Atik KDV Hassasiyeti Burada kullandığımız ATİK sözcüğü vergi alanında kullanılan bir akronimdir(2). Bilindiği üzere, vergi alanında ATİK, deyimi “amortismana tabi iktisadi kıymet” kavramını kısaltmak amacıyla kullanılmaktadır.
.
.
| I- GİRİŞTicari kapsamda yapıldığı takdirde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin teslimi veya bu kıymetlerin üretimi için malların ve hizmetlerin ifası katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. Satıcı için hesaplanan KDV olarak beyan edilen, alıcısı için yüklenilen katma değer vergisi niteliğinde bulunan bu katma değer vergilerinin indirimi, kural koyucu otoritenin kararına göre zaman zaman farklılaşabilmektedir. Duruma, konuya ve hatta olaya özgü olarak yaratılan işte bu farklılıklar, nedeni, amacı ve sonuçları bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. II- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİNİN TABİ OLACAĞI İŞLEMLER Katma Değer Vergisi Kanunu’nun amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alışı sırasında yüklenilen KDV’lerin indirimine ilişkin özellikli düzenlemeler içeren 31. maddesi, 01.01.1999 tarihinde 4369 sayılı ile yürürlükten kaldırılmıştır. 4369 sayılı Yasa öncesi mevcut olan düzenlemenin yürürlükten kaldırılmasından itibaren, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alışı sırasında yüklenilen KDV’lerin indirimi konusu, 29. madde hükümlerine göre, diğer alış ve giderlere ait KDV ile aynı kadere sahip hale gelmiştir. Dolayısıyla kısaca belirtmek gerekirse, mükellefler, kendilerine teslim edilen veya fiilen ürettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi tutarlarını, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilirler. Bunun için, ● Bir teslim ve/veya hizmetin bulunması, ● Teslimin ve/veya hizmet ifasının mükellefe yapılmış olması, ● Teslim ve/veya hizmet ifasının fatura ve benzeri bir belgeye dayanması, ● Katma değer vergisinin fatura ve benzeri belgede ayrıca gösterilmiş olması, ● Alış belgesinin yasal defterlere kayıt edilmiş olması, ● Kaydın en geç vergiyi doğuran olayın bulunduğu takvim yılının son günü itibariyle yapılmış olması, ● İndirimin yasaklanmış (md. 30) olmaması gerekir. Yukarıda sayılan şartlar amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergileri için de aynen geçerlidir. Diğer bir ifadeyle, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alışı ya da üretimi dolayısıyla yüklenilen katma değer vergileri Kanun’un 29. maddesindeki kurallara göre indirim konusu yapılır. İndirime konu edilip, iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin edinilmesi dolayısıyla katma değer vergilerinin, indirimle giderilememesi halinde ilgililere iadesi de kural olarak mümkündür. Bu tür kıymetler için -30. maddede belirtilen binek otomobiller hariç- halihazırda yasal düzenlemelerde özellikli bir durum bulunmamaktadır. Bununla birlikte, zaman zaman gerek geçici olarak yürürlüğe konulan kanunlar ile gerekse yetkisi dahilinde Bakanlar Kurulu tarafından yapılan düzenlemeler ile iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin fiilen indirilemeyen kısımlarının iadesine engeller konulduğu dikkat çekmektedir. İzleyen bölümlerde, bu tür düzenlemeler irdelenecektir. III- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİNİN İNDİRİM VE İADESİNE KONULAN ENGELLER A- KONAKLAMA TESİSLERİNİN ATİK’LER DOLAYISIYLA YÜKLENDİKLERİ KDV 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi ile Bakanlar Kurulu’na, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırma yetkisi verilmiştir. 30.03.2011 tarihi itibariyle Bakanlar Kurulu bu yetkisini sadece, %8 katma değer vergisi oranına tabi işlemlerin yer aldığı (II) sayılı listenin “B) Diğer Mal ve Hizmetler” bölümünün 25. sırasında sayılan otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerini işleten mükelleflerin 19.07.2008 tarihinden sonra indirimli oranda vergiye tabi konaklama hizmetleri işlemlerinden doğan iade edilecek vergilerin hesabında amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergileri için kullanmıştır. 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı(3) ile getirilen kısıtlama uyarınca, otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, indirimli oranda vergiye tabi konaklama hizmetleri işlemlerinden doğan iade edilecek vergilerin hesabında amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergilerinden pay vermeleri mümkün bulunmamaktadır. Bununla birlikte, yukarıda belirtilen Bakanlar Kurulu Kararı’nın “… amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez.” kısmının iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle Başbakanlık ve Maliye Bakanlığı’na karşı Danıştay’da dava açılmıştır. Danıştay 4. Daire vermiş olduğu Kararı’nda; “... Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesine 5766 sayılı Kanun’un 12/c maddesiyle eklenen son cümle ile Bakanlar Kurulu’na verilen yetki sonucu, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkının kaldırılması, aynı madde ile 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetlerin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan verginin, maddede sayılan borçlara mahsuben, mahsuben iade edilemeyen verginin ise nakden iade edileceğine dair kurala aykırılık oluşturmaktadır. Kaldı ki, bu yasal düzenleme ile Bakanlar Kurulu’na verilen iade hakkını kaldırma yetkisi, Anayasa’nın 73/4. fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na verilen ve anayasal sınırları çizilen, Yasa’da belirlenecek yukarı ve aşağı sınırlar içinde muafiyet, istisna, indirim ve oranlara ilişkin olarak değişiklik yapma yetkisinin dışında olduğundan Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırılık teşkil etmektedir. Bu nedenle, davacının Anayasa’ya aykırılık iddiası ciddi bulunarak Dairemizin 21.10.2009 tarih ve E. 2009/6371 sayılı Kararıyla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasında, 5766 sayılı Kanun’un 12/c maddesiyle değiştirilen ve 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren son cümlesinin iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmuştur. Açıklanan nedenlerle, 19.07.2008 tarih ve 26941 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2008/13903 sayılı “İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Edilecek Verginin Hesabına Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere Ait Katma Değer Vergisinin Dahil Edilmemesine İlişkin” Bakanlar Kurulu Kararı’nın dava konusu “…amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez.” kısmının, Anayasa Mahkemesi’nce bir karar verilinceye kadar veya Anayasa Mahkemesi’nce beş ay içinde karar verilmemesi halinde bu süre sonunda yeniden bir karar verilmek üzere yürütmesinin durdurulmasına, oybirliğiyle karar verildi.”(4) şeklinde karar vermiştir. Başbakanlık ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan indirim ibaresinin KDV Kanunu’ndaki indirim olmadığı, anılan kararname ile mükelleflerin indirim haklarının kısıtlanmadığı, kanunla verilen yetkinin Bakanlar Kurulu tarafından kullanıldığı, yapılan düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığını iddia ederek, Danıştay 4. Dairesi’nin kararına itiraz etmiş iseler de, dosyayı inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise bu itirazları yerinde bulmamıştır(5). Dosyanın intikal ettiği Anayasa Mahkemesi ise iade hakkını kısıtlayan düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olup olmadığı yönünde henüz bir karar vermemiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun sözü edilen hükmü ve bu konuda Bakanlar Kurulu’nca kullanılan yetkinin Anayasa’ya aykırı olup olmadığı konusunda, Anayasa Mahkemesi’nin vereceği karar son derece kritik önem taşımaktadır. Zira, katma değer vergisi sisteminde benzer birkaç adet düzenleme daha vardır. Belli bir limitin altında kalan ve indirimle giderilemeyen tam istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin iadesine Bakanlar Kurulu Kararları ile limit getirilerek limitin altında kalan tutarların iadesine izin verilmemektedir. Bunlara, arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerinin bünyesine giren teslim ve hizmetlere ait kısımlar dolayısıyla yüklenilen vergilere ilişkin olmak üzere Bakanlar Kurulu’na yetki veren KDV Kanunu’nun 13. maddesinin (ğ) bendi ve KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi ile Bakanlar Kurulu’na indirimli oranda vergiye tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ancak indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi için alt sınır belirleme yetkisi veren hükmü örnek gösterilebilir. B- 6111 SAYILI KANUN KAPSAMINDA ATİK’LERİN KAYDA ALINMASI İÇİN HESAPLANIP YÜKLENİLEN KDV 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun(6)’un 10. maddesine göre; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kolektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar(7), Bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebilirler. Beyan edilen; genel orana tabi makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden % 10 oranı, indirimli orana tabi diğer makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödenir. Beyan edilip ödenen, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun deyimiyle yüklenilen katma değer vergisinin indirimi konusunda yukarıda bahsi geçen Kanun maddesi; “makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.” hükmünü içermektedir. Görüldüğü üzere, kayıt dışı satın alınmış olan makine, teçhizat ve demirbaşların, katma değer vergisi ödenerek kayda alınması suretiyle yüklenilmiş bulunan katma değer vergileri indirim konusu yapılamamaktadır. Yukarıda bahsi geçen uzun isimli kanunun uygulamasına yönelik olarak 12.03.2011 tarihinde yürürlüğe konulan 1 No.lu Tebliğ’de(8) de; “kayıtlarda yer almayan makine, teçhizat ve demirbaşların rayiç bedeli üzerinden hesaplanarak ödenen KDV’nin indirimi mümkün olmayıp, bu tutar, verginin ödendiği yılın gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınabilecektir.” ifadesi yer almaktadır. Aynı cümlenin devamı olarak, söz konusu katma değer vergilerinin iadesi konusunda; “makine, teçhizat ve demirbaşlar nedeniyle ... beyan edilerek sorumlu sıfatıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün olmadığından, bu verginin iadesi de söz konusu olmayacaktır.” açıklaması yapılmıştır. Uygulamanın açıklığa kavuşturulması amacıyla yayımlanan sözü edilen tebliğde, genel oranda katma değer vergisine tabi olan ve mükellef tarafından belirlenen rayiç bedeli 40.000 TL olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin envantere alınmasına ilişkin muhasebe kayıtlarının aşağıdaki şekilde yapılması gerektiği belirtilmektedir.
Görüldüğü üzere, 6111 sayılı Kanun ile kayıtlarda yer almayan makine, teçhizat ve demirbaşların rayiç bedeli üzerinden hesaplanarak ödenen KDV’nin indirimine ve dolayısıyla verginin iadesine de engel olunmaktadır. Oysa, ödenen vergisinin katma değer vergisi olduğu ve mükellefi tarafından yüklenilmiş olduğu sabit ise, bu verginin indirimine izin verilmemesi katma değer vergisi sistemi ile bağdaşmamaktadır. Yukarıda gösterildiği şekilde gerçekleştirilen uygulama, katma değer vergisi adı altında ödenerek yüklenilen vergiyi katma değer vergisi sisteminin rayından çıkardığı gibi, gelir/kurumlar vergilerinin matrahlarını etkileyebilir hale getirerek başka vergilerin alanına da müdahale etmektedir. C- VERGİ BARIŞI KANUNU KAPSAMINDA KAYDA ALINAN ATİK’LER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV Bir önceki bölümde yer alan düzenleme ve açıklamalar, 27.02.2003-31.05.2003 tarihleri arasında yürürlükte kalan 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun(9) 11. maddesi ve 1 Seri No.lu Vergi Barışı Kanunu Genel Tebliği’nde(10) de yer almış yukarıda belirtilen süreler içinde uygulanmıştır. D- GEÇİCİ BİR DÖNEM İÇİN KDV ORANI İNDİRİLEN MALLAR DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV Uygulamada rastlanan hususlardan biri de, yeni bir Bakanlar Kurulu Kararı ile belli bazı mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranının, belli bir süre için normal orandan daha düşük bir orana indirilmesidir. Bu uygulamaya genel olarak ekonomide talebin azaldığı dönemlerde tüketim malı talebi teşvik etmek amacıyla Bakanlar Kurulu tarafından başvurulmaktadır. 2008-2009 yıllarında yaşanan ekonomik kriz sırasında yürürlüğe konulan ve mobilya, işyeri, üretim makineleri, elektronik eşya ve diğer dayanıklı tüketim malı teslimlerinde KDV oranının %18’den %8’e indirilmesini öngören 2009/14802, 2009/14812, 2009/14881 sayılı BKK’ları buna örnektir. Bu tür KDV oranı indirimleri geçici bir periyodu kapsar. Örneğin, 2009/14812 sayılı BKK(11) 30.03.2009-30.06.2009 döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe konulmuştur. Bu durumda, söz konusu Kararname kapsamındaki malların 30.06.2009 günü saat 24:00’ten sonra teslimi, 2007/13033 sayılı BKK(12) uyarınca malın tabi olduğu listeye ilişkin oranda vergiye tabi tutulacaktır. Daha açık bir ifadeyle, 2009/14812 sayılı BKK uyarınca 30.6.2009 tarihinde kadar %8 oranına tabi tutulacak bilgisayar teslimleri, bu tarihten sonra yeni bir kararnameye veya idari düzenleme ya da açıklamaya gerek kalmaksızın %18 oranında KDV’ye tabi tutulmuştur. Bu tür BKK’larda dikkat edilmesi gereken diğer bir nokta da, geçici bir periyotta uygulanan indirimli KDV oranı uygulaması nedeniyle, kapsama giren teslim ve hizmetler dolayısıyla KDVK’nın 29/2. maddesi uyarınca “indirimli orana tabi teslimler nedeniyle KDV iadesi”nin talep edilip edilemeyeceğidir. Bu konu tamamen Bakanlar Kurulu’nun yetkisindedir. Bakanlar Kurulu, KDV indirimi öngören kararnamede özel bir belirleme yapmadığı sürece söz konusu işlemler dolayısıyla KDV iadesi talebinde bulunmaya bir engel bulunmamaktadır. Bununla birlikte, Bakanlar Kurulu zaman zaman 29. maddede mevcut yetkisini kullanarak bazı indirimli orana tabi mal teslimlerinde, yüklenilen KDV’nin indirimine izin vermemektedir. Bakanlar Kurulu, örneğin 2009/14802 sayılı Kararı(13)’nda net alanı 150 metrekare ve üzeri konut teslimlerinde konutlar dolayısıyla yüklendikleri vergilerin; 2009/14812 sayılı Kararı’nda teslim ettikleri işyerleri (bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar) nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesine müsaade etmemiştir. Buna göre, 2009/14812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, işyeri (bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar) teslimleri 30.06.2009 tarihine kadar indirimli oranda (%8) işleme tabi tutulurken, işyerleri dolayısıyla yüklenilen KDV’lerin dolayısıyla KDVK’nın 29/2. maddesi uyarınca KDV iadesi talep edilememektedir. http://www.ozdogrular.com/content/view/17324/ IV- SONUÇ Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alışı ya da üretimi dolayısıyla yüklenilen katma değer vergileri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesindeki kurallara göre indirim konusu yapılabilir. İndirime konu edilip, iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin edinilmesi dolayısıyla katma değer vergilerinin, indirimle giderilememesi halinde ilgililere iadesi de kural olarak mümkündür. Bu tür kıymetler için (30. maddede belirtilen binek otomobiller hariç) halihazırda mevcut yasal düzenlemelerde özellikli herhangi bir durum bulunmamaktadır. Bununla birlikte, zaman zaman gerek geçici olarak yürürlüğe konulan kanunlar ile, gerekse yetkisi dahilinde Bakanlar Kurulu tarafından yapılan düzenlemeler ile, iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin fiilen indirilemeyen kısımlarının iadesine engeller konulmaktadır. Danıştay, yürürlüğe giren 2008/13903 sayılı “İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Edilecek Verginin Hesabına Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere Ait Katma Değer Vergisinin Dahil Edilmemesine İlişkin” Bakanlar Kurulu Kararı(14)’nın “… amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez.” kısmının Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle davayı Anayasa Mahkemesi’ne intikal ettirmiş ve ilgili düzenlemenin yürütmesini durdurmuştur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi hükmü ve bu konuda Bakanlar Kurulu’nca kullanılan yetkinin Anayasa’ya aykırı olup olmadığı konusunda, Anayasa Mahkemesi’nin vereceği karar özel önem taşımaktadır. Zira, katma değer vergisi sisteminde iade hakkını ortadan kaldıran benzer birkaç adet düzenleme daha vardır. Belli bir limitin altında kalan ve indirimle giderilemeyen tam istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin iadesine Bakanlar Kurulu Kararları ile limit getirilerek limitin altında kalan tutarların iadesine izin verilmemesi bunlara verilecek örneklerden biridir. Bu nedenle, Anayasa Mahkemesi’nin bahsi geçen davada vereceği karar benzer şekilde yapılmış bu düzenlemelerin akibetine de yön verecektir. www.ozdogrular.com 6111 sayılı Kanun ile kayıtlarda yer almayan makine, teçhizat ve demirbaşların rayiç bedeli üzerinden hesaplanarak ödenen KDV’nin indirimine ve dolayısıyla verginin iadesine de engel olunmuştur. Oysa ödenen verginin katma değer vergisi olduğu ve mükellefi tarafından yüklenilmiş olduğu sabit ise, bu verginin indirimine izin verilmemesi katma değer vergisi sistemine uygun düşmemektedir. Hatta, katma değer vergisi adı altında ödenerek yüklenilen vergiyi katma değer vergisi sisteminin rayından çıkardığı gibi, gelir/kurumlar vergilerinin matrahlarını etkileyebilir hale getirmektedir. www.ozdogrular.com Zihni KARTAL* Yaklaşım | |||||||||||||||||||
