I- GENEL AÇIKLAMA:
Mali İdare mükelleflerin takibinin güçlüğü nedeniyle verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatlarında meydana gelebilecek olan gecikme ve kaybın önüne geçebilmek amacıyla çeşitli önlemlere başvurmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen vergi sorumluluğu da bu önlemlerdendir. KDV Kanunu’nun 9/1 maddesinde “ Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” denilmektedir.
Bu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı, uygun gördüğü mal ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV’nin belli bir kısmının alıcı tarafından satıcıya ödenmeyip, 2 nolu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek vergi dairesine ödenmesini öngören tebliğler çıkarmaktadır.
KDV tevkifatına ilişkin olarak hangi mal ve hizmet türlerinde, hangi oranda, kimden ve kim tarafından KDV kesintisi yapılması gerektiği yaklaşık 30 adet tebliğde düzenlenmiş bulunmaktadır.
Yazımızın konusu; tesliminde KDV tevkifatı yapılmış mal ve hizmetlerle ilgili olarak sonradan ortaya çıkan satıcı veya alıcı lehine kur farkları, fiyat farkları, satıcı lehine oluşan vade farkları, mal iade işlemleri ve tevkifata tabi malların ihraç kaydıyla teslimine ilişkin mal iadeleri ve bedel farkları durumlarında yapılması gereken işlemlerdir.
II- KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun matraha dahil olan unsurlar başlıklı 24. maddesinin c bendinde; “Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet, ve değerler de KDV matrahına dahildir.” denilmektedir. Ancak bu maddede kur farklarının matraha dahil olacağı, dolayısıyla KDV’ye tabi olacağı yönünde açık bir ifade bulunmamaktadır.
Daha sonra yayımlanmış olan 105 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Yine KDV Kanunu’nun 26. maddesinde; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği belirtilmiştir.
Kanunun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminden ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler dolayısıyla her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının anlaşılması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Kanunun 35. maddesinde; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirim hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği, bu işlemlerin yapılabilmesi için iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi gerektiği hükümleri yer almaktadır.
Konuyla ilgili yayımlanan 58 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin A/2-a mal iadeleri başlıklı bölümünde; tevkifata tabi malların iade edilmesi durumunda düzeltmenin, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata tabi tutulmayan kısmı üzerinden gerçekleştirileceği açıklanmıştır.
Yine 58 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin A/2-b matrahta değişiklik başlıklı bölümünde; fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması ve hesaplanan katma değer vergisi üzerinden 51 ve 53 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde belirtildiği şekilde tevkifat uygulanması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Ayrıca yine aynı tebliğde; malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanması, hizmetin sözleşmede belirtilen evsafa uymaması ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma meydana gelmişse, azalma miktarı üzerinden tebliğin yukarıda açıklanan A/2-a bölümünde açıklandığı şekilde işlem yapılacağı belirtilmiştir.
Konu ile ilgili Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 27.07.2007 tarih ve 14112 nolu Mukteza’nın sonuç bölümünde %90 oranında KDV tevkifatına tabi bir mala ilişkin bedel farkları ve mal iadelerine ilişkin sorular şöyle cevaplandırılmıştır;
“Buna göre yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde;
a- Hesaplanan katma değer vergisi için tevkifat uygulanarak satışı yapılan ürünlerle ilgili olarak kur farkından dolayı matrahta sonradan meydana gelen lehte kur farkı ile ilgili satıcı tarafından düzenlenecek faturada gösterilen tutar üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi için, alıcı tarafından % 90 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapılacaktır.
b- Aleyhte kur farkı nedeniyle matrahta azalma olması halinde ise mal iadeleri bölümünde belirtildiği şekilde işlem yapılacaktır.
c- Satış iadeleri oluştuğunda alıcı tarafından düzenlenecek faturada iade konusu yapılan mal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin (ilk teslim yapıldığı tarihte geçerli olan KDV oranı) tevkifata tabi tutulmayan % 10’luk kısmı üzerinden düzeltme işlemi yapılacaktır.
d- Vade farkından dolayı matrahta meydana gelen artışla ilgili olarak düzenlenecek faturada gösterilen tutar üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi için alıcı tarafından % 90 oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacaktır.
e- 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca ihraç kaydıyla teslimi yapılan malların ihraç edilmemesi durumunda, tevkifat yapılmaması genel esaslara göre işlem yapılması gerekmektedir.”
Yukarıda belirtilen Kanun maddeleri, Genel Tebliğ hükümleri ve Mukteza dikkate alınarak yazımızın konusu olan durumlarda yapılması gereken işlemler ve fatura düzenlenme şekilleri aşağıda örnekleriyle açıklanmıştır.
III. KDV TEVKİFATINA TABİ SATIŞLARLA İLGİLİ KUR FARKLARINDA YAPILMASI GEREKLİ İŞLEMLER:
Satıcı Lehine Oluşan Kur Farkları;
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı üzerinden söz konusu teslim ve hizmetin işlem tarihi itibariyle tabi olduğu KDV oranına göre KDV hesaplanacak ve bu KDV yine bahsi geçen teslim ve hizmetin tabi olduğu orana göre KDV tevkifatına konu edilecektir.
Örnek: Bakır Tel teslimleri %90 oranında KDV tevkifatına tabidir.
05.10.2009 tarihinde 10.000 Euro + 800 Euro KDV bedel ile yapılan bakır tel satışına ilişkin fatura şöyledir;
Bakır Tel Bedeli : 10.000 Euro
KDV (%8) : 800 Euro
Ara Toplam : 10.800 Euro
KDV Kesintisi (800×0,90) : – 720 Euro
Tahsil edilecek Tutar : 10.080 Euro
Bu satışın sonucunda doğan 10.080 Euro alacağın tahsilinde 1.000 TL satıcı lehine kur farkı doğduğunda satıcı tarafından düzenlenecek fatura şöyledir;
Kur Farkı : 1.000 TL
KDV (%8) : 80 TL
Ara Toplam : 1.080 TL
KDV Kesintisi (80×0,90) : – 72 TL
Tahsil Edilecek Tutar : 1.008 TL
Alıcı Lehine Oluşan Kur Farkları;
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, tevkifat uygulanmış fatura bedelinde azalma meydana gelmiş demektir. Bu durumda mal iadesi gibi işlem yapılacaktır ve KDV düzeltmesi tevkifata tabi tutulmayan kısım üzerinden yapılacaktır.
Yukarıdaki örneğimizde 1.000 TL kur farkının alıcı lehine gerçekleştiğini düşünürsek alıcının satıcıya düzenleyeceği fatura şöyle olacaktır;
Kur Farkı : 1.000 TL
KDV (%8×0,10) : 8 TL
Tahsil Edilecek Tutar : 1.008 TL
Bu örnekte olduğu gibi alıcı lehine oluşan kur farkı faturasında alıcı yüklendiği KDV’yi tahsil edememektedir. Satıcının düzenlediği faturada hesapladığı ve alıcının yüklendiği 1.000 TL’ye karşılık gelen KDV tutarı (1.000x%8=) 80 TL’dir. Fakat burada alıcının tahsil edebildiği KDV tutarı daha önce alıcı tarafından tevkifata tabi tutulmamış olan 8 TL’dir. Tahsilatla yüklenim arasındaki bu fark KDV Kanunu’nun 29. md. uyarınca düşük orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iadesi olarak alınabilecektir.
IV- KDV TEVKİFATINA TABİ SATIŞLARLA İLGİLİ FİYAT FARKLARI:
Fiyat farkı; teslim ve hizmetin kararlaştırılan tarihten önce yapılması, kalitesinin daha iyi olması gibi nedenlerle ödenen ilave tutarlardır. Bu tutarların üzerinden asıl işlem bedeline uygulanması gereken orana göre KDV hesaplanacak ve yine asıl işlem için o dönemde geçerli olan oranda KDV tevkifatı yapılacaktır.
Örnek: Yukarıdaki örneğimizde 10.000 Euro’luk bakır tel bedelinin daha sonra yukarıda belirtilen sebeplerden ötürü 11.000 Euro olması durumunda 1000 Euro’luk fiyat farkı faturası satıcı tarafından şu şekilde düzenlenecektir;
Bakır Tel Fiyat Farkı : 1.000 TL
KDV (%8) : 80 TL
Ara Toplam : 1.080 TL
KDV Kesintisi (80×0,90) : – 72 TL
Tahsil Edilecek Tutar : 1.008 TL
Eğer fark alıcı kehine oluşmuşsa alıcının düzenleyeceği fiyat farkı faturası şu şekilde olacaktır;
Bakır Tel Fiyat Farkı : 1.000 TL
KDV (%8×0,10) : 8 TL
Tahsil Edilecek Tutar : 1.008 TL
V- KDV TEVKİFATINA TABİ SATIŞLARLA İLGİLİ VADE FARKLARI:
Vade farkları sadece satıcı lehine olabilen, KDV Kanunu’nun 24. maddesi uyarınca KDV’ye tabi bulunan ve Maliye İdaresi’nce ana işlem bedelinin eklentisi olarak kabul edilen, dolayısıyla ana işlem bedelinin tabi olduğu kurallara tabi tutulan farklardır. Dolayısıyla, KDV tevkifatına tabi olan bir teslim veya hizmet bedeline vade tanınması nedeniyle satıcı lehine sonradan oluşan vade farkları da asıl işlem bedelinin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanmasına konu edilmekte, asıl işlem KDV kesintisine tabi ise vade farkı KDV’si de aynı oranda KDV kesintisine tabi tutulmaktadır.
Örnek: Yukarıdaki örneğimizde bekır tel satıcısı daha sonra 1.000 Euro vade farkı hesaplarsa bunu şu şekilde fatura edecektir;
Bakır Tel Vade Farkı : 1.000 Euro
KDV (%8) : 80 Euro
Ara Toplam : 1.080 Euro
KDV Kesintisi (80×0,90) : – 72 Euro
Tahsil Edilecek Tutar : 1.008 Euro
VI- KDV TEVKİFATINA TABİ MALLARIN İADESİ:
Mal iadelerinde de malın alışında uygulanan KDV’nin iade edilen mala isabet eden kısmının aynen iptalini sağlayacak şekilde işlem yapılır.
Örnek: Örneğimizde belirtilen 10.000 Euro tutarlı malın 3.000 Euro’luk kısmının iade edilmesine ilişkin alıcı tarafından düzenlenecek faturadaki KDV tutarı, satıcının başlangıçtaki satışta tahsil ettiği kesinti sonrası KDV’nin 3.000 Euro’luk kısma isabet eden tutarıdır.
Mal İadesi : 3.000 Euro
KDV (%8×0,10) : 24 Euro
Tahsil Edilecek Tutar : 3.024 Euro
Burada da alıcı yüklendiği fazla KDV’yi iadeye konu edebilecektir.
VII- TEVKİFATA TABİ MALLARIN İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMİ VE BU MALLARIN İHRAÇ EDİLMEYEREK SATICIYA İADESİ:
KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca, ihraç kaydıyla teslimi yapılan malların ihraç edilememesi durumunda, tevkifat yapılmaması ve genel esaslara göre işlem yapılması gerekmektedir
Satıcı ihraç kayıtlı mal tesliminde ihracatçıdan KDV tahsil etmemektedir. Dolayısıyla ihraç kaydıyla satın alınan mal ihraç edilmeyerek satıcıya iade edilirse tevkifat uygulanmaksızın malın teslim alındığı tarihteki o mala ilişkin oran üzerinden KDV’li fatura düzenlenir.
Ancak ihraç edilmeyen mal satıcıya değil de üçüncü kişilere satılırsa KDV tevkifatı uygulanacaktır.
Burcu Çakırbay
Bilgili Yeminli Mali Müşavirlik
