Bilindiği üzere, 4697 sayılı Kanun’un 4. Maddesiyle değişen bent ile 07.10.2001 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunu’nun 63/3. maddesine ile, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10’unu ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmadığı durumda Gelir Vergisi’nden istisna edileceği hükme bağlanmıştır .
Konu ile ilgili örneklerle, söz konusu tebliğin karşılaştırılması sonucu yorumlarımız aşağıdaki gibi şekillenmiştir.
256 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “3. Katkı Payı ve Primlerin İndirim Konusu Yapılacağı Dönem” başlıklı bölümünde katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için, gelirin elde edildiği dönem ile ilişkili olması ve bu dönem sonuna kadar ödenmiş olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Tebliğ hükümlerine istinaden yıllık beyannamede indirim konusu yapılacak prim veya katkı payının, beyannamenin ilgili olduğu yıl ile ilişkili olması ve bu yılın sonuna kadar ödenmesi gerekirken, ücretlere ilişkin indirimde ise ücretin ilgili olduğu ay ile ilişkili olması ve bu aylık dönemin sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir.
Tebliğ’in aynı bölümünde “Birikimli sigortalar ve bireysel emeklilik sisteminde ise prim veya katkı payları aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık dönemler itibariyle belirlenebilmekte ve ödenmektedir. Aylık bazda yapılacak indirimde, primin peşin ödenmesi veya taksit dönemlerinin bir aydan daha uzun belirlenmesi halinde, prim tutarı ilgili olduğu aylar dikkate alınarak (ödenmiş olması şartıyla) indirim konusu yapılacaktır. Oransal sınırlar (ücretin %10’u veya %5’i gibi) çerçevesinde kalsa dahi daha sonraki aylara ilişkin peşin olarak ödenen tutarların ödendiği ayda indirim konusu yapılması mümkün değildir.” Hükümlerine de yer verilmiştir.
Yine aynı tebliğin “4. İlgili Olduğu Dönemde İndirilemeyen Prim ve Katkı Paylarının Durumu” başlıklı bölümünde ise ücretlilerin ödediği prim ve katkı payının ilgili olduğu
ayda indirilemeyen kısmının, izleyen aylara ait ücretin matrahından indirilemeyeceği hükmolunmuştur. Adım adım örnekler üzerinden söz konusu tebliğ hükümleri çerçevesinde
yorumlama yapacak olursak katkı payı ödemesini:
1) İleri vade kapama yaparak ödeyenler ( örnek: ağustos ayında, eylül vadesi ödeniyor ise)
Oransal sınırlar (ücretin %10’u veya %5’i gibi) çerçevesinde kalsa dahi daha sonraki aylara ilişkin peşin olarak ödenen tutarların ödendiği ayda indirim konusu yapılması mümkün değildir. Eylül ayına ait olarak yapılan peşin ödemenin indiriminden eylül ayında yararlanılabilecektir. (256 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği “3. Katkı Payı ve Primlerin İndirim Konusu Yapılacağı Dönem” başlıklı bölüm)
2) Geriden ödeme yapanlar, ( örnek: vade tarihi 28 Ağustos tahsilat tarihi 28 Eylül)
Ücretlilerin ödediği prim ve katkı payının ilgili olduğu ayda indirilemeyen kısmı, izleyen aylara ait ücretin matrahından indirilemeyecektir. (256 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği “4. İlgili Olduğu Dönemde İndirilemeyen Prim ve Katkı Paylarının Durumu””başlıklı bölüm)
3) İlgili vadesini ilgili ayda ödeyenler ( örnek: vade tarihi 28 Eylül tahsilat tarihi 28 Eylül). Tutar ve oran sınırlamaları dahilinde ilgili olduğu ayda indirilebilecektir.
4) Ödeme zamanlarının detaylandırıldığı örnekler.
Konuyla ilgili örneklerimizi detaylandıracak olursak:
a) Ekim/2009 vade tarihli katkı payı ödemesinin Kasım/2009 tarihinde yapılmış olması durumunda Kasım ayında vergi indiriminden faydalanılıp faydalanılabilir mi?
Bu ödemeyi geriye dönük düzeltme yapmak suretiyle Ekim ayında indiremeyiz. 256 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 6. bölümünün ilk paragrafında da geçmiş dönemlere ilişkin olarak yapılan katkı payı ödemelerinin düzeltme yoluyla ödemenin ilgili
olduğu dönemin ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığına dair açıklama mevcuttur.
Ancak, ekim ayına ait katkı payının, kasım vadeli katkı payı ödemesiyle birlikte toplanarak tutar ve oran sınırlamasına göre indirilebileceği görüşündeyiz. Kasım için yapılan bir ödeme yoksa da yine kasım ayında tutar ve oran sınırlamaları dahilinde olmak şartıyla ekim ayı katkı payının indirilebileceği kanaatindeyiz. Bunu da 256 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 6. bölümünde yer alan örneği bu olaya uyarladığımızda söyleyebiliyoruz. Burada özellikli değinmek istediğimiz diğer bir konu ise tahsilatta yıl atlaması durumu. Örneğimiz Ekim-Kasım değil de Aralık-Ocak şeklinde olsaydı, Ocak ayında yapılan aralık vadeli ödemeyi yıl sarkmasından dolayı indiremeyecektik ki buna ilişkin dayanağı da Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde belirtildiği üzere ücretin de Gelir Vergisi Kanunu’nun konusuna girdiği ve yine aynı kanunun 1. Maddesinde gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğunun belirtildiğini gösterebiliriz. Netice itibariyle, yıl sarkması olmaması durumunda gecikmiş ödemelerin tutar ve oran sınırlamaları dahilinde indirim yapılabileceği kanaatindeyiz. Ancak bu konuyla ilgili herhangi bir düzenleme olmaması sebebiyle piyasa uygulamalarında önceki aya ait sonraki ayda yapılan ödemenin sonraki ayda indirilemediğini görüyoruz. Bu durumda kanaatimiz doğrultusunda risk almayarak, idarenin görüşünün sorulması (özelge) daha uygun olacaktır.
b) Katkı payı vadesi kasım ve ödeme tarihi ekim ayı olarak belirlendiği durumda vergi indiriminden faydalanılabilir mi?
Tebliğ’in 3. bölümünün 4. paragrafında belirtildiği üzere aylık bazda yapılacak indirimde, katkı payının peşin ödenmesi veya taksit dönemlerinin bir aydan uzun belirlenmesi halinde, tutar ilgili olduğu aylar dikkate alınarak ödenmiş olması şartıyla indirim konusu yapılacaktır. Yani kasım ayı vadeli ödemeyi önceden ekim ayında yapmamız durumunda bu tutarı sadece kasım ayında indirebiliriz.
c) Eylül Ekim Kasım Aralık vadeli 100, 100, 100, 50 TL olmak üzere kasım ayında ödeme yapıldığı durumda vergi indiriminden faydalanılabilir mi?
350/2=175er TL kasım ve aralıkta tutar oran sınırlaması dahilinde indirilebilecektir.
d) Kasım-Aralık-Ocak vadeli katkı payı ödemesi peşin 300 TL olarak Ekim ayında yapıldığında vergi indiriminden faydalanılabilir mi?
Burada bir sorun olmayacak ve 100’er TL’yi yine Tebliğ’in 3. bölümünün 4. Paragrafındaki açıklama kapsamında ilgili oldukları aylarda indirim konusu yapmak mümkün olacaktır. Ancak örneğimizde ödeme tarihini ekim değil de aralık olarak belirlememiz durumunda birinci örnekte bahsetmiş olduğumuz yıl sarkması devreye girmektedir. Yukarıdaki açıklamalarımıza göre hesaplama yaptığımızda kasım ve aralık aylarını ayrı, ocak ayını ayrı değerlendirmemiz icap edecektir. Dolayısıyla kasım ve aralık ayı ödeme toplamı 200 TL olacak, ödemeyi aralık ayında yapmış olduğumuz için kasım ayına bir düzeltme yapılmayacak ve 200 TL’nin aynı yıl içindeki kalan ay sayısına yani 1’e (aralık ayı) bölünmesi gerekecek, tutar ve oran sınırlamasına göre ilgili tutar indirim konusu yapılabilecektir. Sonraki yıla sarkan ocak ayını ise ayrıca değerlendirilmeli ve 100 TL indirim konusu yapılmalıdır.
e) 6 aylık ödemenin aradaki ek katkı paylarıyla birlikte yapıldığı durumlarda vergi indirimi uygulaması ne şekilde olacaktır?
Ekim ayından bir dahaki yılın mart ayına kadar aradaki ek katkı paylarıyla kasım ayında yapılan peşin ödeme olması durumunda yine yukarıda yer alan açıklamalarımız kapsamında hesaplama şu şekilde olacaktır: Katkı payı vadeleri ve ek katkı payları aşağıdaki şekilde
belirlendiğinde,
01.10.2009 – 100.-TL KP
01.10.2009 – 500.-TL EKP
01.11.2009 – 100.-TL KP
01.12.2009 – 100.-TL KP
01.12.2009 – 500.-TL EKP
01.01.2010 – 100.-TL KP
01.02.2010 – 100.-TL KP
01.02.2010 – 500.-TL EKP
01.03.2010 – 100.-TL KP
Toplam tutar 2.100 TL olarak karşımıza çıkmaktadır. Ek katkı paylarının da vadelendirildiği zamanlara ait birer katkı payı olarak değerlendirileceği ve tahsilâtın yapılıp yapılmadığına göre indirimine karar verileceği görüşündeyiz.
Örneğimizde 2.100 TL peşin ödemesi kasım ayında yapılmıştır. Burada da (a) örneğinde bahsettiğimiz yıl sarkması durumu mevcuttur.
Dolayısıyla burada da (d) örneğindeki hesaplama sistemini kullanmamız gerekecek ve her yılı kendi içinde değerlendirmemiz gerekecektir.
Şöyle ki; ödeme kasım ayında yapıldığı için ekim ayına bir düzeltme yapılamayacak ama ekim ayında ödenen tutarlar da kalan aylara tutar ve oran sınırlaması dahilinde indirime konu edilebilecektir. Tebliğ’in 6. bölümünde yer alan örnekte de bu açıklama mevcuttur.
Yani 2009 yılına ait katkı payları toplamı 1.300 TL ve ödemenin yapıldığı aydan sonra o sene içinde kalan ay sayısı 2 olacağı için 1300/2=650 TL kasım ve aralık aylarında tutar ve oran sınırlaması dahilinde indirilebilecektir. 2010 yılı için ödenen tutarlar ise ayrı olarak değerlendirilecek ve yine Tebliğ’in 3. bölümünün 4. paragrafında belirtildiği üzere ödemeler ilgili oldukları aylarda indirilebilecektir. (ocak=100 / şubat=600 / mart=100)
Bültenimizin başında da belirttiğimiz üzere, konuyla ilgili detaylandırmalarda tebliğde yer alan örnekler yetersiz kaldığından uygulamada karışıklıklar ortaya çıkabilmektedir. Bu sebeple konunun İdare tarafından ele alınarak daha detaylı açıklamalar yapılmasının uygun olacağını, bunun dışında, yukarıda yer verilen örneklerin bireysel emeklilik sisteminin mantığına uygun olması sebebiyle mükelleflere yardımcı olabileceğini düşünüyoruz.
T. Tuğser TIRPAN
Kpmg Vergi
twitter.com/vergivekanunla
http://vergikanunhaberleri.blogspot.com/