GİRİŞ
Teorik olarak internet üzerinden yapılan ticaret geleneksel ticaretle aynı vergi kanunları içinde değerlendirilmektedir. Ancak elektronik ticarette gerçekleşen işlemlerin özellikle gayrimaddi mal niteliği taşıyan dijital ürünlerin vergilendirilmesinin nasıl yapılacağı tartışma konusudur. İnternet ortamında yapılan mal ve hizmet alım satım işlemleri üzerinden vergi alınmasında “ürün nerede satılmıştır, ne zaman vergilendirilecek, vergilendirme hakkına kim sahip olacak” gibi bir takım sorunlarla karşılaşılmaktadır.
Bu çalışmada elektronik ticarette işyeri, mükellefiyet ve gelir vergileri konularındaki özellikli noktalara değinilmeye çalışılmış ve bu konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’na gönderilen 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK 30-5-249 sayılı Yazı’da yer alan önemli açıklamalara değinilmiştir.
I. ELEKTRONİK TİCARETİN TANIMI
- Geniş Anlamda E-Ticaret: Bu tanıma göre elektronik işlem, bilgisayar ağları üzerinden yapılan mal ve hizmet alım satımını ifade eder. Mal ve hizmetler bu ağlar üzerinden sipariş edilir; fakat ödeme ve ürün teslimi çevrimiçi veya çevrimdışı olabilir. Bu tanımın ana unsurunu “bilgisayar ağı(network)” oluşturmaktadır. Söz konusu tanım “açık bilgisayar ağı niteliğinde olan internet üzerinden yapılan ticaret” ile “kapalı bilgisayar ağı niteliğinde olan intranet ve extranet üzerinden yapılan ticareti” kapsamaktadır. Geniş anlamda elektronik ticaretin araçlarını “telefon, faks, televizyon, elektronik ödeme ve para transfer sistemleri, elektronik veri değişimi ve internet” olarak sayabiliriz.
- Dar Anlamda E-Ticaret: Bu tanıma göre elektronik işlem, sadece internet(açık bilgisayar ağı) üzerinden yapılan mal ve hizmet alım satımını ifade eder. Mal ve hizmetler internet üzerinden sipariş edilir; fakat ödeme ve ürün teslimi yine çevrimiçi veya çevrimdışı olabilir. Bu tanım elektronik ticaret kavramını bugün yaygın olarak anlaşılan biçimine yani sadece internette gerçekleştirilen ticarete indirger. Bugün e-ticaret, internet ticaretinin eş anlamlısı olarak algılanmaktadır.
II. ELEKTRONİK TİCARETİN ÇEŞİTLERİ
- Dolaylı E-Ticaret: Dolaylı e-ticarette, e-ticaretin konusunu fiziksel bir ürün oluşturmaktadır. Bu işlemde sözleşme safhası internet ortamında gerçekleşmekte buna karşılık mal teslimi geleneksel yöntemle yapılmaktadır. Maddi ürün ticaretinde internet; siparişin ve (her zaman ve şart olmamakla birlikte) ödemenin çevrimiçi gerçekleştirilmesine olanak sağlayan küresel bir sistem fonksiyonu üstlenmektedir. Dolayısıyla internet üzerinden sipariş edilen ürünler posta ya da diğer bir teslimat biçimi ile ayrıca teslim edilmektedir. Bu e-ticaret biçiminde internet sadece bir sipariş alanı olarak değerlendirilir. Ürün geleneksel biçimler altında teslim edildiğinden sınır ötesi işlemlerde ulusal sınır (gümrük) kontrollerinin etkinliği devam eder. Malların çoğunluğu ile bazı hizmetler sanal ortamda sipariş edilebildiği halde teslim veya ifanın geleneksel yollarla yapılması gerekmektedir. Daha açık bir ifadeyle bu tür işlemlerde ticaretin tamamen sanal ortamda sonuçlandırılması mümkün değildir. Örneğin giyecek eşyası, ev eşyası, gıda maddeleri ve benzeri mallar internet ortamında sipariş edilebilir. Ancak bunların teslimi geleneksel yollarla gerçekleşecektir. Aynı şekilde taşımacılık hizmetleri, emlak ve araç kiralama hizmetleri, tamir ve benzeri hizmetler de elektronik ortamda (online/çevrimiçi) sipariş edilebildiği halde anılan hizmetlerin ifası geleneksel yollardan gerçekleştirilmek zorundadır.
- Dolaysız E-Ticaret: Doğrudan e-ticarette fiziksel mekânla ve malla herhangi bir temas olmadan hem sözleşme hem de ürün teslimi internet ortamında gerçekleşmektedir. Müzik parçaları, bilgisayar yazılımları (programları), film ve yayınlar gibi dijital(sayısal/gayrimaddi) ürün satışlarında internet satışları destekleyici bir sistem olmanın ötesinde ürünlerin bizatihi kendisinin teslimini de sağlayan bir araç haline dönüşmektedir. Bu şekilde teslimat hemen hemen anında gerçekleşmekte ve gayrimaddi ürün ulusal sınır engeline uğramaksızın sanal olarak dolaşıma girmektedir. Bu tür mal ve hizmetler “dijital/sayısal/ gayrimaddi ürün” olarak anılmaktadır. Sayısal mallara örnek olarak müzik parçaları, sinema filmleri, bilgisayar yazılımları(bilgisayar programları), e-kitap, e-gazete, e-dergi ve benzeri yayınlar, çeşitli fotoğraflar sayılabilir. Çeşitli danışmanlık (muhasebe, vergi, hukuk, mühendislik, mimarlık vb.) hizmetleri, finansal hizmetler, reklâmcılık hizmetleri, bazı tıbbi hizmetler, eğitim hizmetleri, çeşitli yayıncılık faaliyetleri de sayısal hale getirilebilen ve sanal ortamda sipariş edilebilen ve satın alınabilen hizmetlerin başlıcalarıdır. Elektronik posta, video konferans şekliyle görüşmeler, çeşitli bilgisayar ve ağlardaki bilgi bankalarına erişim gibi bazı telekomünikasyon hizmetleri ise sadece sanal ortamda gerçekleşebilmektedir.
III. ELEKTRONİK TİCARET VE GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER
21. yüzyılın yeni ticaret biçiminde internetteki web sitelerinin yüklü bulunduğu bilgisayarlara yani sunuculara
Server(sunucu) belli bir kapasitesi olan ve başka bilgisayarlara hizmet veren bir bilgisayar veya programdır.
dünyanın herhangi bir köşesindeki kullanıcılar tarafından ulaşılabilmesi mümkün olduğundan sunucuların nereye yerleştirildiklerinin önemi kalmamıştır. İnternetle birlikte fiziksel olarak var olma “bir kablo üzerinde akan elektronlara” dönüşmüştür. Bu açıdan dijital bilginin dünya çapında bilgisayar terminalleri arasında dolaşımının “fiziksel olarak var olma ya da olmama” anlamında değerlendirilmesi, vergisel amaçlar bakımından e-ticaret işletmelerinin “her yerde” olmaları veya “hiçbir yerde” olmamaları anlamına gelmiştir.
E-ticaretin vergilendirilmesi bakımından sorunların başında gerek fiziki(maddi) malların ve gerekse dijital (gayrimaddi/sayısal) ürünlerin internet üzerinden gerçekleşen alım satımında “vergiyi doğuran olayın kavranması” gelmektedir. Zira devletlerin vergilendirme konusunda yaptıkları düzenlemeler genellikle coğrafi ölçütlere dayanmaktadır. Oysa elektronik ticarette fiziki herhangi bir yere bağımlılık bulunmamaktadır. Böyle olunca da uluslar arası vergilendirmenin temel ilkelerinden biri olan “mukimlik ilkesi” anlamını yitirmektedir. Diğer bir anlatımla internet üzerinden gerçekleşen işlemlerin küresel nitelikte olması “işlemin yapıldığı yer, işlemden yararlanılan yer ve tüketimin yapıldığı yer” konularında uluslar arası düzenlemeler ile ulusal düzenlemeleri karşı karşıya getirmiştir. Sanal ortamda yapılan işlemlerin gelir vergilemesi ile ilgili olarak çıkardığı sorunlardan birisi “elde edilen kazancın niteliğiyle” ilgilidir. Kazancın türünün belirlenmesi “ödemenin yapıldığı işlemin mahiyetine” bağlı bulunmaktadır. Gerçekten ödeme bir ürün veya hizmet alımı için olabileceği gibi bir gayrimaddi hakkın veya varlığın kullanımı veya kullanım hakkı için de olabilir. Kazancın niteliğinin belirlenebilmesi için kazanç getirici faaliyet karşılığında alınan meblağın mahiyetinin ortaya konulması gerekmektedir.
ÖRNEK: (X) şirketinin yayınladığı ve geleneksel yollarla sattığı dergiyi sanal ortamda müşterilerine bedel karşılığı aşağıdaki alternatiflerle sunduğunu varsayalım.
- Derginin sanal ortamda sadece okunabilmesi,
- Dergiye sanal ortamda abone olunması(Derginin bir kopyasının kişisel bilgisayara aktarılmak, yazıcıdan çıktısı alınmak vs. suretiyle kişisel kullanıma sunulması),
- Aboneliğin yanı sıra dergide yer alan resim, yazı, tablo ve benzeri şeylerin(alıcının kendi ülkesinde çıkardığı bir dergide yayınlanması veya hazırladığı kitapta kullanılması vs.) kullanım hakkının satın alınması.
İlk iki alternatifte yapılan işlem bir mal ya da hizmetin bedeli karşılığında satın alınması ile eşdeğerdir. Burada tek farklılık alım satıma konu olanın geleneksel mal veya hizmet ayrımına tam olarak uymayan bir sayısal ürün olmasıdır. Bu farklılık yapılan işlemin mahiyetini değiştirmediğinden elde edilen kazancın “ticari kazanç” olarak değerlendirilmesi gerekir. Son alternatifte ise işlemin niteliği değişmektedir. Burada bir mal ya da hizmet alım satımından ziyade bir “kullanım(telif) hakkı”nın satın alınması söz konusu olmaktadır. Örnekte yer alan dergi yerine “bir kitap veya müzik CD’sinin çoğaltılma hakkı” da söz konusu olabilir. Örnekler sayısal ürünlerin birçoğu için genelleştirilebilir. Bu gibi hallerde ödemenin sadece bir dergi, kitap ya da CD için yapıldığı söylenemez.
OECD, kullanım hakkının alım satımından doğan kazancı “gayrimaddi hak(telif) bedeli” olarak değerlendirmektedir. OECD’ye göre gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilen telif kazançları vergi mevzuatımızda duruma göre “serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, ticari ya da arızi ticari kazanç” kapsamında değerlendirilmiştir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mart 2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01 sayılı Özelgesi’nde “...Bu hükme göre yapmış olduğunuz bilgisayar yazılımı çalışmalarının 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıdığını belgelemeniz durumunda, söz konusu çalışmalarınızdan dolayı elde edilecek hâsılata münhasır olmak üzere, GVK’nın 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan söz konusu bilgisayar yazılımı çalışmalarınızın 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre eser niteliğini taşımaması durumunda ise elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir” şeklinde görüş beyan etmiştir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mart 2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01/ GVK-2006-65 sayılı Özelgesi’nde “… Bu çerçevede, yapacağınız bilgisayar programcılığı serbest meslek kazancı hükümlerine tabiidir. Ancak bilgisayar programcılığı çalışmalarınızın 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre eser niteliği taşıdığına ilişkin olarak Kültür ve Turizm Bakanlığından yazı almanız durumunda yalnız bilgisayar programcılığı çalışmalarınızdan dolayı elde edilecek hâsılata münhasır olmak üzere GVK’nın 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır” şeklinde izahatta bulunmuştur.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 06.11.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02/ 32 sayılı Özelgesi’nde “…Adı geçen şahsın asıl faaliyetinin internet trafik yönlendirme hizmeti olması ve kurduğu web sitesi ile alıcı ve satıcıyı bir araya getirip aracılık hizmeti vermesi nedeniyle bu faaliyet dolayısıyla elde ettiği kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir” şeklinde açıklamalarda bulunmuştur.
Dikkat edileceği üzere Vergi İdaresi bilgisayar yazılımı faaliyetlerinin 18. madde kapsamında istisnaya tabi tutulabilmesi için bu yazılımların telif hakkıyla korunan bir eser olduğunu gösterir belgenin Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan alınma şartını aramaktadır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 13.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01/ GVK-06 sayılı Özelgesi’nde “…Söz konusu dilekçeniz ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları ve Sinema Genel Müdürlüğü’nün 04.07.2006 gün ve 108924 sayılı yazısında adı geçen kuruma hitaben verdiğiniz dilekçeniz ekinde yer alan ve Microsoft Coorporation tarafından üretilen bilgisayar yazılım CD’sinin üzerinde bütün haklarının adı geçen şirkete ait olduğu belirtildiğinden 5846 sayılı Kanun gereğince eser sahibi olarak sizin değil Microsoft Coorporation firmasının korunduğu ifade edilmiştir. Bu itibarla yazılım CD’sinin üzerinde, 5846 sayılı Kanun kapsamında, eser sahibi olarak belirtilmemeniz nedeniyle bu çalışmalarınız karşılığında elde edeceğiniz hâsılat dolayısıyla GVK’nın 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş belirtmiştir.
İstanbul Defterdarlığı B.07.4.DEF.0.34.11 sayılı Özelgesi’nde “...Buna göre bilgisayar programcısı, bilgisayar program yazılımı yapan kişi olmaktadır. Dikkat edileceği üzere GVK’nın 18. maddesinde zikredilen “bilgisayar programcısı” ve “bilgisayar yazılımı” ibareleri eser niteliğinde bir yazılım üretimi ile ilgili olup bilgisayar kullanılarak yapılan her iş bu kapsama girmemektedir. Bir başka ifadeyle yasa maddesinin konu edindiği husus; lisanslama/telif hakları ile ulusal veya uluslar arası düzeyde korunan, özgün özellikleri olan ve bu özelliklerin üretici tarafından belirlendiği işletim veya uygulama programları üretilmesi gibi durumlar olup üretilmiş programları kullanarak işlem yapmak değildir. Bu hükümlere göre bilgisayar program yazılımı işini yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda yapmanız halinde GVK’nın 18. maddesinde yer alan istisnadan yararlanmanız olanaklı bulunmaktadır. Ancak web sayfa tasarımı faaliyetinin bu Kanun maddesinde yer alan çalışma türlerinden herhangi birine girmemesi nedeniyle bu faaliyetinize ilişkin söz konusu istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda ise bu faaliyet nedeniyle elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir” şeklinde izahatta bulunmuştur.
Görüldüğü üzere Vergi İdaresi web sitesi tasarımı hizmetlerini eser niteliğinde bir bilgisayar programı üretimi olarak görmemiş ve lisans-lama/telif hakkına konu bir değer olarak da kabul etmemiştir.
IV. SANAL ORTAM, MÜKELLEFİYET VE İŞYERİ
Türk vergi hukukunda işyeri kavramı 213 sayılı VUK’un 156. maddesinde ele alınmıştır. Söz konusu maddede işyeri “Ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınaî, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Maddenin lafzından açıkça anlaşılacağı gibi işyeri bir yer ya da mekânı ifade etmektedir. Söz konusu maddede yapılan işyeri tanımı incelendiğinde kanun koyucunun işyerini “coğrafi anlamda sabit bir yer” olarak kabul ettiği anlaşılmaktadır. Bu tanıma göre sanal ortamda gerçekleştirilen ticarette işyerinin varlığı nasıl belirlenecektir? İnternet ortamında “server (sunucu)” ve üzerindeki “web sayfası” işyeri olarak değerlendirilebilir mi?
Bilindiği üzere elektronik ticarette satışlar, yabancı bir ülkede sabit bir işyeri olmaksızın tüketicilerin inter-net üzerinden işletmenin web sitesine erişmeleri ve ürün siparişinde bulunmaları suretiyle yapılabilmektedir. Web siteleri işletmenin sahibi olduğu ya da kiraladığı bilgisayar serverlarından yayınlanmaktadır. Web sitesi ve web sayfası, hizmet sunucusu üzerinde depo edilen elektronik bilgi ve verilerden oluşmaktadır. Buna göre web sitesi ve web sayfası fiziki bir varlığı temsil etmemektedir. Bu özellikleri dikkate alındığında “web sitesi veya web sayfasının yalnız başlarına mevcut işyeri tanımının kapsamında mütalaa edilemeyeceği” açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Bütün bunlara ilave olarak web sayfalarının belli aralıklarla ve otomatik olarak başka ülkelerdeki web sayfalarına transfer olacak şekilde düzenlenmesi de mümkündür.
Web sayfası/sitesi olmadan yani yazılım olmadan sunucunun (serve-rın) yalnız başına işyeri olarak kabul edilmesi de mümkün değildir. Zira yazılım yani web sitesi olmadan sunucunun çalışması söz konusu olamayacaktır. Burada yazılımsız server boş binaya benzetilmektedir. Nasıl ki boş bir bina yalnız başına işyeri olarak nitelendirilemez ise benzeri şekilde yazılımı olmayan bir sunucu da işyeri olarak kabul edilemez. Bu nedenle salt sunucunun varlığı işyerinin oluşması için yeterli olmayacaktır. Sunucunun ticari/mesleki bir faaliyete aracılık edebilmesi için yazılıma ihtiyaç duyulacaktır.
Web sayfasının içine yerleştirildiği hizmet sunucuları(serverlar) istenilen bir ülkeye konulabilir veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilir. Sunucular tercih edilen herhangi bir ülkeye konulabilmekte olup aynı zamanda farklı ülkelerde bulunan sunuculara da web sitelerinin içerikleri yerleştirilebilmektedir. İşletmeler genellikle ticari faaliyette bulunacakları web sitelerinin içeriklerini(daha hızlı hizmet verebilmek amacıyla) farklı ülkelerde bulunan sunuculara yerleştirmektedirler. Diğer taraftan uygulamada genellikle işletmeler başkalarına(internet hizmet sağlayıcılarına) ait sunucular üzerinde belirli bir ücret ödemek suretiyle belirli bir süre web sitesine sahip olma hakkını elde etmektedirler. Bu durumda işletme web sitesini çalıştırmak için sunucu üzerinde bir yer elde etmekle birlikte sunucu üzerinde belirli sabit bir yere sahiplik ya da sunucunun işletilmesi hakkının elde edilmesi söz konusu değildir. Bu gibi hallerde işletmenin sunucu üzerinde fiziksel bir varlığından söz edilmesi mümkün değildir. Bu gibi nedenlerden ötürü de, e-ticarette, işe ilişkin “sabit bir yer”den söz edilemeyecektir.
Yapılan tüm bu açıklamalardan sanal ortamın işyerinin varlığı için gerekli olan “işe ilişkin sabit bir yer” şartının gerçekleşmesine elverişli olmadığı ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple web sayfası ticari/mesleki faaliyetin icrasına tahsis edilmiş bir yer olarak kabul edilse bile sabitlik şartı sağlanamadığı için sanal ortamda işyerinin varlığından söz edilmesi mevcut düzenlemelere göre mümkün görülmemektedir. Bu noktada “ticari veya mesleki faaliyetlerin vergilendirilmesi için işyerinin varlığı zorunlu mudur?” sorusunun cevabı önem arz etmektedir. Bu soru tam ve dar mükellefler açısından ayrı ayrı ele alınarak cevaplanmalıdır.
- E-Ticarette Dar Mükellefiyet ve İşyeri: Türkiye’de yerleşik olmayan yani dar mükellefiyet kapsamına giren kişi ve kurumların Türkiye’de VUK’un 156. maddesinde tanımlanan anlamda bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla ticari kazanç elde etmeleri halinde ancak vergileme hakkı ülkemize ait olacaktır. GVK’nın 7. ve KVK’nın 3 ve 22. maddeleri uyarınca işyeri veya daimi temsilci olmadan diğer ülke mukimlerinin Türkiye’de elde ettikleri ticari kazançların ülkemiz tarafından vergilendirilmesi söz konusu değildir. Bu duruma örnek olarak internet üzerinden Türkiye’deki kişi ve kurumlara maddi ya da gayrimaddi mal satan yabancı firmaları verebiliriz. Bu gibi durumlarda dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri e-ticari kazançları için, genel olarak, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti doğmamaktadır.
Serbest meslek faaliyetlerinde ise, dar mükelleflerin bu faaliyetleri Türkiye’de icra etmeleri
Serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi fiziki ve fiili bir durum olup; yabancı kişinin Türkiye’ye gelerek bizzat çalışmasını ifade eder.
veya faaliyetlerin Türkiye’de değerlendirilmesi
Türkiye’de değerlendirmekten maksat “ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması”dır.
ülkemizin vergileme hakkının doğması için yeterli olup işyerinin bulunup bulunmaması önemli değildir.
Dar mükelleflerin internet üzerinden yaptığı faaliyetlerinin GMSİ niteliği taşıması halinde, işleme konu olan mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi ülkemizin vergileme hakkının doğması için yeterli olup işyerinin bulunup bulunmaması önemli değildir.
- E-Ticarette Tam Mükellefiyet ve İşyeri: Tam mükellefiyet esasında ticari veya mesleki faaliyetlerden doğan kazançların ve GMSİ’nin vergilendirilmesi için bu kazançların bir işyeri aracılığıyla elde edilmesi şart değildir. Burada önemli olan vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olmasıdır. VUK’un 153 ve izleyen maddelerinde işyeri ile ilgili hüküm-ler incelendiğinde işyerinin işe başlamanın belirtileri arasında sayıldığı ancak işyeri olmadan da gerek ticaret ve sanat erbabının gerekse serbest meslek erbabının işe başlamış kabul edildiği hallere yer verildiği görülmektedir. Bu bağlamda inter-net üzerinden faaliyet gösteren tam mükellef kişi ve kurumlar coğrafi anlamda sabit işyerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın vergiye tabi tutulacaktır. Bu sebeple ticari veya mesleki faaliyetlerin internet ortamında icra edilmesi tam mükellefiyette önemli bir probleme yol açmamaktadır.
Maliye Bakanlığı 20.03.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı Özelgesi’nde “….Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere işyerinin tanımı yapılırken, ticari sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletişim amacıyla kullanılan yerin işyeri olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer yandan 2002/3 sıra numaralı VUK İç Genelgesinde iştigal konusu itibarıyla bir işyeri olmaksızın faaliyetini yürütebilen mükelleflerin ikametgâh adreslerinin işyeri olarak kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının yapılmasının mümkün olduğu açıklanmıştır. Buna göre internet üzerinden yapılan satış ve pazarlama faaliyeti GVK’nın 9/1. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda söz konusu internet sitelerini işletenlerin mükellefiyet kayıtlarının yapılması gerekir” şeklinde görüş belirtmiştir.
Kendi evinde hatıra amaçlı bebek şekerleri ile bebek süsleri yapan bir şahıs “bu süslerin internet üzerinden tanıtımını ve satışını yapmak istediğini belirterek esnaf muaflığından yararlanıp yararlanamayacağını” Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’na sormuştur. Başkanlık konuyla ilgili görüşlerini Şubat 2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01 sayılı Özelgesi’nde “…Diğer taraftan 213 sayılı VUK’un 156. maddesinde işyerinin tanımı yapılırken ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerler gibi denilmek suretiyle kesin bir sınırlama yapılmamıştır. Bu nedenle; internet üzerinden satış ve pazarlama faaliyetini gerçekleştirerek işinizin organizasyonunu ve tanıtımını internet üzerinden yapmanız durumunda kullanmış olduğunuz site işyeri olarak değerlendirileceğinden esnaf muaflığından yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, söz konusu faaliyetinizin emtia alım satımı olması nedeniyle bu faaliyet dolayısıyla elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanunu’nun gerçek usulde ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir” şeklinde beyan etmiştir.
Görüldüğü üzere Vergi İdaresi interneti (web sitesini) tam mükellefler açısından bir işyeri olarak kabul etmektedir. Ancak dar mükellefler açısından internet (web sitesi) tek başına işyeri olarak kabul edilmemektedir.
V. BİLGİSAYAR PROGRAMI İTHALİNDE KURUMLAR VERGİSİ TEVKİFATI
Dolaylı e-ticaret olarak da adlandırılan internet üzerinden sipariş edilen ürünlerin fiziksel ortamda teslimi işleminden doğan kazançlar, genel olarak, dar mükellef kurumlar açısından “ticari kazanç” olarak kabul edilmektedir. 5520 sayılı KVK’da ise bu tür ticari kazançlar için, genel olarak, kurumlar vergisi tevkifatı öngörülmemiştir. İnternet üzerinden Türkiye’de maddi mal satışı yapan yabancı kurumlar bu kazançları için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi vermezler. Zira dar mükellefler açısından internet, tek başına işyeri kabul edilmemektedir. Bu bağlamda internet üzerinden maddi mal satışı nedeniyle Türkiye’de ticari kazanç elde eden yabancı kurumlar ne yıllık beyanname verirler ne de kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulurlar.
Dijital(sayısal/gayrimaddi) ürün ticaretinde ise dijital ortamdaki bütün eserler teknik bakımından birbirinin aynı olduğundan sanal ortamda üretilmiş her türlü sayısal sonuç “eser” kabul edilmektedir. Bu bağlamda sayısal olarak üretilmiş bir sinema filmi, müzik parçası, kitap, dergi vb.nin tamamı ile bilgisayar oyunu ve programı gibi bilgisayar yazılımları “eser” olarak kabul edilmektedir. Diğer bir anlatımla dijital medyada “telif hakkı”na konu olan “eser” kategorileri eşittir. Çalışmamızın bu bölümünde ise gayrimaddi ürünlerin en önde geleni olan ve elektronik ortamda en fazla işlem gören sayısal ürün olan “bilgisayar yazılımları(bilgisayar programları)” ele alınmıştır.
Dar mükellef kurumlarca üretilen bilgisayar programlarının internet üzerinden download edilmek suretiyle Türkiye’de yerleşik kişilerce iktisabında gündeme gelen - 5520 sayılı KVK’nın 30. maddesi kapsamındaki - kurumlar vergisi tevkifatı uygulamasına
(4) 5520 sayılı KVK’nın 30. maddesinde tevkifat yapacaklar yönünden herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. Dolayısıyla 30. maddede sayılan ödemeleri dar mükellef kurumlara yapan herkes tevkifat yapmak zorundadır. Bu bağlamda internet üzerinden bilgisayar yazılımı(örneğin antivirüs programı) ya da başka bir sayısal ürün satın alan veya kiralayan nihai tüketicilerin de 30. madde kapsamında tevkifat yapması ve beyanda bulunması yasal bir zorunluluk olmaktadır. Ancak uygulamada böyle bir duruma rastlanılmamaktadır.
aşağıda detaylı olarak yer verilmiştir (Öte yandan bilgisayar yazılım ürünlerinin CD, harici bellek vb. taşıyıcı medya içerisinde gümrükten ithal edildikten sonra internet üzerinden indirilen şifre ile aktive edilerek iktisap edilmiş olması ya da bilgisayar programının doğrudan doğruya internet üzerinden şifre ile indirilerek iktisap edilmiş olması durumu yurt dışına yapılacak ödemelerin vergilendirilmesine yönelik aşağıda yer alan açıklamalarda herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır
.Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK 30-5-249 sayılı Yazısı.
Diğer taraftan yurt dışındaki firmaların mukimi olduğu ülke ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunması ve bu anlaşmalarda söz konusu ödemelere ilişkin bir hükmün bulunması durumunda öncelikle bu hükümlerin dikkate alınacağı tabiidir).
A. Serbest Meslek Kazancı Olarak Nitelendirilen Dijital Ürün Ticareti ve Stopaj Uygulaması
Gelir İdaresi Başkanlığı 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK30-5-249 sayılı Yazısı’nda “Yurt dışında mukim kurumlardan işletmede kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır” şeklinde görüş belirtmiştir. Buna göre dar mükellef kurumlarca önceden üretilmiş yani daha önceden piyasada var olan bilgisayar yazılımlarının internet üzerinden
Türkiye’deki kişilere satışı serbest meslek kazancı kapsamına girmemektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşüne göre dar mükellef kurum ancak sipariş üzerine özel olarak yani daha önceden piyasada var olmayan bir sayısal eser(özellikle bilgisayar programı) hazırlarsa “serbest meslek kazancı” doğmaktadır. Aksi takdirde yani daha önceden hazırlanmış standart/paket programların satışından doğan kazançlar ise, dar mükellef kurum açısından, “ticari kazanç” kapsamında mütalaa edilecek ve genel olarak kurumlar vergisi ve dolayısıyla kurumlar vergisi tevkifatı dışında kalacaktır
. Özel olarak hazırlatılan bilgisayar programının illa işletmede kullanılması şart değildir. Türkiye’deki işletme üçüncü kişilere satmak amacıyla da yurt dışındaki kurumlara özel olarak bilgisayar programı hazırlatabilir. Bu amaçla özel olarak hazırlatılan programlar nedeniyle yapılacak ödemeler de “serbest meslek kazancı” kapsamında mütalaa edilecektir.
Yabancı ülkedeki kuruma özel olarak hazırlatılan bilgisayar yazılımı nedeniyle Türkiye’de yapılacak ödemeler üzerinden 5520 sayılı KVK’nın 30/1-b maddesi kapsamında % 20 oranında tevkifat yapılacaktır. Söz konusu kesintiler dar mükellef kurum için nihai vergilendirme olmaktadır.
Diğer taraftan Gelir İdaresi Başkanlığı 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06. 16.01-2010-KVK30-5-249 sayılı Yazısı’nda “bilgisayar programlarıyla ilgili olarak vermiş oldukları eğitim hizmetleri karşılığında yurt dışındaki firmalara yapılan ödemeler serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabidir” şeklinde görüş belirtmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK 30-5-249 sayılı Yazısı uyarınca bilgisayar programları ile ilgili olarak internet üzerinden alınan güncelleştirme ve yıllık bakım(garanti) gibi hizmetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden de (ilgili oldukları programların satın alınması için yapılan ödemelerin tabi olduğu esaslar çerçevesinde) vergi kesintisi yapılacaktır.
B. Ticari Kazanç Olarak Nitelendirilen Dijital Ürün Ticareti ve Stopaj Uygulaması
1. Bilgisayar programının üzerindeki mali hakların(telif haklarının) devri halinde gayrimaddi hakkın maliki artık alıcı olmaktadır. Alıcı sahip olduğu bu hakka dayanarak bilgisayar programını çoğaltabilir, CD’ler halinde satışa sunabilir hatta başkasına da devredebilir. Dolayısıyla burada yapılan ödeme gay-rimaddi hak kirası değil gayrimaddi hak satış bedelidir. Diğer bir anlatımla hakkın kullanımı nedeniyle bir bedel ödenmemekte aksine hak(telif hakkı) satın alınmaktadır. Bu devir nedeniyle yabancı kurumun elde ettiği kazanç genel olarak ticari kazançtır. Bu kapsamdaki faaliyetin ticari kazanç olarak mütalaa edilmesinin nedeni, bir önceki bölümde de belirtildiği üzere, programın özel olarak hazırlanmaması yani daha önceden piyasada var olan bir programın telif hakkının satışının söz konusu olmasıdır. Burada kazancın mahiyeti “ticari” olmakla beraber yani bu ticari kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisine ve buna bağlı olarak tevkifata tabi olmamasına karşın 5520 sayılı KVK’nın 30/2. maddesindeki özel düzenleme nedeniyle % 20 oranında kesinti yapılması yasal bir zorunluluk olmaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, bu tür telif hakkı satın alımlarını, 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK30-5-249 sayılı Yazısı’nda “copyright kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması hali” olarak tanımlamıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı aynı yazısında copyright kapsamında bir “gayrimaddi hak elde eden” Türkiye’deki yerleşik kişinin yurt dışında mukim firmaya yapacağı söz konusu “gayrimaddi hak bedeli” ödemelerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapacağını ayrıca belirtmiştir.
2. Gelir İdaresi Başkanlığı 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK 30-5-249 sayılı Yazısı’nda “Yurt dışında mukim firmalardan ithal edilen bilgisayar programları üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır” şeklinde izahatta bulunmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu yazısına göre; daha önceden piyasaya sürülmüş bilgisayar programının sadece kullanım hakkının süresiz olarak devredilmesi karşılığında dar mükellef kurumlarca elde edilen kazancın türü “ticari kazanç” olmaktadır. Bu durumda Türkiye’de yerleşik alıcı, dar mükellef kurumca üretilen bilgisayar programı üzerindeki hakların maliki değil sadece kullanıcısı/faydalanıcısı olmaktadır. Özellikle bilgisayar programlarının CD’ler halinde ya da internet üzerinden ve süresiz olarak son kullanıcılara devri, içeriği telif hakları ile korunan bir sayısal eserin çoğaltılmış bir nüshasının (kopyasının) satışı mahiyetinde olduğundan burada telif hakkı satışı yani gay-rimaddi hak satışı değil özellikli bir malın satışı söz konusudur. Dolayısıyla dar mükellef kurumlarca bu kapsamda elde edilen kazançlar “ticari kazanç olmakta ve tevkifata tabi olmamaktadır”.
Daha önceden piyasaya sürülmüş bilgisayar programının üreticisi tarafından çoğaltılmış nüshalarının/ kopyalarının (herhangi bir değişikliğe uğratılmadan olduğu gibi yani orijinal haliyle nihai tüketicilere satmak ya da işletmede kullanmak üzere) iktisabı bir telif hakkının satış, devir ve temliki anlamına gelmediğinden yani gayrimaddi hak bedeli/satışı söz konusu olmadığından 30/2. madde kapsamında tevkifat yapılmasına yasal olanak bulunmamaktadır. Bununla birlikte Türkiye’de yerleşik kişinin (yabancı kurumca önceden piyasaya sürülmüş olan) bilgisayar programını çoğaltarak satışa konu etme hakkını satın alması halinde ise, bir önceki maddede açıklanan, gayrimaddi hak bedeli ödemesine göre işlem yapılacağı tabiidir.
3. Son olarak şu nüansı ifade etmekte fayda var. Yabancı kurumca daha önceden piyasaya sürülmüş bilgisayar programının işletmede kullanılmak üzere iktisabında eğer bir süre kısıtı varsa yani download edilen bilgisayar programına ilişkin lisans anahtarı belirli bir süreyle geçerli ise bu durumda gündeme GMSİ gelecektir. Zira burada bir hakkın kullanılma/haktan faydalanılma ilişkisi değil sıradan bir kira ilişkisi vardır. Dolayısıyla bu halde dar mükellef kurumun elde ettiği kazanç gayri-maddi hak kirası bedeli yani GMSİ mahiyetinde olduğundan, 5520 sayılı KVK’nın 30/1-c maddesi uyarınca, Türkiye’de yapılan ödeme üzerinden % 20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
4. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK 30-5-249 sayılı Yazısı uyarınca bilgisayar programları ile ilgili olarak internet üzerinden alınan güncelleştirme ve yıllık bakım(garanti) gibi hizmetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden de (ilgili oldukları programların satın alınması için yapılan ödemelerin tabi olduğu esaslar çerçevesinde) vergi kesintisi yapılacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01.04.2010 tarihli Yazısı’ndan sonra konuyla ilgili olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilmiş olan 29.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-30-37 sayılı Özelge’de “…Bu düzenlemeler çerçevesinde;
- Şirketiniz tarafından İngiltere mukimi firmalardan piyasada bulunan hazır paket programların alınarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/ veya çoğaltılmadan işletmenizde kullanılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacaktır.
- Copyright kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması halinde şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecektir.
- İngiltere mukimi firmalara şirketinizde kullanılmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde veya daha önce üretilmiş piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde İngiltere mukimi firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacaktır” açıklamalarına yer verilmek suretiyle bilgisayar programı ithalinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşüne uygun hareket edildiği görülmektedir.
SONUÇ
Dar mükellef kurumlarca üretilen bilgisayar programlarının Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından internet üzerinden download edilmek suretiyle iktisabında “1. Talep üzerine özel olarak hazırlatılmaması, 2. Program üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmaması, 3. Programın Türkiye’de çoğaltılmaması ve 4. Nihai tüketicilere satılması veya işletme ihtiyacı için kullanılması” şartlarının aynı anda sağlanması halinde yurt dışında mukim kurum tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacak ve bu nedenle kurumlar vergisi tevkifatı da yapılamayacaktır. Dar mükellef kurumca elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilebilmesi için yukarıda sayılan dört şartın da birlikte var olması gerekir. Dar mükellef kurumlarca üretilen bilgisayar programlarının CD, harici bellek vb. taşıyıcı medya içerisinde gümrükten ithal edildikten sonra internet üzerinden indirilen şifre ile aktive edilerek iktisap edilmiş olması ya da bilgisayar programının doğrudan doğruya internet üzerinden şifre ile indirilerek iktisap edilmiş olması durumu vergilendirmede herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.
Dar mükellef kurumlarca üretilen bilgisayar programlarının Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından internet üzerinden download edilmek suretiyle iktisabında kurumlar vergisi tevkifatı yapılabilmesi için yabancı kurumlara yapılan ödemelerin “serbest meslek kazancı, gayrimaddi hak satışı veya gayrimaddi hak kiralaması” niteliği taşıması şarttır. Aksi takdirde tevkifat yapılamayacaktır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
AKBULUT, Akın. Bilişim Ekonomisi ve E-Ticaret, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2007.
CANGİR, Niyazi. “Elektronik Ticaretin Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi-III”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 71, 1998.
CANGİR, Niyazi. “Sanal İşyeri-I”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 227, 2000.
CANGİR, Niyazi. “Elektronik Ticaret Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 69, 1998.
ONGUN, Tülin. Küreselleşme Bağlamında Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Marmara Ünv. SBE Yüksek Lisans Tezi, 2006.
ÖMÜR, Selami. Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul Ünv. SBE Yüksek Lisans Tezi, 2006.
GENÇAY, Esra. Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Celal Bayar Ünv. SBE Yüksek Lisans Tezi, 2005.
TURUT, Şenol. Bilgisayar Programlarının Hukuki Niteliği ve Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009.
YALTI, Billur. Elektronik Ticarette Vergilendirme, Der Yayınları, İstanbul, 2003.
www.gib.gov.tr
www.avdb.gov.tr
www.vergiportali.com
www.yaklasim.com
Zübeyir KAYMAZ
Süryay Sürekli Yayınlar Ticaret ve Sanayi AŞ Diyaloğ Dergisi
yildirimercan.blogspot.com/
