Kredi Kullandırımının Özellikli Durumları
.
Her firma her zaman gereksinim duyduğu krediyi bulamaz. Bu durumda başka şirket üzerinden kredi kullanma yoluna gider. Ya da başka şirketlerin kefil, garantör olması yoluyla kredi kullanır. Ülkemiz koşullarında genellikle grup şirketlerinden kredibilitesi olan şirket adına alan kredi tüm grup şirketleri için kullanmaktadır.
Örtülü Sermaye Açısından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12'nci maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş olup, altıncı fıkrasında ise kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Alınan kredilerin ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktarılması halinde, aktarılan bu kredilerin 136 Diğer Çeşitli Alacaklar, 336 Diğer Çeşitli Borçlar ve borcun vadesi bir yılın üzerinde olanların 436 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı’ nda takip edilmesi doğru değildir. Zira, kredi kullandırılması işleminin işletmenin esas ticari faaliyeti ve bu faaliyetin doğal sonuçları ile doğrudan bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bu tür kredi kullandırma işlemlerinin 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar Hesabında takip edilmesi en doğrusu olacaktır.
.
KDV Açısından
İlişkili kişi olsun veya olmasın borç para verilmesi bir hizmet olduğundan FAİZ ve KUR FARKI (vade farkı sayıldığından) ayrıca KDV’ ne tabidir. Birebir aktarılan kredide şirket kendi parasını vermediği için hizmet söz konusu değildir. Bu sebeple birebir devredilen krediye ait faiz ve kur farkı ödemeleri KDV’ ne tabi olmadığı görüşündeyiz. Ancak bu konuda kanunlarda çok açık hüküm olmadığı için aksi görüşlerde bulunmaktadır.
.
Masraf ve diğer girdi tedarikinin, tedariki yapanın şahsına bağlı olarak KDV’siz sağlanması durumunda, yansıtmaya bağlı bir mükellefiyetin doğmayacağı kabulü gerekir. KDVK 17/4-g maddesinde Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. Bir kuyumcunun başka bir kuyumcu adına Darphaneden KDV’siz alacağı hizmeti asıl ilgilisi olan kuyumcuya yansıtması durumunda KDV istenemez. Asıl muhatabın hizmeti doğrudan alması durumunda KDV ödenmeyeceği durumda, araya bir mükellefin girmesinin farklı bir sonuca yol açacağı kabul edilemez.
.
KDVK’nun 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre holding şirketin, yurt içi ve yurt dışındaki banka ve finans kuruluşlarından sağladığı krediler nedeni ile ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları KDV’ye tabi değildir. Holding şirketin sağladığı krediyi birebir aynı koşullarda, vade, faiz, masraf aynı ancak bölümler halinde ya da parça grup şirketlerine yansıtması da KDV’ye tabi değildir.
.
KDV hesaplanmayan masrafların yansıtılmasında kesinlikle KDV hesaplanmaması gerekmektedir.Aynen bankadan alınmış olan Teminat mektubuna ait komisyonun bir üst firmaya (bayisi olunan) birebir yansıtılmasında KDV hesaplanmaması gibi.
.
Transfer Fiyatlandırması Açısından
Ancak yine konuyla ilgili olarak Transfer Fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç hususuna bakıldığında şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı faiz oranı ve masrafları ile ilişkili şirketlerine kullandırması işlemi, krediyi kullandıran şirket tarafından ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti mahiyetinde olup, söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda verilen bu hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği tabiidir.
.
1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinin 5- Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler bölümünde konuya bir örnek ile değinilmiş ve aşağıdaki örnek verilmiştir.
.
Örnek 6 :
Türkiye’de tam mükellef (A) Kurumu, dolaylı ortağı olan (B) Kurumuna faizsiz olarak 5 milyon YTL borç para vermiş olup, dönem boyunca (X) Bankasına olan borçlarına ise yıllık % 20 faiz ödemiştir. Örneğimizde örtülü sermaye yönünden yapılacak değerlendirme ihmal edilmektedir.
.
Söz konusu şirket dolaylı ortağına faizsiz olarak para kullandırmak suretiyle emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir işlem yaptığından, ilişkili kişiler arasındaki bu işlemde emsallere uygun bedelin tespiti yapılmalıdır.
.
Peki Transfer fiyatlandırması açısından emsal olarak alınması gereken ortalama faiz nedir?
Bu tutarın aynen bankadan alınan kredi komiyon yada faiz oranı kadar olması beklenemez zira ortada bu işten kazanç amacı güdülmek gayesiile yapılmış bir işlem yoktur.Ancak illaki bir emsal olması gerekirse
17.12.2009 tarihli Resmi Gazete’de 4749 Sayılı Kanun Kapsamında Dış Finansman Sağlanmasına İlişkin Usul Ve Esaslara Dair Yönetmelik yayımlandı. Yönetmeliğin “Garanti Ücreti” başlıklı 17’nci maddesinde “lehine Hazine geri ödeme garantisi verilen kuruluştan bir defaya mahsus olmak üzere kuruluşun mali durumu, kuruluşa daha önceden garantili ve ikrazlı kredi sağlanmış olması halinde söz konusu kredilerin geri ödeme performansı ve sağlanan kredinin finansman koşulları gibi kriterleri dikkate alarak garanti edilen tutarın %1’ine kadar garanti ücreti” tahsil edilecek.
.
Dolayısıyla kredi kefaleti verme veya kredi bulma karşılığında alınacak ücret için bu oran emsal alınabilir. Yani ister ortağına isterse holdinge baglı başka şirketlere yada grup şirketlerine kredi kullandıran şirketlere kullandırdıkları kredi tutarının yüzde biri oranında komisyon geliri ve bu gelir üzerinden de KDV hesaplanması olacaktır.
.
Örnek vermek gerekirse;
A şirketinin finansman güçlüğü nedeniyle kredi alamayan B şirketine aracılık ederek bankadan almış olduğu 500.000 TL kredi aslı için yapması gereken işlemler;
Kdv istisnasından faydalanabilmek için faiz ve masraflar ile krediyi aynen B şirketine yansıtması bu aracılık nedeniyle Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı açısından emsallerine uygun olarak kredi aslı üzerinden %1 komisyon geliri elde etmesi ve komisyon nedeniylede %18 Kdv hesaplaması gerekmektedir...
Nitekim konuyla ilgili olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK Sayılı müktezasıda bu yönde olup müktezanın aslı aşağıda eklenmiştir.
.
.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
.
Sayı: B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK…..
İlgi : a) ../…/2009 tarihli dilekçeniz.
b) ../…/2010 tarih ve ………. sayılı yazımız.
İlgi (a)'da kayıtlı dilekçenizde sorulan hususlar ile ilgili olarak ilgi (b) yazımızla cevap verilmiş olup, Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan alınan ../../2010 tarih ve ……… sayılı yazıda;
"…..
Kurumlar vergisi kanunu yönünden:
-Örtülü sermaye açısından;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12'nci maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş olup, altıncı fıkrasında ise kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "12.2.2. Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar" başlıklı bölümünde, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulduğu; kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı kredilerin, örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.
Buna göre, söz konusu şirketin bankadan temin ettiği krediyi, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapmadan ilişkili kişilerine kullandırması durumunda, söz konusu krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı açısından;
Aynı Kanunun 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe giren 13üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre, emsallere uygunluk ilkesi ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği'nde yer verilmiştir.
Bu çerçevede, şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı faiz oranı ve masrafları ile ilişkili şirketlerine kullandırması işlemi, krediyi kullandıran şirket tarafından ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti mahiyetinde olup, söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda verilen bu hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği tabiidir.
Dolayısıyla, adı geçen şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı faiz oranı ve masrafları ile ilişkili kişilere kullandırması işleminde, finansman hizmetine ilişkin bedelin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü madde hükmü ile anılan tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, bankadan temin edilerek aynı şartlarda ilişkili şirketlere kullandırılan kredi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecek emsallere uygun bir bedelin alınması, kredinin aynı şartlarla kullandırılması şartının ihlali anlamına gelmeyecek, dolayısıyla söz konusu borçlar örtülü sermaye sayılmayacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden;
KDV Kanunu'nun 1/1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 4 üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, 17/4-e maddesinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV'den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28'inci maddesinin ikinci fıkrasında "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizli vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri
vergisine tabidir." Hükmü yer almakta olup son fıkrasında ise, 2279 Sayılı Kanun'a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların bu kanunun uygulanmasında banker sayılacağı belirtilmektedir.
Bu hükümler uyarınca, faiz karşılığı borç para verilmesi işi ile devamlı olarak uğraşanlar banker sayılmaktadır. 6802 Sayılı Kanun'da belirtilen borç para verme işinin devamlı olarak yapılmasından maksat; aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesidir.
Buna göre; borç verme işinin devamlılık arz etmemesi halinde banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmeyeceğinden KDV Kanunu'nun 1/1'inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilerek KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.
Bu şekilde kredi kullandırılması durumunda vergilemenin nasıl olacağı konusunda şimdiye dek başka şirketlere kullandırılmış olan kredilerin maliyetlerinin aynen aktarılıp aktarılmadığına bakıldı. Bunun nedeni de yararı sağlayanın maliyeti yüklenmesi gereği idi. Vergi hukukumuzda Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin birinci bendinde yer alan safi ticari kazancın tespitinde kazancın elde edilmesi ve sürdürülebilmesi için yapılan giderlerin indirilmesi kuralının ve esas olarak maliyetin tespitine ilişkin muhasebe kurallarının da gereği budur. Sonuçta yargının da kredi maliyetlerinin aynen aktarılması durumunda, bir hizmet bedeli alınmamış olması hizmet de bulunmadığına karine görmesi ve KDV’yi doğuran olay olmadığı yönünde karar verilmesi ile sorun çözümlenmiş oldu.
Yıldırım ERCAN
www.huseyinust.com
