KARŞILIK HESAPLARINDA VERGİ UYGULAMASI
I. GİRİŞ
Muhasebenin temel esaslarından olan ihtiyatlılık ilkesi gereği, muhasebe hesaplarında bazı karşılıklarayrılır. Esasında, işletmelerin ileride karşılaşacakları muhtemel giderleri ile ilgili olarak ayrılan karşılıklar, ancak Vergi Usul Kanununda (VUK) veya ilgili kanunlarında açık olarak düzenlenmesi halinde matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınmakta, aksi halde beyannamelerde kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilmektedir.
.
VUK’un “Alacaklarda ve sermayede amortisman” bölümünde, Bankalar Kanununda ve sigortacılık mevzuatında karşılıklarla ilgili düzenlemelere yer verilmiştir.
.
Özellikle meslek mensupları açısından önemli bir konu olan karşılıkların vergi kanunları karşısındaki durumu ve Gelir İdaresi Başkanlığının mevcut uygulamalarıbu yazının konusunu oluşturmaktadır.
1. Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı
VUK’un 323. maddesine göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak
şartıyla;
.
a) Dava veya icra safhasında bulunan
b) Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır. Bu kapsamda olmayan alacaklar için karşılık ayrılsa dahi gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabilmesi için;
a) Alacak, ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi ile ilgili olmalıdır.
b) Alacak tahakkuk etmelidir.
c) Bilanço esasına göre defter tutulmalıdır.
d) Alacak kısmen veya tamamen teminatsız olmalıdır.
e) Alacağın tahsil edilmesini sağlamak üzere, alacağın büyüklüğüne göre belirli çabalar gösterilmelidir.
f) Alacak tutarı, daha önce gelir hesaplarına intikal ettirilmiş olmalıdır.
.
Şüpheli ticari alacak karşılığı müessesesini sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler uygulayabilmektedir.
Teminata bağlanmış olan alacaklarda karşılık ayrılamaz.
Teminat alacağı karşılamaya yetmiyorsa, sadece teminat tutarını aşan kısım için karşılık ayrılabilir.
.
Örneğin; (X) Limited Şirketinin mal sattığı bir firmadan 100.000 TL alacağı bulunmaktadır. Bu alacak
için de 50.000 TL teminat alınmıştır. Alacak, vadesi geldiği halde ödenmemiş ve konu yargıya intikal ettirilmiştir.
Bu durumda, yukarıdaki şartları taşıyan şirket, teminat haricinde kalan alacağı olan 50.000 TL için karşılık ayıracak ve matrahın tespitinde dikkate alacaktır.
____________________ / _____________________
128 ŞÜPHELİ TİCARİ
ALACAKLAR 100.000
121 ALACAK SENETLERİ 100.000
Şüpheli hale gelen alacağın ilgili hesaba alınması
____________________ / _____________________
654 KARŞILIK GİDERLERİ 50.000
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
KARŞ. 50.000
Karşılık ayrılması
____________________ / _____________________
“139 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı” hesabı da bu bölümdeki açıklamalar çerçevesinde değerlendirilecektir.
.
2. Değersiz Alacaklar
VUK’un 322. maddesine göre, kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar,bu duruma girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve kayıtlı değerleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.
Bu kapsamda olmayan ve mükellefler tarafından değersiz olarak nitelendirilen alacaklar ise gider yazılsalar dahi matrahın tespitinde KKEG olarak dikkate alınırlar.
.
Örneğin, borçlunun malvarlığını elinden çıkarması veya yurtdışına kaçması durumunda mükellef açısından alacak değersiz hale gelse bile, mahkeme kararı veya kanaat verici belgeye bağlanmayan değersiz alacağın matrahtan düşülmesi mümkün değildir.
.
Kanaat verici belgenin ne olduğu ise VUK’da belirtilmediğinden her olaya özgü değerlendirme ayrı
yapılmalıdır. Vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir;
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya mahkemelerce borçlu hakkında verilen
gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen
resmi evrak,
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi
içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş
bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
.
3. Vazgeçilen Alacaklar
VUK’un 324. maddesine göre, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesap, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına nakledilir.
.
Burada alacaklı, prosedürleri tamamlayarak konkordato veya sulh anlaşmalarını yapacak ve feragat
ettiği alacak tutarını doğrudan gidere yazacaktır. Konkordato ve sulh yolu dışında vazgeçilen alacaklar ise, (değersiz alacak olarak muhasebe kayıtlarına alınsa dahi) matrahın tespitinde KKEG olarak değerlendirilecektir.
Başka bir deyişle, mahkeme kararı veya kanaat verici belge dışında, konkordato ve sulh anlaşması yoluyla da değersiz alacaklar gider yazılabilmektedir.
.
VUK’un bu hükmü esas itibariyle borçlu yönünden önem arz eder. Bu şekilde borcunun bir kısmını
ödeme yükünden kurtulan ve bu anlamda gelir elde eden mükellefin zor durumda olması dolayısıyla bir hak tanınmış, 3 yıl içinde vazgeçilen alacak tutarının zararla mahsubuna imkan sağlanmıştır. 3 sene sonunda zararla mahsup edilemeyen ve şirketin kârlı olduğu durumlarda ise, vazgeçilen alacak tutarının kazanca eklenmesi gerekir.
.
Örneğin; (X) Limited Şirketinin (Y) A.Ş.’ye olan 250.000 TL borcu için sulh yoluna gidilmiş ve borç miktarı 100.000 TL olarak belirlenmiştir.
- Bu durumda, (Y) A.Ş. 150.000 TL tutarındaki alacağını gider hesabına atarak kapatacaktır.
____________________ / _____________________
659 DİĞER OLAĞAN GİDER VE
ZARARLAR 150.000
121 ALACAK SENETLERİ 5 0 . 0 0 0 1
____________________ / _____________________
- (X) Limited Şirketi ise 150.000 TL tutarındaki borcu “549. Özel Fonlar” hesabına kaydedecek ve 3
yıl içinde zarardan mahsup edecektir. Zarara mahsup edilemeyen tutar ise gelir hesabına alınacak ve vergilendirilecektir.
____________________ / _____________________
549 ÖZEL FONLAR 150.000
321 BORÇ SENETLERİ 150.000
____________________ / _____________________
.
4. Menkul Kıymet Değer Düşüklüğü Karşılığı
.
VUK’un 279. maddesine göre menkul kıymetler;
a) Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle,
b) Bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile,
c) Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas
bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle,
d) Borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile
değerlenir.
VUK’da, menkul kıymetlerle ilgili ayrı bir karşılık müessesine yer verilmediği için, Tek düzen muhasebe sisteminde (TMS) yer alan “119. Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabına yazılan tutarlar KKEG olarak dikkate alınacaktır.
.
5. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı
.
Stoklarda yer alan emtianın değerinde, öngörülemeyen nedenlerle azalma meydana geldiğinde “158.
Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabı çalıştırılır.
VUK’un 278. maddesine göre; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedelin tespitinde de ilgili mahkemelerce tespit edilen ya da takdir komisyonunca takdir edilen tutarlar esas alınır.
Takdir komisyonunca yapılacak tespit sonucunda bulunacak emsal bedeli ile malların maliyet bedeli
arasındaki fark, “158. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabına alınacak ve matrahın tespitinde gider olarak yazılacaktır.
.
Örneğin; (Y) A.Ş.’nin Sivas/Divriği’de bulunan deposunu sel basmış, depoda bulunan ve maliyeti
200.000 TL, yüklenilen KDV’si ise 10.000 TL olan peynirlerin değeri, takdir komisyonunca 50.000 TL olarak belirlenmiştir. Daha sonra ise bu mallar 75.000 TL’ye satılmıştır.
Bu durumda, KDV açısından düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Öte yandan, takdir komisyonu vasıtasıyla tespit edilen emsal bedel (50.000 TL) ile malın maliyeti (200.000 TL) arasındaki fark (150.000 TL), matrahın tespitinde gider olarak yazılacaktır.
.
____________________ / _____________________
157 DİĞER STOKLAR 200.000
152 MAMULLER 200.000
Sel sonucu kısmen değeri düşen malların diğer
stoklara alınması
____________________ / _____________________
654 KARŞILIK GİDERLERİ 150.000
158 STOK DEĞER DÜŞ. KARŞILIĞI 150.000
Karşılık ayrılması
____________________ / _____________________
102 BANKALAR 81.000
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 75.000
391 HESAPLANAN KDV (%8) 6.000
Değeri düşen malların satışı
____________________ / _____________________
620 SATILAN MAMULLER
MALİYETİ 50.000
158 STOK DEĞER DÜŞ.
KARŞILIĞI 150.000
157 DİĞER STOKLAR 200.000
Değeri düşen ve satılan malların maliyet kaydı
____________________ / _____________________
Buradan da görüleceği üzere, takdir komisyonu eliyle yapılan tespit sonucuna göre bulunan stok değer
düşüklüğü karşılığı matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınmıştır.
.
6. Kıdem Tazminatı Karşılığı
.
Kıdem tazminatları tahakkuk ettirilseler dahi, fiilen ödenmedikleri sürece vergi uygulamasında gider
yazılamaz. Bu durum dolayısıyla, mükellefler tarafından bu karşılığın ayrılmadığı ve kıdem tazminatının fiilen ödendiği dönemde gider yazılması yoluna gidildiği de görülmektedir.
Karşılık ayıran kurumlar vergisi mükelleflerinde, kıdem tazminatı karşılığının tahakkuku ve ödenmesi
arasında hesap dönemi farkı olması durumunda, daha önce gider hesaplarına aktarılmış ve KKEG olarak dikkate alınmış bulunan tutarlar, ödendikleri döneme ilişkinkurumlar vergisi beyannamesinin “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde yer alan “Diğer indirim ve istisnalar” satırına yazılacaktır.
Örneğin; (Z) Limited Şirketi 2010 yılında 50.000 TL kıdem tazminatı karşılığı ayırmış, bu tutarı gider
hesaplarına dahil etmiş ve 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde de KKEG olarak dikkate almıştır.
.
_________________…/…/2010_________________
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 50.000
01. KKEG
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 50.000
____________________ / _____________________
Ayrılan kıdem tazminatı karşılığı 2011 yılında ödenmiştir.
_________________…/…/2010_________________
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 50.000
100 KASA 5 0 . 0 0 0
____________________ / _____________________
.
2010 yılında beyannameye KKEG olarak yazılan ve 2011 yılında gider hesapları ile ilişkilendirilemeyen
50.000 TL, 2011 yılı beyannamesinde “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde yer alan “Diğer indirim ve istisnalar” satırına yazılacak ve indirim konusu yapılacaktır.
.
7. Diğer Karşılıklar
.
- 199. Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı
- 241. Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı
- 244. İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı
- 247. Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı
- 249. Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı
- 373. Maliyet Giderleri Karşılığı
- 379. Diğer Gider ve Borç Karşılıkları
hesaplarında yer alan karşılıklarla ilgili VUK’da herhangi bir düzenleme yapılmadığı için, bu hesaplarda yazılı tutarların KKEG olarak dikkate alınması gerekir.
8. Bankacılık Kanununa Göre Ayrılan Karşılıklar
.
5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre ayrılan genel karşılıkların indirimi mümkün bulunmamakta; Kanunun 53. maddesine göre ayrılan özel karşılıkların tamamı ise, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmektedir.
.
Bankacılık Kanununun 53. maddesine göre; Bankalar, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak, doğmuş veya doğması muhtemel zararların karşılanması ve bunlar dışında kalan varlıkların değer azalışları için yeterli düzeyde karşılık ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına, bunların değerinin ve güvenilirliğinin ölçülmesine, takibe alınan kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuş kredilerin geri ödenmesine ilişkin politikaları oluşturmak ve uygulamak, bunları düzenli olarak gözden geçirmek, tüm bu hususları icra edebilecek gerekli yapıları tesis etmek ve işletmek zorundadır.
.
Bu hüküm uyarınca, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak ayrılan özel karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.
.
Bankalar ve TMSF dâhil diğer malî kurumların alacakları ile diğer varlıklarının satın alınması, tahsili,
yeniden yapılandırılması ve satılması amacıyla, kuruluş ve faaliyet esasları Kurul tarafından belirlenen
varlık yönetim şirketleri de kurulabilir. Varlık yönetim şirketleri alacaklarının tahsili ve alacakların ve/veya diğer varlıkların yeniden yapılandırılması kapsamında alacak tahsili amacıyla edindiği gayrimenkul veya sair mal, hak ve varlıkların işletilmesi, kiralanması ve bunlara yatırım yapılması ve yine alacaklarını tahsil etmek amacıyla borçlularına ilâve finansman sağlamak veya sermayelerine iştirak etmek dâhil olmak üzere her türlü faaliyeti gerçekleştirmeye yetkilidir.
.
Varlık yönetim şirketleri bu kapsamdaki işlemleri nedeniyle doğmuş veya doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla karşılık ayırmak zorundadırlar.
Varlık yönetim şirketlerinin bu fıkra uyarınca ayırdıkları karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar
vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir. (md.143)
Bunlar dışında ayrılan genel karşılıkların ise matrahtan indirimi mümkün değildir.
9. Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Teknik Karşılıkları
.
Sigorta ve reasürans şirketlerinin elde ettikleri gelirlerine karşılık sigorta poliçelerinden kaynaklanan
uzun vadeli yükümlülükleri göz önüne alındığında bazı karşılıklar ayırmaları zorunlu hale gelmiştir. 5684 sayılı Sigortacılık Kanuna3 istinaden Hazine Müsteşarlığınca çıkarılan “Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Teknik Karşılıklarına ve Bu Karşılıkların Yatırılacağı Varlıklara İlişkin Yönetmelik”te4 şirketlerin ayıracakları karşılıklar belirlenmiştir. Öte yandan bu yönetmelik paralelinde, 2008 yılında yeniden düzenlenen karşılıklarla ilgili olarak da KVK’nın 8/1-e/4 maddesi ile 1 seri no.lu KVK Tebliğinin “8.6. Sigorta ve reasürans şirketlerince ayrılan teknik karşılıklar” bölümünde değişiklikler yapılmıştır.
Bu kapsamda, sigorta ve reasürans şirketlerin indirebilecekleri ve indiremeyecekleri karşılıklar aşağıda
açıklanmıştır.
.
- Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıklar matrahın tespitinde dikkate alınır.
.
a) Muallak hasar ve tazminat karşılıkları; Tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşur.
.
b) Kazanılmamış prim karşılıkları; Yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden, komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilânço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının % 25’ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.
.
c) Hayat sigortalarında matematik karşılıklar; Her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanır. Karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr payları, giderler arasında gösterilemez.
.
d) 2008 yılına kadar “deprem hasar karşılıkları” olan bu düzenleme 2008 yılı kazançlarına uygulanmak
üzere “Dengeleme karşılığı” adını almıştır. Dengeleme karşılığı; Takip eden hesap dönemlerinde
meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan dengeleme karşılıklarından oluşur.
Bir bilânço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıkları da, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir ve her sene bu işlem tekrarlanır.
.
- Sigorta ve reasürans şirketlerin ayırdıkları bazı karşılıklar ise KVK’nın indirilebilecek giderler başlığı
altında sayılmadığından matrahın tespitinde dikkate alınamaz. Yönetmelikte yer alıp KKEG niteliğinde olan karşılıklar ise şunlardır:
.
a) Devam eden riskler karşılığı; Sigorta sözleşmesinin süresi boyunca üstlenilen risk düzeyi ile kazanılan primlerin zamana bağlı dağılımının uyumlu olmadığı kabul edilen sigorta branşlarında, ayrıca kazanılmamış primler karşılığının şirketin taşıdığı risk ve beklenen masraf düzeyine göre yetersiz kalması halinde ayrılır.
.
b) İkramiyeler ve indirimler karşılığı; Sigorta şirketlerinin ikramiye ve indirim uygulamasına gitmesi
durumunda, cari yılın teknik sonuçlarına göre sigortalılar ve lehdarlar için ayrılan ikramiye ve indirim tutarlarından oluşur.
.
Bu iki karşılık ayrılsa dahi beyannamenin KKEG bölümüne yazılacaktır.
.
II. SONUÇ
İşletmelerin muhtemel karşılaşacakları riskleri ya da tahakkuk etmeyen ancak bedeli tahmin edilebilen
zararlarını muhasebe hesaplarına aktarmak için kullanılan karşılık hesapları, vergi kanunlarında veya ilgili diğer mevzuatta karşılık bulmadıkça, matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınamamaktadır.
.
Bu nedenle, mükelleflerin ve dolayısıyla meslek mensuplarının, vergi beyannamelerini hazırlarken yukarıda belirtilen açıklamaları da dikkate almaları uygun olacaktır.
Cem ARSLAN
Devlet Gelir Uzmanı
Ankara SMMMO Bülten Dergisi Eylül-Ekim 2011