Mal Teslimi ve Hizmet İfasından Önce Düzenlenen Faturalarda Vergilendirme
I. Giriş
Ticari faaliyet gereği mal teslimi veya hizmet ifasını müteakip fatura düzenlenir. Ticari hayatta genelde önce mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleşir daha sonra fatura düzenlenir. Ama kimi zaman da fatura önceden düzenlenir, mal teslimi veya hizmet ifası sonra gerçekleştirilir. Bu durumda Katma Değer Vergisi (KDV) ve Gelir Vergisi (GV) yönünden dönemsellik ilkesi gereği tereddütler oluşmaktadır.
Vergi Usul Kanunu (VUK) Madde 229’da “Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” Denilmek sureti ile faturanın, mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenemeyeceğine vurgu yapmaktadır.
KDV Kanunu Madde 10/b bendinde; “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,” vergiyi doğuran olayın olarak kabul edilmiştir. Buna göre mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği hükmü çıkmaktadır.
Görüldüğü üzere KDV Kanunu ile VUK’un fatura düzenlenmesine ilişkin hükümleri çelişmektedir..
II. VUK ve KDV Kanunu Açısından Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Önce Fatura Düzenlenmesi
VUK Madde 229’da “Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” Denilmektedir.
Yine aynı kanunun 231/5 bendinde; ”Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi güniçinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” Denilmektedir.
Yukarıdaki kanun maddelerinden, VUK’a göre mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenemeyeceği anlaşılmaktadır.
KDV Kanunu Madde 10/b bendinde vergiyi doğuran olay; “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,” dir, denilmek sureti ile mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği hükmü çıkmaktadır.
Genel hukuk kurallarına göre son çıkan kanun eskiye göre, özel kanun da genel kanuna göre tercih edilir. Buna göre; fatura düzenlenmesine ilişkin hükümler, KDV Kanunu’nda VUK’a göre daha özel ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Ayrıca, KDV Madde 10’un yürürlük tarihi VUK 229’uncu maddeden sonradır. O halde, mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği kabul edilmelidir.
III. Ticari Kazanç Açışından Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Önce Faturanın Düzenlenmesi
Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Madde 38’de;” Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır…” denilmektedir.
Aynı Kanunun 39’uncu Maddesinde ise “İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.” Denilerek, tahsil edilen paralar ile alacakların hasılat; ödemelerin ve borçlanılan meblağların gider olduğu ifade edilmektedir.
Görüldüğü üzere GVK’ya göre, işletme hesabında ve bilanço esasında ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olduğu ifade edilmektedir. Tahakkuk esasında gelir ve gider, ödenip ödenmediğine bakılmaksızın gerçekleştiği anda kazanç hesaplamasında dikkate alınır.
Mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenen fatura Borçlar Kanunu (BK)’na göre “alacak hakkı” doğurmaz. Bunun için karşı tarafa borç yükümlülüğü doğuran bir işlem veya sözleşme olması gerekir.
Kimi zaman da mal teslimi veya hizmet ifası yapılmadan önce tahsilat yapılır. Bu durumda da VUK Madde 287’ye göre; “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.” Hükmü gereği, ticari kazancın tahsilinde dikkate alınmaz.
Tekdüzen hesap planına göre pasifte, 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler/480-gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında izlenerek gelirin ait olduğu dönemde kazanç olarak dikkate alınır.
Safi kazancın tespitinde benzer durum, faturası kesilip henüz teslim edilmemiş olan emtia içinde geçerlidir. Dönem sonu kazancı hesaplanırken, henüz teslim edilmeyen emtia stoklarda bulunacağı için, satılan malın maliyetine herhangi bir tutar eklenmeyecektir. Dolayısı ile mal teslim edilmeden önce düzenlenen faturanın gelir olarak kaydedilmesi durumunda fatura tutarı kadar kazanç ortaya çıkacaktır. Daha sonra emtianın teslim edildiği dönemde de gelir olmaksızın, maliyet bedeli olarak gider yazılacaktır. Bu durumda, faturanın düzenlendiği dönemde, maliyet dikkate alınmadığı için gelir fazlalığı; emtianın teslim edildiği dönemde ise tam tersi gider fazlalığı olacaktır.
IV. Sonuç
Faturanın mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenmesi halinde KDV Kanunu açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşirken; GVK ve VUK açısından ticari kazancı doğuran olay gerçekleşmemektedir. Dolayısı ile hasılatın, mal teslimi veya hizmet ifasının yapıldığı dönemde hesaplanması gerekmektedir.
İndirilecek KDV, aynı takvim yılı içinde indirim konusu yapılabilmektedir. Ancak, hesaplanan KDV için ait olduğu dönemde beyanı söz konusudur. Mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenen faturada KDV Kanununa göre vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Bu nedenle, hesaplanan KDV’nin ait olduğu dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.
İ.Burak OĞUZ
SMMM
http://muhasebenet.net/haber.php?haber_id=3642
