Finansal Kiralamalarda Değerleme, Amortisman Uygulaması ve Muhasebeleştirme

I- KAPSAM
4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun

25 inci maddesi ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanununa(VUK) “finansal kiralama işlemlerinde değerleme” hükümlerini düzenleyen Mükerrer 290 ıncı madde eklenmiştir. Ancak, 4842 sayılı Kanunun 39 uncu maddesinin h bendi hükmü gereğince, 25 inci madde 01.07.2003 tarihinden itibaren, yapılacak finan-sal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere, yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, belirtilen tarihten sonra yapılacak finansal kiralama işlemlerinde, 319 Seri No.lu VUK Genel Tebliği hükümlerine uyulması gerekmektedir. Yapılan yasal düzenleme ile finansal kiralama işlemlerinde kiralama işleminin hukuki mahiyeti veya şekli yerine, özün önceliği ilkesi benimsenmektedir. Bu tarihten önceki finansal kiralama işlemlerine 1985 yılında yürürlüğe giren 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu hükümleri uygulanmaktadır.

4842 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeden önce, iktisadi kıymet, finansal kiralama şirketinin aktifleri arasında yer almakta, amortisman ayırma uygulamasından finansal kiralama şirketi yararlanmaktaydı. Kiracı sadece kira ödemelerini giderleri arasında gösterebilmekteydi. 4842 sayılı Yasayla VUK’na eklenen mükerrer 290. madde hükmü ile kiralanan iktisadi kıymeti aktiflerinde gösterme hakkı kiracıya verilmiştir. Dolayısıyla yeni düzenleme ile amortisman ayırma uygulamasından kiracı yararlanmaktadır. 4842 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeden önce, finansal kiralama şirketi finan-sal kiralamaya konu iktisadi kıymet için düzenlenen faturada yazılı kira bedelinin tamamını anapara ve faiz ayrımına gidilmeksizin gelir olarak kayıtlarına intikal ettirmekteydi. Yapılan 4842 Sayılı düzenleme ile finansal kiralama şirketi, kira bedellerini anapara ve faiz olarak ayrıştırmakta ve sadece faiz kısmını gelir olarak kaydetmektedir. Yasal düzenlemeden önce benzer şekilde kiracı da faturada yazılı kira bedelinin tamamını anapara ve faiz ayrımına gitmeksizin ilgili olduğu dönemde gider olarak kayıtlarına almaktaydı. Yapılan düzenleme ile artık kiracı kira ödemelerini anapara ve faiz olarak ayrıştırmakta ve sadece faiz ödemelerini gider olarak kaydedebilmektedir. Bununla birlikte düzenlemeden sonra finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti aktiflerinde gösterme, amortisman ayırma hakkı kiracıya verilmiştir.

Vergi Usul Kanununun mük. 290. maddesinde finansal kiralama aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır. Ayrıca 319 seri no.lu VUK Genel Tebliğinde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

II- TANIMLAR
Mükerrer 290 ıncı maddenin uygulanmasına ilişkin olarak sözkonu-su maddenin 3 numaralı bendinde yer alan tanımlarla ilgili açıklamalar aşağıdadır.

1- Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmalar bir arada değerlendirilmektedir.

Aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilmektedir.
a) İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi: Sözleşmede iktisadi kıymetin kiracıya devrine ilişkin hüküm olması veya satım opsiyonu olması ve kiracının yüksek bir olasılıkla bu opsiyonu kullanacak olması halidir.
b) Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması: Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespiti doğal olarak zorluklar içermektedir. Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir.

Örneğin, X şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 500.000 TL olan bir iktisadi kıymetini 5 yıllık bir süre için Y şirketine kiralasın. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve amortismanı dikkate alınarak sözleşme sonunda alacağı değer 50.000 TL olarak tahmin edilsin. Kiracı Y şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 10.000.-TL’ye veya daha düşük bir değere satın alma hakkı opsiyonu bulunsun. Bu durumda kiracı şirket tarafından kira süresi sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır.

c) Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması: Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün % 80'inden fazla olduğu için bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. Kiracı iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün önemli bir kısmını, % 80 veya daha fazlası, kullanma hakkına sahip ise aynı zamanda iktisadi kıymetin ekonomik faydasının önemli bir bölümünü elde etmekte ve aynı zamanda risklerine de maruz kalmaktadır. Bazı iktisadi kıymetlerin ekonomik ömür nispetinin hesaplanmasında oransal olarak ilk yıllarının son yıllarına göre daha fazla ekonomik fayda sağlayacağı göz önünde tutulabilir.

d) Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması: Aşağıdaki 5 ve 6 ncı maddelere göre tespit edilen kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının iktisadi kıymetin sözleşme başındaki rayiç bedelinin % 90'ından büyük olması halinde kiralama finansal kiralamadır. Örneğin, kiralama başlangıcında iktisadi kıymetin rayiç bedeli 500.000.-TL ve kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamı 490.000.- TL ise bu bir finansal kiralamadır. Çünkü, 490.000.-TL, 500.000.-TL’nin % 90'ı olan 450.000.-TL’den daha büyüktür.

2- 4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa

bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde, vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmemekte veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmektedir.

3- Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilmektedir.

4- Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri Mükerrer 290 ıncı madde kapsamında değerlendirilememektedir.

5- Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.

Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilmektedir.
a) Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer, (kalan değere ilişkin taahhüdün kiracı veya başka bir kişi tarafından yapılmasının önemi bulunmamaktadır.) b)Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel.

6- Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

7- Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

8- İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır.

9- Kalan Değer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir.

10- Kiralama Süresi: Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

11- Kiralamanın Başlangıcı: Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir.

III- DEĞERLEME VE AMORTİSMAN UYGULAMASI
Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılmaktadır.

A- Kiralayana ilişkin hükümler:
1- Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılan kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınmaktadır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilmektedir.

2- Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenmektedir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutularak gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında göstermelidir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulmaktadır. Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100.000.-TL, kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95.000.TL ise, 5.000.-TL pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulmalıdır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması söz konusu olmayacaktır.

3- Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilmektedir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09..... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, "her bir dönem sonu" ifadesinden 30/09...., 30/09..... ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/9.... tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/9... tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir.

4- Aktifleştirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

5- Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilmekte aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilmektedir.

6- Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınmaktadır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulması gerekmektedir.

7- Madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, finansal kiralama şirketleri 01/07/2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki sabit kıymetler için amortisman ayırmaya ve yeniden değerleme yap-maya devam edeceklerdir.

B- Kiracıya ilişkin hükümler:
1- Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilmektedir.

2- Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanununun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun Mükerrer 298 inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tâbi tutulmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilmektedir. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmamaktadır.

3- Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılmakta ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılmaktadır. Kiralayan açısından yorumu yapılan "her bir dönem sonu" ifadesi, kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihidir.

4- Finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

5- Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir.

6- Kiralayan şirketin yurtdışında bulunması halinde kiracı tarafından 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun

değişik 24 üncü maddesine göre tevkifat yapılmaktadır. (93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 3 üncü maddesinin (a) bendi gereğince %1)

7- Mükerrer 290 ıncı madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden sonra yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden bu tarihten önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri gider kaydedilmeye devam edilmektedir.

IV- KATMA DEĞER VERGİSİ VE TEŞVİKLERDEN YARARLANMA

1- 4842 sayılı Kanun ile finansal kiralama işlemlerinde katma değer vergisi uygulamasına ilişkin olarak herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu nedenle düzenleme öncesi uygulama, finansal kiralama şirketi tarafından malın satın alınması, finansal kiralama faturaları ve sözleşme bitiminde malın kiracıya teslimine ilişkin olarak sözkonusu düzenleme öncesindeki uygulama aynen sürdürülmektedir. Örneğin, fi-nansal kiralama faturalarında, anapara artı faiz tutarına KDV uygulanması devam etmektedir. Öte yandan, finansal kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve finansal kiralama sayılan işlemlerde 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yapılan sözleşmeler için öngörülen indirimli KDV oranlarının uygulanması mümkün değildir.

2- 4842 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesinde bu Kanunun yayımı tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmeleri ile ilgili olarak Finansal Kiralama Kanununun bu Kanunla değiştirilmeden önceki 28 inci maddesi hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, aynı Kanunun 31 inci maddesi ile Finansal Kiralama Kanununun 28 inci maddesi değiştirilmiş ve finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilen yatırımlarda kiralayanın, finansal kiralama konusu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bunların satın alınması halinde uygulanan teşviklerden yararlanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle finansal kiralama şirketleri eskiden olduğu gibi finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilen yatırımlarda yatırım indirimi ve diğer teşvik unsurlarından yararlanmaya devam edilmektedir.

V- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Finansal kiralama konusunda 4842 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye paralel olarak, 11 seri nolu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile bazı hesapların tanımlarına ilave yapılmak (120,121,220,221), boş olan bazı hesap kodları da isimlendirilmek suretiyle finansal kiralama işlemlerinin kayıt usulü belirlenmiştir.

11 seri nolu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği öncesi Uygulama:
Kiralayan işletmeler, kiralamadan doğan alacaklarını vade durumuna göre 120 Alıcılar ve 220 Alıcılar hesaplarında, kira gelirlerini de yine vade durumuna göre 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabı ile 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında izlemekte idiler. Kira bedelleri tahsil edildikçe de 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabından 600 Yurtiçi Satışlar hesabına aktarılarak gelir kaydedilmekte idi.

Kiracı durumunda olan işletmeler ise, borçlarını aynı şekilde 320 Satıcılar ile 420 Satıcılar hesapları ile 180 Gelecek Aylara Ait Giderler ve 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler hesaplarında izlemekte ve ödeme yapıldıkça da 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabından ilgili gider veya maliyet hesaplarına aktarmakta idiler.

11 seri nolu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği Uygulaması:
Tebliğdeki düzenleme ile 120 Alıcılar ve 220 Alıcılar hesaplarının açıklamalarına “Finansal kiralamadan doğan senetsiz alacaklar da bu hesapta izlenir” ibaresi; 121 Alacak Senetleri ve 221 Alacak Senetleri hesaplarının açıklamalarına da “Finan-sal kiralamadan doğan senetli alacaklar da bu hesapta izlenir” ifadeleri eklenmiştir.
Diğer taraftan, anılan Tebliğ ile aşağıdaki hesaplar açılmıştır.

124- KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-)
Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Bu gelirlerin hesaplanmasına ilişkin bilgiler bilanço dipnotlarında yer alır.
İşleyişi:
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç “60- Brüt Satışlar” hesap grubunda ilgili satış geliri hesabına alacak olarak kaydedilir. Ancak, esas faaliyet konusu finansal kiralama olamayan işletmelerce yapılan finansal kiralama işlemiyle ilgili gerçekleşmiş faiz gelirleri, “64- Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda faiz geliri hesabına alacak olarak kaydedilir.
224- KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-)
Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Bu gelirlerin hesaplanmasına ilişkin bilgiler bilanço dipnotlarında yer alır.
İşleyişi:
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç “124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” hesabına alacak olarak kaydedilir.
301- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR
Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir.
302- ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)
Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.
401- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR
Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan borçlarının izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar, “301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.
402- ERTELENMİŞ FİNANSAL Kİ-RALAMA BORÇLANMA MALİYET-LERİ (-)
Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finan-sal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar “302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.

Örnek: A İşletmesi 01.01.2010’da M Finansal Kiralama Şirketi’nden bir adet makine kiralamıştır. Bu finansal kiralamaya ilişkin veriler aşağıdaki gibidir.
Makinenin bugünkü değeri : 10.000
Kiralama Süresi : 5 yıl
Faiz Oranı : % 30
Yıllık Kira Tutarı : 4.105,8
Yıllık kira tutarı aşağıdaki formül vasıtasıyla bulunur.
Yıllık Kira Tutarı = A x [ (1+r)n x r] ___________________ [ (1+r)n - 1]
A = Kiralama Konusu Kıymetin Bugünkü Değeri
r = Yıllık Faiz Oranı
n = Kiralama Süresi
Yıllık Kira Tutarı = 10.000 x [ (1 + 0,3)5 x 0,3] = 4.105,8 _______________________ [(1 + 0,3)5 - 1]

Ödeme Planı:
Ödeme Yıllık Kira Tutarı Anapara Faiz Ödemesi Ödemelerin Bugünkü Değeri Tarihi Ödemesi
31.12.2010 4.105,8 1.105,8 3.000,0 8.894.2
31.12.2011 4.105,8 1.437,5 2.668,3 7.456,6
31.12.2012 4.105,8 1.868,8 2.236,9 5.587,7
31.12.2013 4.105,8 2.429,5 1.676,3 3.158,3
31.12.2014 4.105,8 3.158,4 947.5 0
Toplam 20.529 10.000 10.529

Kiralayanın (Finansal Kiralama Şirketinin) Kayıtları A)
----------------------- 01.01.2010 ---------------------
253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 10.000
191 İNDİRİLECEK KDV 100
102 BANKALAR 10.100
FİNANSAL KİRALAMAYA KONU İKTİSADİ KIYMETİN SATIN ALINMASI
B)------------------------------ 01.01.2010 ----------------------
120 ALICILAR 4.105,8 220 ALICILAR 16.423,2
253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR 10.000
124 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR. FAİZ GEL. 3.000
224 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR. FAİZ GEL. 7.529
İKTİSADİ KIYMETİN KİRALANMASI
C)------------------------------- 31.12.2010 -----------------------
100 KASA 4.146.8
124 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR. FAİZ GEL. 3.000,0
120 ALICILAR 4.105,8
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 3.000,0
391 HESAPLANAN KDV 41,0
FİNANSAL KİRALAMANIN GELİR KAYDI
D) ------------------------- 31.12.2010 ------------------------
224 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR. FAİZ GEL. 2.668,3
124 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR. FAİZ GEL. 2.668,3
DÖNEMSELLİK KAYITLARI
---------------------------- / ---------------------------------

E) --------------------------- 31.12.2010 ---------------------------------
120 ALICILAR 4.105,8
220 ALICILAR 4.105,8
DÖNEMSELLİK KAYITLARI
-------------------------------- / --------------------------------
Her yıl tahsilat yapıldıkça, b, c , d ve e no.lu yevmiye kayıtları ödeme planındaki rakamlar dikkate alınarak tekrarlanmalıdır.

Kiracının Kayıtları:
A) --------------------------- 01.01.2010 -----------------------------
260 HAKLAR 10.000
302 ERTELENMİŞ FİN. KİR. BORÇ. MAL. 3.000
402 ERTELENMİŞ FİN. KİR. BORÇ. MAL. 7.529
301 FİN.KİR. İŞLEMLERİNDEN BORÇ. 4.105.8
401 FİN.KİR. İŞLEMLERİNDEN BORÇ. 16.423,2
İKTİSADİ KIYMETİN KİRALANMASI
B) ------------------------------- 01.01.2010 ---------------------------
301 FİN.KİR. İŞLEMLERİNDEN BORÇ. 4.105,8
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 3.000,0
191 İNDİRİLECEK KDV 41,0
100 KASA 4.146,8
302 ERTELENMİŞ FİN. KİR. BORÇ. M. 3.000,0
FİNANSAL KİRA ÖDEMELERİNİN GİDER KAYDI
C) ----------------------------- 31.12.2010 -----------------------------
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 2000,0
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2000,0
AMORTİSMAN AYRILMASI (10.000: 5)
----------------------------------- / --------------------------

D) ----------------------------- 31.12.2010 -------------------------------
401 FİN.KİR. İŞLEMLERİNDEN BORÇ. 4.105,8
301 FİN.KİR. İŞLEMLERİNDEN BORÇ. 4.105,8
DÖNEMSELLİK KAYITLARI
E) ----------------------------- 31.12.2010 ---------------------------
302 ERTELENMİŞ FİN. KİR. BORÇ. M. 2.668,3
402 ERTELENMİŞ FİN. KİR. BORÇ. M 2.668,3
DÖNEMSELLİK KAYITLARI
--------------------------------- / --------------------------
Her yıl ödeme yapıldıkça, b, c, d ve e no.lu yevmiye kayıtları ödeme planındaki rakamlar dikkate alınarak tekrarlanmalıdır.

VI- SONUÇ
4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun (1) 25 inci maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa(VUK) (2) finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümlerini düzenleyen Mükerrer 290 ıncı madde eklenmiştir. Ancak, 4842 sayılı Kanunun 39 uncu maddesinin h bendi hükmü gereğince 25 inci madde 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, belirtilen tarihten sonra yapılacak finansal kiralama işlemlerinde 319 Seri No.lu VUK Genel Tebliği (3) hükümlerine uyulması gerekmektedir. Yapılan yasal düzenleme ile finansal kiralama işlemlerinde kiralama işleminin hukuki mahiyeti veya şekli yerine, özün önceliği ilkesi benimsenmiştir. Bu tarihten önceki finansal kiralama işlemlerine 1985 yılında yürürlüğe giren 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu hükümleri uygulanmaktadır.

4842 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeden önce, iktisadi kıymet finansal kiralama şirketinin aktifleri arasında yer almakta, amortisman ayırma uygulamasından finansal kiralama şirketi yararlanmaktaydı. Kiracı sadece kira ödemelerini giderleri arasında gösterebilmekteydi. 4842 sayılı Yasayla VUK’na eklenen mükerrer 290. madde hükmü ile kiralanan iktisadi kıymeti aktiflerinde gösterme hakkı kiracıya verilmiştir. Dolayısıyla yeni düzenleme ile amortisman ayırma uygulamasından kiracı yararlanmaktadır. 4842 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeden önce, finansal kiralama şirketi finan-sal kiralamaya konu iktisadi kıymet için düzenlenen faturada yazılı kira bedelinin tamamını anapara ve faiz ayrımına gidilmeksizin gelir olarak kayıtlarına intikal ettirmekteydi. Yapılan 4842 sayılı düzenleme ile finansal kiralama şirketi kira bedellerini anapara ve faiz olarak ayrıştırmakta ve sadece faiz kısmını gelir olarak kaydetmektedir. Yasal düzenlemeden önce benzer şekilde kiracı da faturada yazılı kira bedelinin tamamını anapara ve faiz ayrımına gitmeksizin ilgili olduğu dönemde gider olarak kayıtlarına almaktaydı. Yapılan düzenleme ile artık kiracı kira ödemelerini anapara ve faiz olarak ayrıştırmakta ve sadece faiz ödemelerini gider olarak kaydedebilmektedir. Bununla birlikte düzenlemeden sonra finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti aktiflerinde gösterme, amortisman ayırma hakkı kiracıya verilmiştir.

KAYNAKLAR
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve Tebliğleri

Mustafa İNANÇ
Diyaloğ Dergisi Ağustos 2011 Süryay Sürekli Yayınlar Ticaret ve Sanayi AŞ

http://www.huseyinust.com/Thread-Finansal-Kiralamalarda-Degerleme-Amortisman-Uygulamasi-ve-Muhasebelestirme