SERBEST MESLEK ERBABININ FİNANSAL KİRALAMA YOLU İLE EDİNDİĞİ İKTİSADİ KIYMETLER İÇİN AYIRDIĞI AMORTİSMANLAR GİDER YAZILABİLİR Mİ?
GİRİŞ:
Hukuksal çerçevesi 1985 yılında çıkarılan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’yla çizilen finansal kiralama sözleşmelerinin vergilendirmeyle ilgili değerleme hükümleri ve muhasebe kayıt yöntemi Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenmiştir.
4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen ve 01.07.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren mükerrer 290. maddede, “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama işlemleri finansal kiralama” olarak tanımlanmıştır.
Finansal kiralama sözleşmesinde sermaye şirketleri, şahıs firmaları, serbest meslek mensupları kiracı olabilmektedir. Kiracı finansal kiralama konusu iktisadi kıymeti, kullanma hakkı (Tek Düzeni Hesap Planında 260 Haklar) olarak aktife almakta ve amortisman yolu ile giderleştirmektedir. Bu makalede serbest erbabının finansal kiralama yolu ile kullanım hakkını elde ettiği iktisadi kıymetler için ayırdığı amortismanları gider yazıp, yazamayacağı değerlendirilecektir.
1.Vergi Usul Kanununa Göre Finansal Kiralama:
Finansal Kiralama Sözleşmesi ile ilgili olarak düzenlemeler Finansal Kiralama Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nda finansal kiralamanın tanımı yapılırken 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na herhangi bir atıf yapılmamıştır. Bu nedenle, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290’ncı maddesinde öngörülen şartları taşımadığı sürece vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecektir.
Mükerrer 290’ncı maddede belirtildiği üzere, bir kiralama işleminin finansal kiralama sayılabilmesi için aşağıdaki şartlardan herhangi birisini taşıması yeterlidir:
- İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devri,
-Kiracıya, kiralama süresinin sonunda iktisadi kıymeti düşük bir bedelle satın alma hakkının tanınması,
-Kira süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’ini aşması,
- Kira bedellerinin bugünkü değerinin, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ını aşması.
Kiracılar, kiralama dönemi sonunda kendi aktiflerine girecek sabit kıymetleri başlangıçta “hak” olarak aktifleştireceklerdir. Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin muhasebe sisteminde “HAKLAR” hesabında takip ediliyor olması, onun gerçek anlamda bir hak olduğu anlamına gelmeyecektir. Zira, bu hak temlik ve tescil edilemeyip satılamadığından vergi uygulamalarındaki gayrimaddi haklardan farklı olup, iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde amorti edilecektir.
Sözleşme süresinin bitiminde mülkiyetin devri gerçekleşince, bu hak kayıtlardan çıkarılırken; finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin kendisi kiracının kayıtlarına intikal ettirilecektir. Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymetler, kiralama süresi sonunda kiracı tarafından devralındığında, kullanma hakkının amorti edilmeyen kısmı olarak, eğer tamamı amorti edilmiş ise de iz bedeliyle aktifleştirilecektir.
2.Serbest Meslek Erbabının Amortisman Ayırabileceği Haller:
Gelir Vergisi Kanunun 65’inci maddesinde serbest meslek kazancı, 66’ıncı maddede serbest meslek erbabı tanımlandıktan sonra; 67’nci maddede serbest meslek kazancının, “bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark” olduğu ifade edilmiş, 68’nci maddede de serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler 10 bent halinde sayılmıştır. Serbest meslek erbabının amortisman yolu ile gider yazabileceği durumlar ise 68/1- 4 üncü bendlerde sayılmış olup, aynen şöyledir:
“1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)
4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil).”
Madde metni incelendiğinde serbest meslek erbabının amortisman yolu ile gider yazabileceği haller sınırlı olarak sayılmıştır. Buna göre, serbest meslek erbabının amortisman ayırabileceği iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir:
- Mülkiyetinde olan işyeri
- Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya
-Envantere dahil taşıtlar
VUK’un 313 üncü maddesine göre iktisadi bir kıymetin amortismanına tabi tutulması için işletmede kullanılması ve envantere alınması gerekmektedir. İşletmede kullanılma deyimi, iktisadi kıymetin işletmenin aktifinde olmasını ve bilfiil kullanılmasını kapsamaktadır. VUK’un 313 üncü maddesine göre “ işletmede bir yıldan fazla kullanılan …” iktisadi kıymetler amortisman konusuna girmektedir. Yine 320 nci maddesine göre amortisman süresi “aktife girdiği” yıldan başlayacaktır. Envantere alınma, envanter defterinin ayrı bir yerinde, amortisman listelerinde gösterilmeyi ifade etmektedir. İktisadi kıymet üzerinden amortisman ayrılabilmesi için iktisadi kıymetin envantere yukarıdaki şekillerden biri ile kayıtlı olması gerekmektedir. Envantere kayıtlı olma koşulu iktisadi kıymetin işletmenin tasarrufunda bulunma koşulu ile birlikte değerlendirilmelidir. Amortisman ayırmada özellik arz eden bir husus da kayıt ve tescile tabi olan iktisadi kıymetlerdir. Söz konusu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak 365 No.lu VUK GT’de yapılan açıklamalara göre mükellef tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ancak kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillere kayıt ve tescil yapılmak şar tıyla aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması gerekmektedir.
Kısacası iktisadi kıymetler için amortisman ayırabilmek için söz konusu iktisadi kıymetlerin aktife alınması yani envantere kayıtlı olması bir başka deyişle iktisadi kıymetin işletmenin tasarrufunda bulunması gerekmektedir. Bu nedenle serbest meslek erbabı mülkiyetinde olan işyeri, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için amortisman ayırabilmekte ve gider yazabilmektedir.
3. Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman Uygulaması
VUK Mükerrer 290. maddenin ikinci fıkrasında, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkının, Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde belirlenen esaslar çerçevesinde amortismana tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Finansal kiralama sözleşmeleriyle ilgili 319 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin B/2. bölümünde ise, kiracı tarafından aktifleştirilen kullanım hakkının Vergi Usul Kanunu’nun ve ilgili Genel Tebliğlerde bu iktisadi kıymetler için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edileceği belirtilmiş olup, sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılmayacağı belirtilmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, finansal kiralamada uygulanacak amortisman oranı, kiralanan iktisadi kıymetin genel esaslara göre tabi olduğu oran üzerinden amortismana tabi tutulacağı, amortisman uygulamasında 333 no.lu VUK Genel Tebliği’ndeki “gayri maddi haklar” için belirlenen 15 yıllık faydalı ömrün dikkate alınmayacak olmasıdır. Kısaca kiralamaya konu iktisadi kıymet satın alınsaydı nasıl amorti edilecekse, aynen öyle amorti edilmelidir.
4. Değerlendirme
Finansal kiralamada kiracılar, kiralama dönemi sonunda kendi aktiflerine girecek sabit kıymetleri başlangıçta “hak” olarak aktifleştireceğinden ve sözleşme süresinin bitiminde mülkiyetin devri gerçekleştiğinden, bu hak kayıtlardan çıkarılmakta ve finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin kendisi kiracının kayıtlarına intikal ettirilmektedir.
Serbest meslek erbabı finansal kiralama yolu ile iktisadi kıymetin kullanım hakkını elde edebilir mi? 3226 sayılı Kanunu gereği sermaye şirketleri, şahıs firmaları, serbest meslek mensupları kiracı olabilmektedir. Bu nedenle serbest meslek erbabının finansal kiralama sözleşmesinin kiracısı olabilmektedir.
Dolayısıyla serbest meslek erbabının finansal kiralama yoluyla elde ettiği iktisadi kıymetleri kullanım hakkı olarak aktife almaktadır. Yani, iktisadi kıymetin mülkiyetini değil, kullanım hakkını devralmaktadır. Bu nedenle, serbest meslek erbabı finansal kiralama yolu ile kullanım hakkını elde ettiği taşınmaz/demirbaş eşya/taşıtlarla ilgili olarak,
- Mülkiyetinde olan işyeri olmayacağından,
- Mesleki faaliyette demirbaş eşya aktifinde yer almayacağından,
- Envantere dahil taşıt olmayacağından,
Serbest erbabı söz konusu kıymetlerin kullanım hakkı için ayırmış olduğu amortismanları gider olarak indiremeyecektir.
Ancak söz konusu iktisadi kıymetleri finansal kiralama yolu ile kullanım hakkını ticaret erbabı elde etmiş olsaydı kullanım hakkı için ayırdığı amortismanları gider yazabilecekti. Zira ticari kazanç sahiplerinin ticari kazancından indirim konusu yapabileceği giderlerin düzenlendiği GVK 40/7 maddesinde aynen şu hüküm yer almaktadır; “Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar”
GVK ticari kazanç sahiplerinin amortisman yolu ile gider yazabileceği halleri sınırlı tutmayıp, VUK’na göre ayrılan amortismanları gider olarak yazabileceği hüküm altına alındığından, ticari kazanç sahipleri finansal kiralama yolu ile edindiği iktisadi kıymetlerin kullanım hakkı için ayırmış olduğu amortismanları gider olarak ticari kazancından indirim konusu yapabilecektir.
Ancak aynı durumu serbest erbabı için söylemek mümkün değildir. Zira, serbest meslek erbabının mesleki kazancından amortisman ayırmak suretiyle indirim konusu yapacağı durumlar mülkiyete bağlı olarak sınırlı olarak sayıldığından, finansal kiralama yolu ile elde ettiği iktisadi kıymetlerin kullanım hakkı için ayırmış olduğu amortismanları gider olarak indiremeyecektir. Ancak finansal kira sözleşme süresinin bitiminde mülkiyetin devri gerçekleşeceği öngörülmüşse mülkiyetin intikalinden itibaren ayıracağı amortismanları gider olarak indireceği tabidir.
SONUÇ:
Finansal kiralama ile iktisadi kıymetin kullanım hakkı elde edilmekte ve kiracı tarafından kullanım hakkı bedeli üzerinden amortisman ayrılmaktadır. Serbest meslek erbabının mesleki kazancından amortisman ayırmak suretiyle indirim konusu yapacağı durumlar mülkiyete bağlı olarak sınırlı sayıldığından, serbest meslek erbabının finansal kiralama yolu ile elde ettiği iktisadi kıymetlerin kullanım hakkı için ayırmış olduğu amortismanlar gider olarak indirilemeyecektir.
KAYNAKÇA
T.C. yasalar (28.06.1985). 3226 sayılı finansal kiralama kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18795 sayılı)