlardan elde edilen kazançlar gelir vergisi kanununa göre Değer Artış Kazancı olarak sayılmıştır.
Bununla beraber devamlılık hükmünde kabul edilen, yani yıl içerisinde birden çok veya ardı ardına yıllarda satış gerçekleşmiş ise doğrudan ticari kazanç denmeksizin, satış amacı irdelenmeli, değerlendirilmelidir. Zira kazanç elde etme amacı taşımaksızın şahsi ihtiyaç, iflasın önlenmesi gibi bir zorunluluk nedeniyle veya servetin korunması amacıyla satışların yapılması halinde ortaya çıkan kazancın ticari kazanç olarak değil, değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.[2]
III- DEĞER ARTIŞ KAZANCINDA MATRAHIN BELİRLENMESİ
GVK’nın mükerrer 81 ‘inci maddesinde ise, değer artış kazancının safi tutarının; elden çıkarılacak bağımsız bölümlerin satış tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleriyle elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacak tutar olduğu ifade edilmiştir.
Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine VUK hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilen bedel esas alınmaktadır.
Gayrimenkullerin elden çıkarılması sonucunda elde edilen değer artış kazancının tespitinde indirilebilecek giderler;
● Elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedeli: Müteahhitten arsa karşılığında alınan gayrimenkullere ilişkin faturada yer alan tutar olmalıdır. Zira Maliye’nin 5 yıllık süre hesabında arsa iktisap tarihi değil, daire/işyeri iktisap tarihi esas alınmaktadır.
● Elden çıkarma dolayısıyla katlanılan giderler,
● Ödenen vergi ve harçlardır.
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan gayrimenkullerin, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere TÜİK tarafından belirlenen TEFE artış oranında artırılarak tespit edilecektir. 2006 yılının Ocak ayından itibaren TEFE yerine, ÜFE[3] yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01.01.2006 tarihinden sonra yapılan endekslemelerde TEFE yerine, ÜFE dikkate alınacaktır. Yalnız bu endekslemenin yapılabilmesi için ÜFE artış oranının %10 veya üzerinde gerçekleşmesi gerekmektedir. Peki, buradaki maliyet, arsa maliyeti midir yoksa karşılığında alınan daire maliyeti midir? Görüşüme göre dikkate alınması gereken daire maliyeti olmalıdır. Bu da müteahhitten alınan daire faturalarında yer alan tutardır. Müteahhitten fatura alınmamış olması halinde satış bedelinin % 20 sinin kazanç olarak dikkate alınması hususunda yerleşik hale gelmiş yargı ve mali idarenin kararları mevcuttur. Örneğin arsa karşılığı alınan dairelerden bir tanesi 2010 yılı içerisinde 200.000 TL tutara satılması halinde eğer ki müteahhitten alınmış bir fatura yoksa % 20 si olan 40.000 TL kazanç hesaplanacak 2010 yılı hasılatı için değer artış kazançlarına uygulanan 7.700 TL istisnadan yararlanacak ve 32.300 TL üzerinden vergi hesaplanacaktır.
Değer artış kazançlarında istisna haddini aşan kısım beyana tabi olup bu istisna haddinin aşılması halinde kazancın elde edildiği dönemi takip eden yılın Mart ayının 25. Günü akşamına kadar beyanı gerekmektedir.
IV- DEĞER ARTIŞ KAZANCI OLARAK VERGİLENDİRİLMEME ŞARTLARI
Her şeyden önce miras yoluyla (ivazsız) olarak sahip olunan gayrimenkullerin şekil ve nitelik değiştirmeden tekli veya çoklu satışı sonucu sağlanan kazancın, ne ticari ne değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu değildir.[4]
İktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçtikten sonra aynı kişiye aynı tarihte gayrimenkullerin tek veya topluca satılmasından doğan kazanç “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmeyecektir. Burada devredilen gayrimenkulün adet sayısı 5 olmuş 8 olmuş önemli değildir, ancak aynı kişiye aynı tarihte satışın olması önemli olmaktadır. 5 yıllık süre şartı 01.01.2007 tarihinden sonra edinilen gayrimenkuller için geçerlidir.
V- GAYRİMENKULUN ELDEN ÇIKARILMASI İŞLEMİNİN TİCARİ KAZANÇ SAYILMASI HALİ
GVK 37/4 maddesine göre gayrimenkul alım satımı ile sürekli uğraşılmasından doğan kazançlar ticari kazançtır. Ticari organizasyona dâhil olan tek bir satıştan doğan kazancın bile ticari kazanç kapsamında olacağı açıktır.
Ticari bir işletmeye kayıtlı olmayan, şahısların sahip oldukları arsaları karşılığında müteahhitten daire/iş yeri almaları sonucunda veya sair sebeplerle bir bedel karşılığında edindikleri gayrimenkulleri yıl içerisinde birden çok kez veya ardı ardına gelen yıllarda satış yapılması halinde satışın hangi amaçla yapıldığının tespiti gerekmektedir. Zira kazanç elde etme amacı taşımayan şahsi ihtiyaç, bir zorunluluk nedeniyle yapılan veya servetin korunması amacıyla satışların yapılması halinde ortaya çıkan kazancın ticari kazanç değil değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.[5] Bu durumun doğru tespit edilmesinde yarar vardır. Gerçekten kazanç elde etme amacı taşıyan herhangi bir zorunluluk olmaksızın yılda birden çok veya ardı ardına gelen yıllarda birer kez de olsa gayrimenkul satılmasından elde edilen kazançlar ticari kazanç sayılmaktadır. Bu durumda ki mükelleflerin ticari faaliyetin gerektirdiği sorumlulukları yerine getirmeleri gerekmektedir. Yani gayrimenkul alım satımında devamlılık unsuru ve satıştaki amaç, ortaya çıkan kazancın ticari kazanç veya değer artış kazancı sayılmasında önem taşımaktadır. Danıştay’ın da verdiği kararlarda bu konuda satış amacını dikkate aldığı görülmektedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri tarafından verilen bir kararda “bir yıl içerisinde birden çok kişiye birden çok gayrimenkul satan ve asıl işi hırdavat ticareti olan yükümlünün elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir” şeklindedir.
Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen başka bir karar ise “Satın alınan taşınmazların ekonomik zorunluluktan dolayı satıldığı, kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığı, dolayısıyla bu satışlardan sağlanan kazançların ticari kazanç olarak nitelendirilmemesi gerektiği” şeklindedir.[6] Görüldüğü üzere Danıştay’da verdiği kararlarda, birden çok gayrimenkulün aynı dönemlerde satılmasında, satışın kazanç elde etme amacı mı yoksa örneğin haciz tehdidinden kurtulmak gibi zorunluluk taşıyıp taşımadığı önem arz etmektedir. Bu arada devamlılık unsurunun tespitinde miras yoluyla sahip olunan gayrimenkullerin elden çıkarılması dikkate alınmayacaktır.
Mali idarenin arsa karşılığı temin edilen katların satışından doğan kazancın vergilendirilmesi hususunda görüşleri aşağıdaki gibi özetlenmiştir.[7]
1- İktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçtikten sonra aynı kişiye gayrimenkullerin topluca satılmasından doğan kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
2- Tamamının 5 yıl içerisinde aynı kişiye aynı tarihte satılmasından doğan kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
3- Gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde, aynı tarihte farklı kişilere, farklı tarihlerde farklı kişilere satılmasından doğan kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
4- Arsa karşılığı edinilen katların, herhangi bir “elden çıkarma” işlemi olmadığı sürece, vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyeceğinden, vergilendirilecek bir kazanç da söz konusu olmayacaktır.[8]
Gayrimenkul satışlarının süreklilik arz etmesinden dolayı ticari kazanç kapsamına girmesi nedeniyle, şahıslar ağır yaptırımlarla karşılaşmamak için vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerekmektedir.
VI- SÜRE TESPİTİNDE İKTİSAP TARİHİNE İLİŞKİN FARKLI GÖRÜŞLER
Arsa karşılığı elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilip vergilendirilmemesinde dikkate alınacak 5 yıllık sürenin hesaplanması hususunda Maliye ve Danıştay’ın görüş ayrılıkları bulunmaktadır. Maliye’nin görüşü Arsa karşılığı elde edilen bağımsız bölümlerin tapu tescil tarihi 5 yıllık sürenin başlangıcı kabul edilirken, Danıştay ise arsanın iktisap edildiği tarihi başlangıç kabul etmektedir. Örneğin Arsa iktisap tarihi 2004, arsa karşılığı alınan dairelerin tapu tescil tarihi 2007, alınan dairenin satış tarihi 2010 olsun Bu durumda Danıştay’ın görüşüne göre arsanın iktisap tarihinden itibaren süre hesaplanması başlayacağından 2010 yılında satış işleminden doğan kazanç, değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecek, Maliye’ye göre ise süre hesaplanması 2008 yılından itibaren başlanacağından değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Uygulamada bu konuda bir sorunla karşılaşmamak adına arsa karşılığı daire/iş yeri edinim tarihi esas alınarak, 01.01.2007 tarihinden sonra edinilen gayrimenkuller için 5 yıllık sürenin hesaplanmasında fayda bulunmaktadır.
VII- SONUÇ
Şahısların arsalarını kat karşılığı vermelerinden dolayı çok sayıda daire ve/veya işyerleri edindikleri görülmektedir. Bazen de kendi arsaları üzerinde kişisel çabaları ile kişisel kullanımları için daire ve işyerleri elde ettikleri görülmektedir. Kişiler elde ettikleri bağımsız bölümlerin bir kısmını ya da tamamını türlü nedenlerle elden çıkarmaktadırlar. Şahısların arsaları karşılığında elde ettikleri katları elden çıkarmaları halinde bir kazanç dolayısıyla vergilendirme söz konusu olabilmektedir. Dönem içerisinde tek bir adet gayrimenkulun elden çıkarılması işleminden doğan kazanç değer artış kazancı olarak kabul edilirken dönem içerisinde birden çok gayrimenkulun elden çıkarılmasından doğan kazanç ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. Tabi bu durumun zorunluluk nedenlerine dayanmasının ispatı halinde bu elden çıkarma işlemi de değer artış kazancı kapsamında değerlendirilebilmektedir.
Değer artış kazancı kapsamında değerlendirilen gayrimenkullerin elden çıkarılma işleminde edinim ve elden çıkarma tarihleri vergilendirme konusunda önem taşımaktadır. 01.01.2007 tarihinden sonra edinilen gayrimenkullerin edinim tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra satılmaları halinde değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Ayrıca Maliye Bakanlığı gayrimenkullerin iktisap tarihinin hesabında arsanın edinim tarihini değil karşılığında alınan bağımsız bölümlerin tapu tescil tarihini esas almaktadır.
Şahısların gayrimenkullerinin elden çıkarmalarından doğan kazancın ticari kazanç sayılması halinde kazanç defter tutularak belirlenecektir. Müteahhitten alınan daire ve/veya işyerleri faturaları edinilen gayrimenkullerin maliyetini oluşturacaktır. Satış bedeli ile gayrimenkul maliyeti arasındaki fark, satış karını belirleyecektir. Bir istisna tutarı ise söz konusu olmamaktadır.
Kazancın değer artış kazancı sayılması halinde müteahhitten alınan fatura maliyeti oluşturacak bu tutar ÜFE endeksi ile güncellenecek satış tutarı üzerinden beyan edilen tapu değeri arasındaki olumlu fark vergiye tabi kazancı oluşturacak bu tutar üzerinden istisna tutarı düşülecek, kalan tutarın olması halinde vergi hesaplanacaktır. Müteahhitten alınmış bir fatura olmaması halinde satış bedelinin %20’sinin kazanç tutarı kabul edilmesinde fayda bulunmaktadır.
ozdogrular.com
