Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuki durumun tekemmülü (olgunlaşması, yetkinleşmesi) ile doğar.
I- GİRİŞ
KDV açısından vergiyi doğuran olay, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nun “Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi” başlıklı 10. maddesinde bentler halinde sıralanmıştır.
Anılan madde hükmüne göre vergiyi doğuran olay:
* Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
* Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
* Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
* Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,
* Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,
* Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
* İthalatta, Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili,
* İkametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,
* 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu’na göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesi
anında meydana gelir.
Dolayısıyla yukarıda sayılan hallerin meydana gelmesi vergiyi doğuran olayın ortaya çıktığını, nihai olarak vergi alacağının oluştuğunu göstermektedir.
Kanun koyucu, KDV alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla Kanun’a “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddeyi koymuştur. Bilindiği üzere vergi sorumlusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 8/2. maddesinde; “Verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Anılan 9/1. maddesine göre Maliye Bakanlığı, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde vergiye taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.
Öte yandan KDVK’nın 9/2. maddesinde, belgesiz mal bulunduran veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilen mükelleflerin KDV’nin ödenmesine ilişkin sorumluluğuna yer verilmiştir.
Çalışmamızın takip eden bölümlerinde fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilen mükelleflerin bu alışlara ilişkin hesaplanan KDV’nin ödenmesi bakımından sorumlulukları ayrıntılı olarak işlenecektir.
II- UYGULAMAYA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR
Çalışmamızın “Giriş” bölümünde belirttiğimiz üzere kanun koyucu, KDV alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla kanuna “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddeyi koymuştur. Mezkûr maddenin 2. fıkrası ile hüküm altına alındığı üzere fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan KDV, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.
Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.
Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.
Söz konusu uygulamayı açık bir şekilde ortaya koyabilmek için maddede geçen kimi unsurları incelemek faydalı ve hatta gereklidir. Bu amaçla üzerinde durabileceğimiz altı unsuru ayrı ayrı inceleyelim.
A- TESPİT, FİİLİ YA DA KAYDİ ENVANTER YOLUYLA YAPILMALI
Bilindiği üzere VUK’un 186. maddesi hükmüne göre envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin ve müfredatlı olarak tespit etmektir.
Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken kaydi envanter çalışmasında defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir.
Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır.
Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve [dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu] denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. Bu haliyle kaydi envanter hem cari döneme hem de işlemleri sonuçlandırılmış, bir başka değişle kapanmış dönemlere ilişkin yapılırken fiili envanter sadece cari döneme ilişkindir.
KDVK’nın 9/2. maddesinde yer alan sorumluluk uygulamasının ilk unsuru, belgesiz mal bulundurulduğuna veya hizmet satın alındığına ilişkin tespitin kaydi ya da fiili envanter yoluyla yapılmış olma şartıdır. Dolayısıyla bu iki uygulama dışındaki tespitler için anılan fıkra hükmü kapsamında işlem yapmak veya konuyu bu kapsamda değerlendirmek mümkün değildir.
B- BELGESİZ MAL BULUNDURMAK VEYA BELGESİZ HİZMET SATIN ALMAK
Söz konusu uygulama belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilenlere ilişkindir. Bir başka değişle bir gerçek ya da tüzel kişiyi KDVK’nın 9/2. maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde KDV’nin ödenmesi bakımından sorumlu tutabilmek için tespitin ya belgesiz mal bulundurmaya ya da belgesiz hizmet satın almaya ilişkin olması gerekmektedir. Bu sayılanlar dışındaki sebeplerden dolayı kişileri (gerçek ya da tüzel) sorumlu tutmak açıktır ki mümkün değildir.
C- ALIŞ BELGELERİNİN İBRAZI İÇİN 10 GÜNLÜK SÜRE VERİLMELİ
Kanun metninde açıkça belirtildiği üzere belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilmesi gerekir. Bu süre içinde mükellefin alış belgelerini ibraz etmesi gerekmektedir.
Alış belgelerinin ibrazı için verilen mühlet sınırlayıcı olmakla beraber bu hükmün uygulanmasında VUK’un “Mücbir Sebepler” başlıklı 13. maddesi ile “Süreler” başlıklı üçüncü bölümünde yer alan hükümleri göz önünde bulundurmak gerekmektedir. Buna göre örneğin yapılan fiili envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu tespit edilen mükellefe KDVK’nın 9/2. maddesi hükmü kapsamında bu mallara ait alış belgelerinin ibrazı için 10 günlük süre verildiğini kabul edelim. Mükellefin vesikaları kendi iradesi dışındaki sebeplerden dolayı elinden çıkmış ise (bu durumun malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya belgelendirilmesi şartıyla) sözünü ettiğimiz 10 günlük süre VUK’un 15. maddesi hükmü kapsamında mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar işlemeye başlamayacaktır.
Konuya ilişkin bir başka husus 10 günlük sürenin hesaplanmasına ilişkindir. VUK’un 18. maddesinde belirtildiği üzere süre gün olarak belli edilmişse başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil saatinde biter. Ayrıca resmi tatil günleri süreye dahildir. Öte yandan sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili takibeden ilk iş gününün tatil saatinde biter.
Bu açıklamalar ışığında örneğin 14.07.2011 tarihinde işyerinde yapılan fiili envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu tespit edilen mükellefe bu mallara ait alış belgelerinin ibrazı için verilen 10 günlük süre 24.07.2011 tarihinde dolmasına rağmen sürenin son günü resmi tatile rastladığından, mükellefe verilen süre 24.07.2011 tarihini takip eden ilk iş günü olan 25.07.2011 tarihinde tatil saatinde bitecektir.
D- TESPİT TARİHİNDEKİ EMSAL BEDELİ
Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde mükellefe bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerini ibraz etmesi için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilecek, bu süre içinde alış belgeleri ibraz edilemez ise belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilecektir.
KDVK’nın 27/1. maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin 3. fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretinin VUK hükümlerine göre tespit olunacağına yer verilmiştir.
Bilindiği üzere emsal bedeli VUK’un 267. maddesinde tanımlanmıştır. Madde hükmüne göre emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli; birinci sıra (ortalama fiyat esası), ikinci sıra (maliyet bedeli esası) ve üçüncü sıra (takdir esası) olmak üzere sırasıyla üç esasa göre tayin olunur.
Belgesiz bulundurulan mal ve satın alınan hizmete ilişkin KDVK’nın 9/2. maddesi hükmü kapsamında işlem yapılırken mükellefin sorumlu tutulacağı KDV tutarının belirlenmesinde dikkat edilmesi gereken ilk husus fiili ya da kaydi envanter tarihidir. Zira belgesiz bulundurulan mal ve satın alınan hizmete ilişkin emsal bedelinin tayini, tespit tarihi itibariyle yapılacaktır. Tespit tarihi olarak fiili ya da kaydi envanter tarihini almak gerekmektedir. Konuya ilişkin ikinci husus, belgesiz bulundurulan mal ve satın alınan hizmete ilişkin değerin belirlenmesinde VUK’un 267. maddesinde yer alan emsal bedeli hükümlerine göre işlem yapılması gereğidir.
Bu yolla belgesiz bulundurulan mal ve satın alınan hizmetin emsal bedeli tespit edilecek ve tespit edilen bedel üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilecektir.
E- RE’SEN TARHİYAT, VERGİ ZİYAI CEZASI VE GECİKME FAİZİ
Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.
Belgesiz bulundurulan mal ve satın alınan hizmete ilişkin yukarıda belirtildiği şekilde tespit edilen bedel, mükellef adına re’sen tarh edilecek KDV’nin matrahını oluşturmaktadır. Bu şekilde bulunan matrah üzerinden KDVK’nın 28. maddesi ve bu maddeye dayanılarak ilgili mal ya da hizmet için Bakanlar Kurulu’nca tespit edilen KDV oranı dikkate alınarak hesaplanan KDV, mükellef adına VUK’un 30. maddesi hükmüne istinaden re’sen tarh edilecektir. Yapılan tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Öte yandan VUK’un “Özel Ödeme Zamanları” başlıklı 112/3. maddesinde, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda;
* Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar,
* Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar,
* Uzlaşılan vergilerde, uzlaşılan vergi miktarına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanun’a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
KDVK’nın 9/2. maddesi kapsamında öngörülen tarhiyatın re’sen olduğu göz önünde bulundurulduğunda, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığı gerekçesiyle KDV yönünden yapılacak tarhiyatlara vergi ziyaı cezasının yanı sıra VUK’un 112. maddesi hükmüne istinaden gecikme faizinin de uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır.
F- VERGİNİN MÜKERRER ALINMAMASI
Çalışmamızın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere KDVK’nın 9/2. madde hükmü uyarınca, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilen mükelleflere bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Yapılan tarhiyata vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanır.
Öte yandan anılan fıkranın son bendinde söz konusu uygulamanın istisnasına yer verilmiştir. Buna göre belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.
KDV sistemimiz, mal ve hizmetlerin üretildiği ilk aşamadan başlayarak tüketime kadar tüm safhalarda uygulanan ve her safhada yaratılan katma değerin vergilendirilmesini öngören bir yapıya sahiptir. Bu işleyiş, her safhada hesaplanan vergiden, katma değer yaratılmasıyla ilgili alım ve giderler için ödenen KDV’nin indirilmesiyle sağlanmaktadır.
Bu doğrultuda kanun koyucu, belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak vergi inceleme raporuna dayanılarak KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde işlemin vergilendirildiğini, alıcının konuya ilişkin KDV yönünden ayrıca vergilendirilmesinin aynı işlem üzerinden birden fazla vergi (KDV) alınması anlamına geleceğini benimsemiş olmalı ki ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan ayrıca alıcıları sorumlu tutmamıştır. Zira bu uygulamada KDV’ye ilişkin indirim mekanizması ortadan kalkmakta ve üretimden başlayarak tüketime kadar olan tüm safhalarda ortaya çıkan KDV bir kişi (belgesiz mal veya hizmeti satan) üzerinde kalmaktadır.
III- KONUYA İLİŞKİN DANIŞTAY KARARLARI
Vergi yargısının konuya ilişkin görüşlerini ortaya koyabilmek adına aşağıda üç özet Danıştay Kararı’na yer verilmiştir.
“Belgesiz mal bulundurduğu tespit edilen mükellefe, alış belgelerini ibraz etmesi için 10 günlük süre verilmeden, varsayıma dayalı olarak KDV salınamayacağı hakkında…”([1])
“Gübre satış faturalarında gösterilen devlet destekleme primlerinin katma değer vergisi matrahına dahil olmadığı; davacı şirketin iş yerinde yapılan fiili envanter sonucu saptanan envanter farklarının giderilmesi için düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığı; belgesiz alınan emtiaların faturalı olarak satılarak katma değer vergilerinin beyan edilmiş olmasının, söz konusu belgesiz alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden doğan sorumluluğu engellemeyeceği hakkında…”([2])
“Dayanıklı tüketim maddeleri ticaretiyle uğraşan yükümlünün 1994 yılı hesaplarının kaydi ve fiili envanter yöntemiyle incelenmesi sonucunda, belgesiz emtia bulundurduğu belirtilerek adına 1994 yılının Aralık dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
….. Vergi Mahkemesinin ….. gün ve 1997/65 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9/2. maddesinde, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziya uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilmemesi halinde ise belgesi ibraz edilmeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceğinin öngörüldüğü, olayda işyerinde yapılan fiili envanter ile defter ve belgeler üzerinde yapılan kaydi envanter incelemesiyle bir kısım emtiayı belgesiz bulundurduğunun saptanması üzerine tanınan 10 günlük süre zarfında alış belgelerini ibraz edemeyen yükümlü adına sorumlu sıfatıyla yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Yükümlü tarafından, söz konusu alımlara ilişkin faturaların sonradan arşivden bulunarak ibraz edildiği ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmiştir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, ….. Vergi Mahkemesinin ….. gün ve 1997/65 sayılı kararının onanmasına karar verildi.”([3])
IV- SON SÖZ
KDV, üretimden başlayıp tüketime kadar her aşamada yaratılan katma değerin vergilendirilmesi şeklinde uygulanan dolaylı bir vergidir. Bu uygulamada mükellefler belli bir dönemde satışları için hesapladıkları KDV’den alışları için ödedikleri KDV’yi indirebilmektedirler. Bu şekilde oluşan pozitif fark (ödenecek KDV) mükellefler tarafından vergi dairesine ödenmektedir.
Kanun koyucu, KDV alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla Kanun’a “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddeyi koymuştur.
Anılan maddenin 2. fıkrası hükmü uyarınca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilen mükelleflere bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Yapılan tarhiyata vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanır.
Öte yandan anılan fıkranın son bendinde söz konusu uygulamanın istisnasına yer verilmiş ve belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın ayrıca alıcılardan aranmayacağı hükme bağlanmıştır.
Biz bu çalışmamızda söz konusu uygulamaya ilişkin açıklamalara yer verirken konuya ilişkin vergi yargısının görüşlerini de yansıtmaya çalıştık.
Bülent SEZGİN*
E-Yaklaşım
(*) Vergi Denetmeni
[1] Dn. 4. D.’nin, 14.03.2006 tarih ve E. 2006/151, K. 2006/443 sayılı Kararı.
[2] Dn. 7. D.’nin, 16.02.2004 tarih ve E. 2000/9456, K. 2004/324 sayılı Kararı.
[3] Dn. 11. D.’nin, 02.03.1999 tarih ve E. 1997/3863, K. 1999/868 sayılı Kararı.
kaynak: http://www.ozdogrular.com/content/view/16631/
