I- GİRİŞ
Kolektif şirketlerde ortaklar arasında değişiklik yapılması güçleştirilmiş olmasına rağmen şirkete yeni bir ortak alınması yönünde yasal bir engel bulunmamaktadır. Bunun için, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa ortakların ittifakı gerekir. Öte yandan ortaklardan birinin ölümü halinde, esas sözleşmede aksine hüküm yoksa mirasçılar şirkete ortak olarak giremezler. Ortakların isimlerinin ana sözleşmede bulunması gerektiğinden, şirkete yeni bir ortak alınması ana sözleşmenin değiştirilmesini gerektirir.
Çalışmamızın takip eden bölümlerinde kolektif şirket hisse devir işlemlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu ayrıntılı olarak incelenecektir.
II- YASAL DÜZENLEME VE AÇIKLAMALAR
A- KOLEKTİF ŞİRKETLER
Kolektif şirketin tanımına Türk Ticaret Kanunu’nun 153. maddesinde yer verilmiştir. Madde hükmüne göre, ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek maksadıyla gerçek kişiler arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirisinin sorumluluğu şirket alacaklarına karşı sınırlandırılmamış olan şirket, kolektif şirkettir.
Kolektif şirketin kurulması için ortakların bir şirket sözleşmesi hazırlamaları gerekir. Bu sözleşmenin yazılı olması, ortaklar tarafından imzalanması ve noter tarafından tasdik edilmesi şarttır. Şirket, ticaret siciline tescil anında teşekkül ederek tüzel kişilik kazanır. Şirketin borç ve taahhütlerinden birinci derecede şirket sorumludur. Şirket malvarlığı borçları karşılamaya yetmiyorsa ortaklar sınırsız olarak müteselsilen sorumlu olurlar.
Ortaklar arasında değişiklik yapılması, kolektif şirket gibi karşılıklı güvene dayanan ve ortakların mali itibarı ve şahsi servetlerinin birinci planda olduğu bir şirkette güçleştirilmiştir.
Şirkete yeni bir ortak alınabilir. Bunun için, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa ortakların ittifakı gerekir. Ortaklardan birinin vefat etmesi halinde de, esas sözleşmede aksine hüküm yoksa mirasçılar şirkete giremezler.
Ortakların isimlerinin ana sözleşmede bulunması gerektiğinden, yeni bir ortak alınması şirket sözleşmesinin değiştirilmesini gerektirir(1).
Kolektif şirketlerin vergi hukuku kapsamındaki durumu özellik göstermektedir. Bunlar gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi verilmesi yönünden bağımsız işletme birimleri olarak kabul edilmemiştir. Bu doğrultuda bunların gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Bu yükümlülük ortaklara verilmiştir. Ortaklar şahsi işleri nedeniyle gelir ve geçici vergi beyannamesi vermek durumunda iseler, kolektif ortaklıktan elde ettikleri gelirleri de beyannamelerine dahil edeceklerdir. Ortakların başkaca faaliyeti bulunmuyor ise kolektif ortaklıktan elde ettikleri gelirler için başlı başına gelir ve geçici vergi beyannamesi vermek durumundadırlar.
KDV uygulamasında ise kolektif şirketler bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptirler. Buna göre; kolektif şirketlerce defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.
B- DEVİR İŞLEMLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
İstisna edilen bazı işlemler dışında, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı ve bunlar dışında kalan diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir.
Bir işlemin KDV’nin konusuna girip girmediğinin, KDV’nin konusuna giriyor ise istisna hükmünde olup olmadığının ve nihai olarak teslim ve hizmete ilişkin nasıl bir işlem yapılması gerektiğinin tespiti bazı durumlarda yeteri kadar açık olamayabilmektedir. Kolektif şirket hisse devirlerinin KDV karşısındaki durumu bu kapsamda değerlendirilebilecek işlemlerdendir.
Maliye Bakanlığı’nın, kolektif şirketlerdeki hisse devir işlemlerinin KDV’ye tabi olup olmayacağı konusundaki idari görüşü öteden beri aynıdır. Buna göre, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuracak hisse devir işlemleri vergilendirilecek, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayacak hisse devir işlemleri vergilendirilmeyecektir. Bakanlık tarafından konuya ilişkin verilen Muktezalar aynı açıklamaları içermekte olup, bunlardan birinin özeti aşağıdaki gibidir.
“Kolektif şirketler de adi şirketler gibi şahıs işletmesi niteliğindedir. Bu nedenle, adi şirketlerde olduğu gibi kolektif şirketlerdeki hisse devri işlemlerinde de ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmaması halinde KDV uygulanmayacaktır. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devri işlemlerinde ise vergi uygulanacağı tabiidir.”(2)
Görüleceği üzere kolektif şirket hisse devir işlemlerinin KDV karşısındaki durumu, adi şirketlerin konuya ilişkin durumları çerçevesinde değerlendirilmiş olup konuya ilişkin açıklamalara 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer verilmiştir.
a- KDV Hesaplanmayacak Devir İşlemleri
Yukarıda da belirtildiği üzere konuya ilişkin ayırıcı unsur, hisse devrinin ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurup doğurmadığıdır. Buna göre kolektif şirketlerde, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri KDV’ye tabi tutulmamaktadır.
Her ne kadar ortaklık paylarının devri zorlaştırılmış olsa da, kolektif şirketlerde ortaklardan bir veya birkaçı hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devredebilmektedirler. Bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veyahut ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut kolektif şirket, ortak sayısındaki ve ortakların paylarındaki değişiklik dışında faaliyetine aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Örneğin, eşit hisseye sahip üç ortağı (X, Y ve Z şahısları) olan ve kumaş alım satımı faaliyetinde bulunan bir kolektif şirkette ortaklardan (X)’in hissesinin bir bölümünü üçüncü bir şahsa devretmesi ve ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda, ortaklıkta ortak sayısı ve ortaklık paylarındaki değişiklik dışında herhangi bir değişiklik söz konusu olmadığı için devir işlemine ilişkin KDV hesaplanmayacaktır.
Aynı şekilde ortaklardan (X)’in, hissesinin tamamını üçüncü bir şahsa devretmesi ve ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda da KDV hesaplanmayacaktır. (X)’in hissesinin tamamını ya da bir bölümünü bir ortağa veya ortakların tamamına devretmesi durumunda da vergileme söz konusu olmayacaktır.
Kolektif şirketlerde ortaklardan birinin vefat etmesi halinde, esas sözleşmede aksine hüküm yoksa mirasçılar şirkete giremezler. İki ortaklı kolektif şirketlerde ortaklardan birinin ölmesi halinde katma değer vergisi yönünden nasıl işlem yapılacağı, mirasçıların tutumuna ve sözleşme hükümlerine bağlıdır. Mirasçıların şirkete katılma hakları bulunuyor ve bu hakkı kullanıyor iseler, bir başka ifade ile kolektif şirketten kaynaklanan miras paylarını alıp diğer ortakla birlikte kolektif şirketin faaliyetini aynen devam ettirmeleri durumunda, vergileme söz konusu olmayacaktır. Aynı durum mirasçıların ortaklıktan kaynaklanan miras paylarını üçüncü bir şahsa veya şahıslara devretmeleri ve kolektif şirketin faaliyetine aynen devam etmesi durumunda da geçerli olacaktır. Bununla beraber iki kişiden oluşan kolektif şirketlerde ortaklardan birinin vefatı üzerine mirasçıların kolektif şirketten kaynaklanan miras paylarını diğer ortağa devretmeleri durumunda, ortak sayısı ikinin altına düşeceği için ortaklık vasfı ortadan kalkacaktır. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran bu durumda vergileme söz konusu olacaktır.
İkiden fazla ortağı olan kolektif şirketlerde ise ortaklardan birinin ölmesi ortak sayısını ikinin altına düşürmeyecektir. Dolayısıyla ortaklık vasfı korunacaktır. Böyle bir durumda ölen ortağın mirasçılarının paylarını üçüncü bir şahsa veya şahıslara veyahut mevcut ortaklara devretmeleri durumunda da ortaklık faaliyetine aynen devam edeceği için vergileme yapılmayacaktır.
b- KDV Hesaplanacak Devir İşlemleri
Hisse devri işlemleri kolektif şirketin sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyor ise, devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.
Ortaklardan biri diğer ortak veya ortakların hisselerini satın alabilir. Veyahut yukarıda da belirtildiği üzere iki ortaklı kolektif şirketlerde ortaklardan birinin ölmesi durumunda mirasçılar ortaklık paylarını diğer ortağa satabilirler. Bu şekilde kolektif şirket sona erebilir ve işletme devir alanın şahsi işletmesi haline gelebilir. Böyle durumlarda kolektif şirket hisse devrine ilişkin vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
Ortaklardan bir veya birkaçının hisselerinin veyahut iki ortaklı ortaklıklarda ölen ortağın hisselerinin mirasçılar tarafından, diğer ortağa devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak kendi hisseleri ile satın aldığı hisseleri dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortağa toplam mal bedeli üzerinden fatura düzenlenecek ve katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte kolektif şirketin son katma değer vergisi beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak ise söz konusu katma değer vergisini genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilecektir.
Kolektif şirketin, ortakların kararı ile feshedilmesi durumunda da kolektif şirket tarafından her bir ortak adına hisselerine isabet eden malların değeri tutarında fatura düzenlenecek ve faturalarda gösterilen katma değer vergisi kolektif şirketin son katma değer vergisi beyannamesine dahil edilerek beyan edilecektir. Ortaklar bu şekilde ödedikleri katma değer vergisini, varsa şahsi işletmelerinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir.
III- KONUYA İLİŞKİN ÖRNEKLER
Örnek-1: Dört ortaklı (ABCD) kolektif şirketinin ortakları; (A), (B), (C) ve (D) şahıslarıdır.
Ortaklardan (A)’nın, sahip olduğu hisselerin tamamını (D)’ye devretmesi durumunda, ortak sayısı ve ortaklık paylarına ilişkin değişiklik dışında, ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığından KDV uygulanmayacaktır.
(A)’nın, sahip olduğu hisselerin tamamını şirkete dışarıdan giren (E)’ye devretmesi durumunda, ortaklardaki değişiklik dışında, ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığı için KDV uygulanmayacaktır.
(A) ve (B)’nin, sahibi oldukları hisselerin tamamını şirkete dışarıdan giren (E)’ye devretmeleri durumunda, ortak sayısı ve ortaklardaki değişiklik dışında, ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığı için KDV uygulanmayacaktır.
(A), (B) ve (C), sahibi oldukları hisselerin tamamını (D)’ye devretmeleri durumunda, kolektif şirketin ortak sayısı bire düşeceği için kolektif şirket vasfını kaybedecek ve (D)’nin şahsi işletmesi haline gelecektir. Devir işlemi ortaklığın sona ermesini gerektirdiği için KDV uygulanması gerekecektir. Ortaklık sona erdiğinden ortaklık tarafından (D) adına fatura düzenlenecek ve KDV hesaplayacaktır. Düzenlenen fatura ortaklığın tüm mal varlığına ilişkin olacaktır. Bu şekilde hesaplanan KDV adi ortaklığa ilişkin verilecek son KDV beyannamesinde beyan edilecek, (D) ise bu KDV’yi şahsi işletmesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilecektir.
Örnek-2: (X), (Y) ve (Z)’nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (XYZ) kolektif şirketi, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (Z) hissesini (Y)’ye satmakta mallar (X) ve (Y) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000 TL ve bu emtianın tabi olduğu vergi oranı %18’dir. Bu durumda, kolektif şirketten (X) adına 20.000 TL’lik, (Y) adına ise 40.000 TL tutarında fatura kesilerek bu faturalarda 10.800 TL tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi kolektif şirketin son beyannamesine ithal edilecektir. (X) kendi şahsi işletmesinde 20.000 TL üzerinden hesaplanan 3.600 TL tutarında vergiyi (Y) ise 40.000 TL üzerinden hesaplanan 7.200 TL tutarında vergiyi indirim konusu yapabilecektir.
Örnek-3: (AB) kolektif şirketinin eşit yüzdeli hisseye sahip iki ortağı bulunmaktadır. Bunlar (A) ve (B) şahıslarıdır. (B), geçirdiği kaza sonucu ölmüştür. (B)’nin mirasçılarının (AB) ortaklığından kaynaklanan miras paylarını alarak işe devam etmeleri durumunda ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığı için KDV hesaplanmayacaktır. (B)’nin miras yoluyla intikal eden ortaklık payını üçüncü bir şahsın satın alması durumunda da aynı şey söz konusu olacak ve KDV yönünden vergileme yapılmayacaktır.
Ancak (B)’nin ortaklıktan kaynaklanan hisselerini (A)’nın satın alması durumunda ortaklık sona ereceği için işlem KDV’ye tabi olacaktır. Bu durumda kolektif şirket tarafından (A) adına ortaklığın tüm malvarlığına ilişkin fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan KDV kolektif şirketin son KDV beyannamesi ile beyan edilecek, (A) ise bu KDV’yi şahsi işletmesi için vereceği KDV beyannamesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilecektir.
Örnek-4: (XY) kolektif şirketinin ortakları (X) ve (Y) şahıslarıdır. Ortaklar hisselerinin tamamını (Z)’ye devretmişler ve (Z) devir sonrasında kolektif şirketin faaliyetine devam etmiştir.
Bu durum ortaklığın sona ermesini gerektirdiğinden, işlem katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu çerçevede ortaklık tarafından (Z) adına fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Hesaplanan KDV kolektif şirket adına verilecek son KDV beyannamesi ile beyan edilecek, (Z) ise bu KDV’yi şahsi işletmesi için vereceği KDV beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir.
IV- SON SÖZ
KDV Kanunu, Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetleri vergilendirmektedir. Bu çerçevede kolektif şirketlere ilişkin hisse devirleri de belirli koşullar altında KDV’nin konusuna girmektedir. Kolektif şirketlere ilişkin hisse devirlerinin KDV’ye tabi tutulup tutulmamasında belirleyici unsur, hisse devrinin ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurup doğurmadığıdır.
Yapılan düzenlemeye göre, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devir işlemleri KDV’ye tabi olacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri ise KDV’ye tabi olmayacaktır.
Bu kapsamda; ortaklardan bir veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara devretmesi veya ortaklığa dışarıdan ortak veya ortaklar alınması KDV hesaplanmasına neden olmazken, ortak sayısının ikinin altına inmesi ve böylelikle kolektif şirketin şahsi işletme haline gelmesi, KDV hesaplanmasını gerektirmektedir. Bunun dışında, ortaklığın, ortakların kararı ile feshedilmesi halinde de KDV hesaplanması gerekecektir.
Diğer ortakların paylarını satın alarak son ortağın şahsi işletme halinde dönüşen ortaklıklarda, kolektif şirket tarafından, son ortak adına, şirket mal varlığının toplam bedeli üzerinden fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Ortaklığın ortaklar tarafından feshedilmesi durumunda da, aynı şekilde, her bir ortağa isabet eden mal varlığının bedeli tutarında, kolektif şirket tarafından fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan katma değer vergisi, kolektif şirket adına verilecek son dönem KDV beyannamesi ile beyan edilecek, son ortak veya ortaklar ise ödedikleri katma değer vergisini genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir.
Bülent SEZGİN*
Yaklaşım
* Vergi Denetmeni
(1) Tuğrul ANSAY, Bankacılar İçin Şirketler Hukuku Bilgisi, Ankara 1994, T. İş Bankası AŞ. Vakfı Yayınları, s. 32 vd.
(2) Maliye Bakanlığı’nın, 21.05.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.52/5279-10-110/18955 sayılı Muktezası.
Kolektif şirketlerde ortaklar arasında değişiklik yapılması güçleştirilmiş olmasına rağmen şirkete yeni bir ortak alınması yönünde yasal bir engel bulunmamaktadır. Bunun için, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa ortakların ittifakı gerekir. Öte yandan ortaklardan birinin ölümü halinde, esas sözleşmede aksine hüküm yoksa mirasçılar şirkete ortak olarak giremezler. Ortakların isimlerinin ana sözleşmede bulunması gerektiğinden, şirkete yeni bir ortak alınması ana sözleşmenin değiştirilmesini gerektirir.
Çalışmamızın takip eden bölümlerinde kolektif şirket hisse devir işlemlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu ayrıntılı olarak incelenecektir.
II- YASAL DÜZENLEME VE AÇIKLAMALAR
A- KOLEKTİF ŞİRKETLER
Kolektif şirketin tanımına Türk Ticaret Kanunu’nun 153. maddesinde yer verilmiştir. Madde hükmüne göre, ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek maksadıyla gerçek kişiler arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirisinin sorumluluğu şirket alacaklarına karşı sınırlandırılmamış olan şirket, kolektif şirkettir.
Kolektif şirketin kurulması için ortakların bir şirket sözleşmesi hazırlamaları gerekir. Bu sözleşmenin yazılı olması, ortaklar tarafından imzalanması ve noter tarafından tasdik edilmesi şarttır. Şirket, ticaret siciline tescil anında teşekkül ederek tüzel kişilik kazanır. Şirketin borç ve taahhütlerinden birinci derecede şirket sorumludur. Şirket malvarlığı borçları karşılamaya yetmiyorsa ortaklar sınırsız olarak müteselsilen sorumlu olurlar.
Ortaklar arasında değişiklik yapılması, kolektif şirket gibi karşılıklı güvene dayanan ve ortakların mali itibarı ve şahsi servetlerinin birinci planda olduğu bir şirkette güçleştirilmiştir.
Şirkete yeni bir ortak alınabilir. Bunun için, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa ortakların ittifakı gerekir. Ortaklardan birinin vefat etmesi halinde de, esas sözleşmede aksine hüküm yoksa mirasçılar şirkete giremezler.
Ortakların isimlerinin ana sözleşmede bulunması gerektiğinden, yeni bir ortak alınması şirket sözleşmesinin değiştirilmesini gerektirir(1).
Kolektif şirketlerin vergi hukuku kapsamındaki durumu özellik göstermektedir. Bunlar gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi verilmesi yönünden bağımsız işletme birimleri olarak kabul edilmemiştir. Bu doğrultuda bunların gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Bu yükümlülük ortaklara verilmiştir. Ortaklar şahsi işleri nedeniyle gelir ve geçici vergi beyannamesi vermek durumunda iseler, kolektif ortaklıktan elde ettikleri gelirleri de beyannamelerine dahil edeceklerdir. Ortakların başkaca faaliyeti bulunmuyor ise kolektif ortaklıktan elde ettikleri gelirler için başlı başına gelir ve geçici vergi beyannamesi vermek durumundadırlar.
KDV uygulamasında ise kolektif şirketler bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptirler. Buna göre; kolektif şirketlerce defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.
B- DEVİR İŞLEMLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
İstisna edilen bazı işlemler dışında, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı ve bunlar dışında kalan diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir.
Bir işlemin KDV’nin konusuna girip girmediğinin, KDV’nin konusuna giriyor ise istisna hükmünde olup olmadığının ve nihai olarak teslim ve hizmete ilişkin nasıl bir işlem yapılması gerektiğinin tespiti bazı durumlarda yeteri kadar açık olamayabilmektedir. Kolektif şirket hisse devirlerinin KDV karşısındaki durumu bu kapsamda değerlendirilebilecek işlemlerdendir.
Maliye Bakanlığı’nın, kolektif şirketlerdeki hisse devir işlemlerinin KDV’ye tabi olup olmayacağı konusundaki idari görüşü öteden beri aynıdır. Buna göre, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuracak hisse devir işlemleri vergilendirilecek, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayacak hisse devir işlemleri vergilendirilmeyecektir. Bakanlık tarafından konuya ilişkin verilen Muktezalar aynı açıklamaları içermekte olup, bunlardan birinin özeti aşağıdaki gibidir.
“Kolektif şirketler de adi şirketler gibi şahıs işletmesi niteliğindedir. Bu nedenle, adi şirketlerde olduğu gibi kolektif şirketlerdeki hisse devri işlemlerinde de ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmaması halinde KDV uygulanmayacaktır. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devri işlemlerinde ise vergi uygulanacağı tabiidir.”(2)
Görüleceği üzere kolektif şirket hisse devir işlemlerinin KDV karşısındaki durumu, adi şirketlerin konuya ilişkin durumları çerçevesinde değerlendirilmiş olup konuya ilişkin açıklamalara 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer verilmiştir.
a- KDV Hesaplanmayacak Devir İşlemleri
Yukarıda da belirtildiği üzere konuya ilişkin ayırıcı unsur, hisse devrinin ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurup doğurmadığıdır. Buna göre kolektif şirketlerde, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri KDV’ye tabi tutulmamaktadır.
Her ne kadar ortaklık paylarının devri zorlaştırılmış olsa da, kolektif şirketlerde ortaklardan bir veya birkaçı hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devredebilmektedirler. Bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veyahut ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut kolektif şirket, ortak sayısındaki ve ortakların paylarındaki değişiklik dışında faaliyetine aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Örneğin, eşit hisseye sahip üç ortağı (X, Y ve Z şahısları) olan ve kumaş alım satımı faaliyetinde bulunan bir kolektif şirkette ortaklardan (X)’in hissesinin bir bölümünü üçüncü bir şahsa devretmesi ve ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda, ortaklıkta ortak sayısı ve ortaklık paylarındaki değişiklik dışında herhangi bir değişiklik söz konusu olmadığı için devir işlemine ilişkin KDV hesaplanmayacaktır.
Aynı şekilde ortaklardan (X)’in, hissesinin tamamını üçüncü bir şahsa devretmesi ve ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda da KDV hesaplanmayacaktır. (X)’in hissesinin tamamını ya da bir bölümünü bir ortağa veya ortakların tamamına devretmesi durumunda da vergileme söz konusu olmayacaktır.
Kolektif şirketlerde ortaklardan birinin vefat etmesi halinde, esas sözleşmede aksine hüküm yoksa mirasçılar şirkete giremezler. İki ortaklı kolektif şirketlerde ortaklardan birinin ölmesi halinde katma değer vergisi yönünden nasıl işlem yapılacağı, mirasçıların tutumuna ve sözleşme hükümlerine bağlıdır. Mirasçıların şirkete katılma hakları bulunuyor ve bu hakkı kullanıyor iseler, bir başka ifade ile kolektif şirketten kaynaklanan miras paylarını alıp diğer ortakla birlikte kolektif şirketin faaliyetini aynen devam ettirmeleri durumunda, vergileme söz konusu olmayacaktır. Aynı durum mirasçıların ortaklıktan kaynaklanan miras paylarını üçüncü bir şahsa veya şahıslara devretmeleri ve kolektif şirketin faaliyetine aynen devam etmesi durumunda da geçerli olacaktır. Bununla beraber iki kişiden oluşan kolektif şirketlerde ortaklardan birinin vefatı üzerine mirasçıların kolektif şirketten kaynaklanan miras paylarını diğer ortağa devretmeleri durumunda, ortak sayısı ikinin altına düşeceği için ortaklık vasfı ortadan kalkacaktır. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran bu durumda vergileme söz konusu olacaktır.
İkiden fazla ortağı olan kolektif şirketlerde ise ortaklardan birinin ölmesi ortak sayısını ikinin altına düşürmeyecektir. Dolayısıyla ortaklık vasfı korunacaktır. Böyle bir durumda ölen ortağın mirasçılarının paylarını üçüncü bir şahsa veya şahıslara veyahut mevcut ortaklara devretmeleri durumunda da ortaklık faaliyetine aynen devam edeceği için vergileme yapılmayacaktır.
b- KDV Hesaplanacak Devir İşlemleri
Hisse devri işlemleri kolektif şirketin sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyor ise, devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.
Ortaklardan biri diğer ortak veya ortakların hisselerini satın alabilir. Veyahut yukarıda da belirtildiği üzere iki ortaklı kolektif şirketlerde ortaklardan birinin ölmesi durumunda mirasçılar ortaklık paylarını diğer ortağa satabilirler. Bu şekilde kolektif şirket sona erebilir ve işletme devir alanın şahsi işletmesi haline gelebilir. Böyle durumlarda kolektif şirket hisse devrine ilişkin vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
Ortaklardan bir veya birkaçının hisselerinin veyahut iki ortaklı ortaklıklarda ölen ortağın hisselerinin mirasçılar tarafından, diğer ortağa devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak kendi hisseleri ile satın aldığı hisseleri dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortağa toplam mal bedeli üzerinden fatura düzenlenecek ve katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte kolektif şirketin son katma değer vergisi beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak ise söz konusu katma değer vergisini genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilecektir.
Kolektif şirketin, ortakların kararı ile feshedilmesi durumunda da kolektif şirket tarafından her bir ortak adına hisselerine isabet eden malların değeri tutarında fatura düzenlenecek ve faturalarda gösterilen katma değer vergisi kolektif şirketin son katma değer vergisi beyannamesine dahil edilerek beyan edilecektir. Ortaklar bu şekilde ödedikleri katma değer vergisini, varsa şahsi işletmelerinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir.
III- KONUYA İLİŞKİN ÖRNEKLER
Örnek-1: Dört ortaklı (ABCD) kolektif şirketinin ortakları; (A), (B), (C) ve (D) şahıslarıdır.
Ortaklardan (A)’nın, sahip olduğu hisselerin tamamını (D)’ye devretmesi durumunda, ortak sayısı ve ortaklık paylarına ilişkin değişiklik dışında, ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığından KDV uygulanmayacaktır.
(A)’nın, sahip olduğu hisselerin tamamını şirkete dışarıdan giren (E)’ye devretmesi durumunda, ortaklardaki değişiklik dışında, ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığı için KDV uygulanmayacaktır.
(A) ve (B)’nin, sahibi oldukları hisselerin tamamını şirkete dışarıdan giren (E)’ye devretmeleri durumunda, ortak sayısı ve ortaklardaki değişiklik dışında, ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığı için KDV uygulanmayacaktır.
(A), (B) ve (C), sahibi oldukları hisselerin tamamını (D)’ye devretmeleri durumunda, kolektif şirketin ortak sayısı bire düşeceği için kolektif şirket vasfını kaybedecek ve (D)’nin şahsi işletmesi haline gelecektir. Devir işlemi ortaklığın sona ermesini gerektirdiği için KDV uygulanması gerekecektir. Ortaklık sona erdiğinden ortaklık tarafından (D) adına fatura düzenlenecek ve KDV hesaplayacaktır. Düzenlenen fatura ortaklığın tüm mal varlığına ilişkin olacaktır. Bu şekilde hesaplanan KDV adi ortaklığa ilişkin verilecek son KDV beyannamesinde beyan edilecek, (D) ise bu KDV’yi şahsi işletmesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilecektir.
Örnek-2: (X), (Y) ve (Z)’nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (XYZ) kolektif şirketi, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (Z) hissesini (Y)’ye satmakta mallar (X) ve (Y) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000 TL ve bu emtianın tabi olduğu vergi oranı %18’dir. Bu durumda, kolektif şirketten (X) adına 20.000 TL’lik, (Y) adına ise 40.000 TL tutarında fatura kesilerek bu faturalarda 10.800 TL tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi kolektif şirketin son beyannamesine ithal edilecektir. (X) kendi şahsi işletmesinde 20.000 TL üzerinden hesaplanan 3.600 TL tutarında vergiyi (Y) ise 40.000 TL üzerinden hesaplanan 7.200 TL tutarında vergiyi indirim konusu yapabilecektir.
Örnek-3: (AB) kolektif şirketinin eşit yüzdeli hisseye sahip iki ortağı bulunmaktadır. Bunlar (A) ve (B) şahıslarıdır. (B), geçirdiği kaza sonucu ölmüştür. (B)’nin mirasçılarının (AB) ortaklığından kaynaklanan miras paylarını alarak işe devam etmeleri durumunda ortaklığın sona ermesini gerektiren bir durum söz konusu olmadığı için KDV hesaplanmayacaktır. (B)’nin miras yoluyla intikal eden ortaklık payını üçüncü bir şahsın satın alması durumunda da aynı şey söz konusu olacak ve KDV yönünden vergileme yapılmayacaktır.
Ancak (B)’nin ortaklıktan kaynaklanan hisselerini (A)’nın satın alması durumunda ortaklık sona ereceği için işlem KDV’ye tabi olacaktır. Bu durumda kolektif şirket tarafından (A) adına ortaklığın tüm malvarlığına ilişkin fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan KDV kolektif şirketin son KDV beyannamesi ile beyan edilecek, (A) ise bu KDV’yi şahsi işletmesi için vereceği KDV beyannamesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilecektir.
Örnek-4: (XY) kolektif şirketinin ortakları (X) ve (Y) şahıslarıdır. Ortaklar hisselerinin tamamını (Z)’ye devretmişler ve (Z) devir sonrasında kolektif şirketin faaliyetine devam etmiştir.
Bu durum ortaklığın sona ermesini gerektirdiğinden, işlem katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu çerçevede ortaklık tarafından (Z) adına fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Hesaplanan KDV kolektif şirket adına verilecek son KDV beyannamesi ile beyan edilecek, (Z) ise bu KDV’yi şahsi işletmesi için vereceği KDV beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir.
IV- SON SÖZ
KDV Kanunu, Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetleri vergilendirmektedir. Bu çerçevede kolektif şirketlere ilişkin hisse devirleri de belirli koşullar altında KDV’nin konusuna girmektedir. Kolektif şirketlere ilişkin hisse devirlerinin KDV’ye tabi tutulup tutulmamasında belirleyici unsur, hisse devrinin ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurup doğurmadığıdır.
Yapılan düzenlemeye göre, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devir işlemleri KDV’ye tabi olacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri ise KDV’ye tabi olmayacaktır.
Bu kapsamda; ortaklardan bir veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara devretmesi veya ortaklığa dışarıdan ortak veya ortaklar alınması KDV hesaplanmasına neden olmazken, ortak sayısının ikinin altına inmesi ve böylelikle kolektif şirketin şahsi işletme haline gelmesi, KDV hesaplanmasını gerektirmektedir. Bunun dışında, ortaklığın, ortakların kararı ile feshedilmesi halinde de KDV hesaplanması gerekecektir.
Diğer ortakların paylarını satın alarak son ortağın şahsi işletme halinde dönüşen ortaklıklarda, kolektif şirket tarafından, son ortak adına, şirket mal varlığının toplam bedeli üzerinden fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Ortaklığın ortaklar tarafından feshedilmesi durumunda da, aynı şekilde, her bir ortağa isabet eden mal varlığının bedeli tutarında, kolektif şirket tarafından fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan katma değer vergisi, kolektif şirket adına verilecek son dönem KDV beyannamesi ile beyan edilecek, son ortak veya ortaklar ise ödedikleri katma değer vergisini genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir.
Bülent SEZGİN*
Yaklaşım
* Vergi Denetmeni
(1) Tuğrul ANSAY, Bankacılar İçin Şirketler Hukuku Bilgisi, Ankara 1994, T. İş Bankası AŞ. Vakfı Yayınları, s. 32 vd.
(2) Maliye Bakanlığı’nın, 21.05.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.52/5279-10-110/18955 sayılı Muktezası.
ozdogrular.com
http://vergikanunhaberleri.blogspot.com/
