KİRA BEDELİ ESASII- GİRİŞ
Emsal kira bedeli, bedelsiz veya düşük bedelle kiraya verilen mal ve hakların kira gelirlerinde asgari bir had tespiti, bir başka ifade ile kiracı ve kiralayanın serbest iradeleri ile belirlenmiş kiralama işlemlerinde bedelin eksik veya düşük gösterilmesini ve böylece vergi matrahının aşınmasını önlenmesi amacına yönelik olarak sisteme eklenmiş olan bir otokontrol müessesesidir.
Gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesine yönelik hükümler, genel olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 ila 74. maddelerinde yer almaktadır. Anılan Kanun’un 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı tanımlanmıştır. Madde hükmü uyarınca; maddede yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır. Gayrisafi hâsılat ise 72. madde uyarınca bir takvim yılı izinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Aynı madde ile gayrimenkul sermaye iratlarının vergilenmesi tahsil esasına bağlanmıştır. Bu esasın istisnası olarak da 73. maddede emsal kira bedeli esası düzenlenmiştir
Biz bu yazımızda mevcut yasal düzenlemeler ve idari uygulamalar ışığında, söz konusu müessesenin uygulanmasına ilişkin esasları açıklamaya çalışacağız.
II- YASAL DÜZENLEMELER
A- EMSAL KİRA BEDELİNİN TANIMI
Emsal kira bedeli esası; Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde düzenlenmiştir. Anılan madde, “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir ve veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin yüzde 5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki elli edilen değerlerin yüzde 10’udur.” hükmünü taşımaktadır.
GVK’nın 73 maddesi ile kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı ve bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı hüküm altına alınmış; ayrıca emsal kira bedeli bina ve arazi ile diğer mal ve haklar izin ayrı ayrı tanımlanmıştır.
B- EMSAL KİRA BEDELİNİN HESAPLANMASI
1- Bina ve Arazide Emsal Kira Bedelinin Hesaplanması
Bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce belirlenen kira bedelidir. Yetkili özel makam veya mahkeme, kira mevzuatına göre kira takdir veya tespit etmeye yetkili makamlardır. Böyle bir makam yoksa veya o bina ve arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa, emsal kira bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir. Vergi Usul Kanunu’nun 268. maddesinin 4751 sayılı Kanunla değişik haline göre, vergi değeri bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre tespit edilen değeridir.
Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin birinci fıkrasına göre vergi değeri, emlak vergisinin konusuna giren bina ve arazinin rayiç bedelidir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım satım bedeli şeklinde tanımlanmıştır. Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde vergi değeri, emlak vergisi matrahını teşkil etmekte ve bu tutarın % 5’i ilgili bina veya arazinin emsal kira bedeli tutarını oluşturmaktadır.
2- Diğer Mal ve Haklarda Emsal Kira Bedelinin Hesaplanması
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesine göre, bina ve arazi dışında kalan gayrimenkul sermaye iradına konu teşkil edecek iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir:
- Maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
- Voli mahalleri ve dalyanlar,
- Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,
- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
- Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (ihtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ve sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması izin gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır),
- Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır),
- Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına veya toniltolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,
- Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araz, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.
Bina ve arazi dışında, yukarıda gösterilen mal ve hakların kiraya verilmesinde hesaplanacak emsal kira bedeli tutarında esas alınacak değer bu mal ve hakların iktisap edilmesi veya değerinin artırılması nedeniyle yapılan ödemelerle bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamı (maliyet bedeli) olacak, maliyet bedeli bilinmiyorsa Vergi Usul Kanunu’nun 292-297. maddelerinde düzenlenen “servetleri değerleme” hükümlerine göre Takdir Komisyonu’nda tespit edilecek emsal bedelinin % 10’u olacaktır.
3- Emsal Kira Bedeli Esasının Uygulanmayacağı Durumlar
GVK’nın 73. maddesinde emsal kira bedelinin uygulanmayacağı durumlar dört bent halinde düzenlenmiştir. Anılan madde hükmü aşağıdaki şekildedir:
“Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz.
1- Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;
2- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz).
3- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi.
4- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.”
Madde metninde dört bent şeklinde sayılan emsal kira bedelinin uygulanmayacağı durumları sırasıyla örneklendirecek olursak:
1- Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılmasına örnek olarak; Yurt dışında çalışan ve yaz aylarında Türkiye’ye gelerek sahip olduğu konutu kullanan bir kişinin, bu konutu kış aylarında bakım ve muhafaza amacıyla herhangi bir kişinin oturmasına tahsis etmesi ya da yazlık konutun boş kalacağı dönemlerde bedelsiz olarak bir bekçiye bırakılması durumları gösterilebilir. Ancak, belirtilen gayrimenkulün mesken amacı dışında (işyeri gibi) kullanıma terk edilmesi hallerinde veya mesken olarak tahsis edilmiş olsa dahi muhafaza amacı taşımayan kullanımlarda emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.
2- Binaların mal sahiplerinin usul, furuu veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi haline aşağıdaki durum örnek olarak gösterilebilir:
Bay (A) evli olup, kardeşinin kendisine bedelsiz olarak tahsis ettiği konutta ikamet etmektedir. Bay (A)’nın eşi Bayan (B)’nin kardeşi de kendilerine bedelsiz olarak bir yazlık tahsis etmiştir. Bu durumda evli eslere, kardeşleri tarafından iki tane bedelsiz konut tahsis edilmiş olup, emsal kira bedeli vergi değeri yüksek olana uygulanmayacak, diğer konut için uygulanacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus; istisnanın binaların akrabaların ikametine tahsis edilmesi halinde geçerli olduğudur. Akraba olmayan kişilere ev veya dairenin bir kısmının ikametgâh olarak tahsis edilmesi halinde istisna uygulanmayacağı gibi, akraba olsa dahi ev veya dairenin ikamet amacı dışında kullanıma terk edilmesi hallerinde emsal kira bedeli hesaplanacaktır. Öte yandan bu kişilerden, belirtilen gayrimenkulde ikamet etmeleri karşılığında önceden belirlenmiş ve gerçek duruma uygun bir kira bedeli alınıyorsa; bu bedelin hâsılat olarak kabul edileceği tabidir.
3- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi durumu; mal sahibinin taşınmazında kan ve sıhrî akrabalarıyla bir başka ifadeyle; annesi, babası, kardeşleri çocukları, dayı, amca, hala ve bunların çocukları ile veya kayınpeder veya kayınvalidesi ile birlikte oturmasını ifade eder. Bu hallerde bunların emsal kira bedeli hesaplanarak matraha eklenmez. Ancak; akraba olmayan kişilerle ev veya dairenin bir kısmının paylaşılması veya birlikte ikamet edilmesi ile akraba olsa dahi ev veya dairenin ikamet etme gayesi dışında paylaşılması hallerinde istisna uygulanmayacak emsal kira bedeli hesaplanarak hâsılata eklenecektir.
4- Kamu yararı ilkesinden hareketle; genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda da (kiralayan ve kiracı sıfatıyla) emsal kira bedeli uygulanmayacaktır. Örnek olarak Bay (A)’nın binasını Adliye Sarayı olarak kullanılması amacıyla Adalet Bakanlığı’na ya da Polis Merkezi olarak kullanılması amacıyla İçişleri Bakanlığı’nın kullanımına bedelsiz olarak terk etmesi durumları gösterilebilir.
III- EMSAL KİRA BEDELİ ESASI HER DURUMDA UYGULANACAK MIDIR?
Emsal kira bedeli uygulamasına yönelik olarak vergi idaresinin görüşü; 05.01.1999 tarih ve 1999/1 Sıra No.lu GVK İç Genelgesi’nde belirlenmiş ve bu idari görüş 23.01.2002 tarihli GİB basın açıklaması ile bir kez daha tekrar edilmiştir. Bu idari düzenlemelere göre, “Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu vb. belgelerle veya kiracının ifadesiyle ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmeyecektir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulacaktır.”
Gelir İdaresi’nin görüşüne paralel nitelikte Vergi Yargısı’nın da kararları mevcuttur:
“…beyanda bulunulan kiradan daha fazla kira edildiği saptanmadan emsal kira bedeline göre tarhiyat yapılamayacağı…”(1)
“…beyan edilen kira gelirinin doğru ve gerçek olduğunun mükellefçe ispat edilmesi halinde emsal kira bedeli esası uygulanmayacağı, ispat edilmemesi halinde ise, emsal kira bedeli uygulanarak bu bedel üzerinden vergi ödenmesinin gerekeceği…”(2)
“…kira bedelinin, kira sözleşmesi, ödeme veya havale makbuzu vb. belgelerle ispatlandığı durumlarda emsal kira bedeli uygulamasına gidilmeyeceği…”(3)
Vergi Yargısı kararları ve Gelir İdaresi görüşünden hareketle özetlemek gerekirse; mükellefler elde ettikleri kira gelirlerini (kira sözleşmeleri, banka dekontları ve kiracı ifadeleri ile) ispatlayabildikleri durumlarda emsal kira bedeline göre tarhiyata muhatap olmaları söz konusu değildir.
Öte yandan; mükellefler eğer tahsil etmiş oldukları gerçek kira gelirlerini söz konusu tevsik edici vesikalarla belgelendiremedikleri ile gerçekte daha yüksek kira aldıklarının vergi idaresince tespit edildiği ve mükelleflerin emsal kira bedelinden daha düşük bir kira geliri beyan ettikleri durumlarda emsal kira bedeli müessesesinin işletilmesi sonucu cezalı tarhiyata muhatap olabileceklerdir. Nitekim yargı mercileri de, beyan ettiği kira gelirinin gerçek olduğunu ispatlayamayan mükelleflere emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılabileceğini kabul etmektedir(4).
IV- SONUÇ
Yazımızın önceki bölümlerinde açıkladığımız üzere gerek idari yargı mercilerinin içtihatları, gerekse vergi idaresinin iç genelgesi ve uygulama kabulü, emsal kira bedeli esasının uygulanmasını açık ve net bir biçimde ortaya koymaktadır. Öte yandan, Aydın Bölge İdare Mahkemesi tarafından emsal kira bedeli uygulamasının Anayasa’ya aykırılığı iddiasına yönelik olarak Anayasa Mahkemesi’ne yapılan iptal talebi, Anayasa Mahkemesi’nin Kararı(5) ile reddedilmiştir. Bu şekilde müessesenin hukukiliği Yüksek Mahkeme tarafından da tescil edilmiştir. Bu bağlamda emsal kira bedeli esasının; günümüzde büyük önem kazanan kentsel rantların vergilendirilmesinde kötü niyetli bir biçimde kazançların gizlenmesinin ve muvazaalı işlemlere girişilmesinin önlenmesinde gayet etkili bir müessese olarak yeniden tedvini söz konusu olan GVK’da korunmasının gerekli olduğu kanaatini taşımaktayız.
Yazar:Noyan Alper ÜNAL*
Yaklaşım / Aralık 2011 / Sayı: 228
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20111220644.htm
