ZAYİ OLAN MALLARA AİT KATMA DEĞER VERGİSİ
I- GİRİŞ
Her hukuk kuralı nesnel anlamda içinde bir sınırlama ve yaptırım saklamaktadır. Bunun yanında birde öznel olarak “hak” taşımaktadır. Hukuk kuralları bir yandan bireyler arasında, bir yandan da bireyler ile toplum arasında ya da kamu arasında ilişkileri düzeni koyar. Her hukuk kuralı bir değer yargısına dayanır, çoğu kez olumlu ya da olumsuz buyruk taşır ve buyruklara uyulur.
Mali hukuk, devletin mali etkinliğini düzenleyen hukuk kurallarıdır. Mali hukuk kuralları “yasallık”, “genellik” ve “adalet” ilkeleri taşır.
Vergi yasaları yasama organında kurgulanırken yukarıda sayılan ilkelere uymanın yanında tereddüde meydan vermeyecek şekilde, özü ve sözü birbirine uygun açık, seçik herkes tarafından kolayca anlaşılabilir bir dille kaleme alınmalı, özellikle “kavram” karmaşasına meydan verilmemelidir. Bu gün ele aldığımız konu “zayi olan mallar” kavramının vergi yönetimi ile yargı yerleri arasında yorum farkından kaynaklanan “görüş farkı” üzerinedir.
Zayi olan mallara ait KDV’nin indirim konusu yapılmasında “mal” kavramına taşınmazların diğer bir anlatımla “maddi duran varlıkların” dahil olup olmadığı, konumuzun özünü oluşturmaktadır. Vergi yönetimi “mal” kavramı kapsamına maddi duran varlıkların dahil olduğu kanısındadır. Buna karşın yargı yerleri “mal” kavramı kapsamına maddi duran varlıkların dahil olmadığı görüşündedir. Bu iki kamu tüzel kişiliklerinden birisi haklı olabilir ya da ikisi de haksız olabilir. Bize göre, bir yasal boşluğu “kıyas” örnekseme yöntemiyle kim yorumlarsa yorumlasın vergilemede kanunilik ilkesine uymamaktadır, iki tarafında yorumu örnekseme yöntemine dayanmaktadır. Bu iki görüş arasında tereddüt yaşayan vergi yükümlüsünün ne yapması gerektiğini irdelemek amacıyla bu konuyu seçtik, yine bize göre indirim koşullarını taşıyan ticari mallarda hiçbir sorun yok, indirecektir, buna karşın maddi duran varlıklar velev ki indirim konusu koşulları taşısa bile “mal” kavramının kapsamına girmediği için indirim konusu yapılmayacaktır, zira vergi yasası böyle bir işlem için açıklık taşımamaktadır.
II- KONUYLA İLGİLİ SÖZCÜKLERİN KAVRAMLARI
Kavramlar olmasa insanların birbiri ile anlaşması olanaksız olurdu. Kavram, kendine özgü anlam ve içeriği dile getiren sözcüklerdir. Hukuki kavramları “olgu”, “eylem” ve “olay” olmak üzere üçe ayırmak mümkündür. “Zayi olan mal” ve “Maddi duran varlık” kavramları, birbirinden çok farklı içerik taşıyan kavramlardır. Yan yana geldiklerinde ya bir olguyu ya bir eylemi ya da olayı anlatırlar. Konumuzun kilit sözcükleri olan bu üç kavram üzerinde kısaca durmak istiyoruz.
A- ZAYİ OLMA KAVRAMI
Halk dilinde “zayi olmak”, yok olmak, yitmek anlamını içermektedir. Birşeyin hukuki değer sahibi olabilmesi için, söz konusu şeyin bir ekonomik değere sahip olması gerekir. Zayi olma, kayıp, yitik, yok olma, kaybolmak fiilleriyle de anlatılmak istenir.
Bize göre, bir kimsenin tasarrufunda bulunan bir ekonomik değerin ya değerinin ya da kendisiyle birlikte ekonomik değerinin çeşitli nedenlerde yok olmasıdır.
Çeşitli nedenleri vergi yasası, “deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç” olmak üzere, “zayi olan mallara” ait KDV’si indirilemez diye ayırıma tabi tutmuştur.
Zayi olan malları KDV indirimi açısından zayi olma nedenlerini kabul edilebilir ya da kabul edilemez diye iki bölüme ayırmıştır (KDV md. 30/c). KDV’nin indirime neden olabilecek olağanüstü nedenler, birde indirilemeyecek olağan sayılan nedenler vardır. Bu çalışmada konumuz indirim hakkından yararlandırılmayan olağan koşullardan “zayi olan mallar”dır.
B- ZAYİ OLAN MALLAR KAVRAMI
Hukuk sözlüğüne göre, “mal, insan yaratılışının kendisine sahip olmak için meylettiği ve ihtiyaç zamanı kullanılmak üzere biriktirdiği, mülkiyete konu olabilen şeylerdir” denilmek suretiyle çok geniş kapsamlı tutulmuştur(1). Türk Dil Kurumu Sözlüğü’nde ise, “mal, bir kimsenin veya bir tüzel kişinin mülkiyeti altında bulunan taşınır ve taşınmaz varlıkların bütünü” olarak açıklanmıştır(2). Mal kavramına “taşınmazlar” da eklenmiştir. Mal sözcüğünü anlatım için muhasebe dilinde “stok” sözcüğü kullanılmaktadır.
Stoklar, “işin normal akışı içinde (olağan işletme faaliyetleri kapsamında) satılmak için elde tutulan ticari malları, satılmak üzere üretilmekte olan ya da üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.” diye tanımlanmıştır (TMS 2).
Ekonomi bilimi malı “insan gereksinmelerini giderme özelliğine sahip olan fiziksel varlıklara mal denir” diye tanımlamıştır. Görüldüğü gibi ekonomi bilimi de malı geniş kapsamlı algılamaktadır(3).
Türk Muhasebe Standartları 18 “mal satışlarını, satılmak üzere elde edilmiş ticari mallar, üretilen mamuller ve bunlara ek olarak satış amaçlı elde tutulan arsa ve diğer gayrimenkulleri içermektedir” (TMS 18 md. 3).
Türk Muhasebe Standartları görüldüğü gibi “mal” kavramı içine amortismana tabi taşınmazları sokmamıştır. Sadece satılmak üzere elde bulundurulan taşınmazları “mal” kavramı içinde saymıştır. Muhasebe dilinde taşınmazların diğer adı “Maddi Duran Varlıklar”dır.
C- DURAN VARLIK KAVRAMI
Hukuk Sözlüğü’ne göre, “Bilançoda, ilke olarak bir yılda ya da işletmeninin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen, hizmetlerinden bir hesap döneminden daha uzun süre vadeli varlıklar” duran varlık olarak tanımlanmıştır(4).
Muhasebe dilinde “maddi duran varlıklar kavramı” hukuk sözlüğüne çok benzer şekilde ele alınmıştır. “Mal ya da hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan, bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.” diye tanımlanmıştır (TMS 16 md. 4).
Vergi Usul Kanunu, amortisman konusunu ele alırken açıkça “Maddi Duran Varlıkları” kastettiğini bildirmemiş olsa da, kullandığı sözcükler bizi “Maddi Duran Varlık” kavramına götürmektedir.
Kanun’a göre, amortismana tabi olacak “işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder denilmiştir” (VUK md. 313).
Vergi yasaları da “maddi duran varlık kavramı” ile “mal kavramı”nı amortisman uygulama açısından birbirinden ayırma gereğini duymuştur.
Yukarıdan beridir açıklamaya çalıştığımız gibi “mal” kavramı sözlüklerde ve hatta bilimde “maddi duran varlık kavramını”da kapsamaktadır.
III- ZAYİ OLAN MALLARIN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Katma değer vergisinde en önemli hukuk kurallarından birisi de, “vergi indirimi” kuralıdır. Her işletme “mal ya da hizmet” hareketinde katlanmak zorunda kaldığı KDV’yi indirmek ister, ancak söz konusu KDV her zaman indirim konusu yapılamaz. Nitekim şu yasal sınırlama nedeniyle “deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirilemez” (VUK md. 30/c).
Maddenin incelenmesinden de görüldüğü gibi “deprem”, “sel felaketi”, Maliye Bakanlığı’nın onayladığı “yangın” hali hariç, bunlar haricinde ne tür eylem sonucu mal zayi olursa olsun o malla ilgili KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu önemli maddenin uygulanmasında “vergi yönetimi” ile “yargı yerleri” arasında çok önemli bir yorum farkı mevcuttur.
A- VERGİ YÖNETİMİNİN GÖRÜŞÜ
Vergi yönetimi zayi olan mal kavramına “maddi duran varlıkların” örneğin “demirbaş, makine, teçhizat” gibi taşınmazların dahil olduğu kanısındadır(5).
Bu nedenle de indirim koşullarını taşımadığı için ilgili vergi yükümlüsünün maddi duran varlıklar ve mallarla ilgili KDV indirimini kabul etmemiştir. İndirimler bir işletme için ödenen vergisinin “iadesi” görevini görür, vergi yükümlüsü bu yasal haktan bir yorum farkı nedeniyle mahrum bırakılmıştır. Bu durum tamamen kavram karışıklığından kaynaklanmaktadır. Kamu yararına ama işletme aleyhine sonuç veren bir yorumdur.
Vergi yönetimi, eğer duran varlıklarda indirim koşullarını taşımış olsa idi, maddi duran varlıklarla malların katma değer vergisini de indirim konusu yapacaktı.
B- YARGI’NIN GÖRÜŞÜ
Yargı, ticari mal kavramını kapsam itibariyle daha dar anlamda görmekte ve maddi duran varlıkları mal kapsamı içine dahil etmemektedir ve gerekçe olarak da maddi duran varlıkların amortismana tabi tutulmasını göstermektedir.
Ticari malların indirim konusu yapılabilmesi için maddi duran varlıkların aynı koşulları taşımasına rağmen duran varlıkların indirim konusu yapılamayacağına karar vermiştir(6).
Karar’dan da görüldüğü gibi, zayi olan mallar yasal koşulları taşıması halinde indirimden yararlanabilmekte, maddi duran varlıklar yasal koşulları taşımış olsa bile indirim hakkından yararlanamayacaktır.
C- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ
Ticari mal duran varlık niteliğini taşısa bile, işletmede satış amacıyla bulundurulmaktadır. Halbuki bir duran varlık satış amacıyla değil de işletmede kendisinden işletme faaliyetlerinde faydalanmak amacıyla bulunduruluyorsa ve üstelik amortismana tabi tutuluyorsa, o takdirde bu tür maddi duran varlıkları “mal” kavramının kapsamı içine sokmak doğru olmayacaktır. Bu nedenle bizde yargı organının bu konudaki görüşüne katılmak istiyoruz.
IV- SONUÇ VE ÖNERİLER
Mal kavramının kapsam ve içeriği arasında iki kamusal organın görüş ayrılığı yasalara açıklık getirilerek giderilmeli, vergi yükümlüleri iki farklı yorum nedeniyle tereddütte bırakılmamalıdır. Yasaya açıklık getirmek için ya “zayi olan mallar”a ve “zayi olan maddi duran varlıklar”a eklenebilir ya da zayi olan malların kapsamı biraz daha açıklanarak maddi duran varlıklar da dahil edilmelidir. Şu anda “zayi olan mallar” kavramı açık seçik bir kavram değildir ve hem vergi yönetimi, hem de yargı yerleri “kıyas” ve “yorum” yoluyla kanun boşluğunu doldurmaya çalışmaktadır.
Hem kıyası hem de kanun dişi bir yorum “vergide kanunilik” ilkesine ters düşmektedir.
Yukarıda da belirttiğimiz gibi, bizim kişisel görüşümüz yasada yer alan “zayi olan mallar” kavramı “duran varlıkları” kapsamamaktadır ve sadece alım satım konusu yapılan malları kapsamaktadır.
(*) Prof. Dr.
(1) Ali ŞAFAK, Hukuk Sözlüğü, Temel Yayınları, İstanbul 1996, 2. Baskı, s. 312
(2) İsmail PARLATIR, Hamza ZÜFİKAR, Nevzat GÖZAYDIN, Müşterek T.T.K. Yayını, Ankara 1994, s. 509-510
(3) İlker M. PARASIZ, İktisadın A.B.C.’si, Ezgi Kitabevi, Bursa 2000, 4.Baskı, s. 10
(4) Ejder YILMAZ, “Hukuk Sözlüğü”, Yetkin Yayını, Ankara 2004, 8. Baskı, s. 305
(5) Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 29.09.2008 tarih ve 53-345/2371 sayılı Özelgesi.
(6) Dn. 11. D.’nin, 19.02.1998 tarih ve E. 1996 6855, K. 1998/622 sayılı Kararı.
Yazar:Salih ÖZEL*
Yaklaşım / Aralık 2011 / Sayı: 228
