Maddi Duran Varlıkların VUK ve Muhasebe Standartlarına Göre DeğerlemesiMaddi duran varlıklar işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen, bir yıldan fazla yararlanılacağı tahmin edilen ve amortisman konusu yapılan fiziki varlıklardır.
I- GİRİŞ
VUK’un 269. maddesinde gayrimenkullerin değerleme ölçüsü belirlenirken, gayrimenkuller yanında gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatının, tesisat ve makinelerin, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların da aynı ölçü ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Maliye Bakanlığı 4 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde KOBİ birleşmelerine ilişkin açıklama yaparken, “Sabit kıymet ifadesinden, Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkullerle anılan Kanun’un 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri sabit kıymet olarak dikkate alınacaktır.” belirlemesini yapmıştır.
Bu çerçevede maddi duran varlıkların kapsamının Tekdüzen Hesap Planında 25- Maddi Duran Varlıklar hesap grubunda izlenen kıymetlerden oluştuğunu söylemek mümkündür. Tekdüzen Hesap Planında 25- Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubunda aşağıdaki hesaplar yer almaktadır:
250. Arazi ve Arsalar
251. Yer Altı ve Yer Üstü Düzenleri
252. Binalar
253. Tesis, Makine ve Cihazlar
254. Taşıtlar
255. Demirbaşlar
256. Diğer Maddi Duran Varlıklar
258. Yapılmakta Olan Yatırımlar
259. Verilen Avanslar
Yukarıdaki hesaplardan 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında izlenen tutarlar yatırım tamamlandıktan sonra aktifleştirme işlemiyle birlikte, 259- Verilen Avanslar Hesabında kayıtlı tutarlar ise yatırım harcamasına dönüşüp, aktifleştirmeden sonra maddi duran varlık mahiyetini kazanmaktadır.
Maddi duran varlıklar, bu varlıklara ilişkin temel standart olan TMS 16’da ise
“Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.”
şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanım VUK’da belirlenen kapsam ile örtüşmektedir. Bununla birlikte, özü itibariyle maddi duran varlık olsa da bir yıl içinde satılma olasılığı yüksek olan varlıklar, satış amaçlı duran varlıklar; değer artışı veya kira geliri beklenen gayrimenkuller ise yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflanır ve maddi duran varlıklar içinde yer almaz.
Bir işletmenin faaliyetlerinde benzer özellik ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılması bir maddi duran varlık sınıfını oluşturur. Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir:
- Arazi,
- Binalar,
- Makineler,
- Gemiler,
- Uçaklar,
- Motorlu taşıtlar,
- Mobilya ve demirbaşlar,
- Ofis gereçleri.
Yukarıdaki sınıflandırmada Tekdüzen Hesap Planının 25- Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubu
ile örtüşmektedir.
Maddi duran varlıklara ilişkin temel muhasebe standardı TMS 16 olmakla birlikte, TMS 23 Borçlanma Maliyetleri, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü ve TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri standartlarının da ilgili durumlarda uygulanması söz konusudur. Ayrıca KOBİ Standartlarının 17. Bölümü Maddi Duran Varlıklara, 25. Bölümü Borçlanma Maliyetlerine, 27. Bölümü ise Varlıklarda Değer Düşüklüğüne ilişkin bulunmaktadır. www.ozdogrular.com
II- VUK HÜKÜMLERİNE GÖRE DEĞERLEME
Maddi duran varlıkların VUK’da yer alan değerleme ölçüsü maliyet bedeli olup, söz konusu kıymetler bu bedel üzerinden aktifleştirilir. Maliyet bedeli VUK’un 262. maddesinde “İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. VUK hükümleri dikkate alındığında, satın alma bedeli dışında maddi duran varlığın maliyet bedeline dahil olacak giderlere ilişkin esaslar şöyledir:
■ Gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline dahil edilir.
■ Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile tapu harcı ve özel tüketim vergileri istenirse maliyet bedeline dahil edilir, istenirse gider yazılır.
■ Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden doğan giderler maliyet bedeline dahil edilir.
■ Maddi duran varlık, yabancı kaynakla edinilmişse bu kaynaklara ilişkin olarak aktifleştirme döneminin sonuna kadar oluşan kur farkı ve kredi faizlerinin maliyet bedeline intikal ettirilmesi zorunludur. Bu husus VUK’un 285. maddesinde yer alan “Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.” hükmü gereğince değerleme günü itibariyle vadesi gelmemiş kredilerin, değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden faizleri için de geçerlidir.
■ Dalgalı kur sisteminde dövizli kredilerin değerlemesinde lehe kur farkı oluşması da mümkün hale gelmiştir. Bu nedenle aktifleştirme döneminin sonuna kadar lehe oluşan kur farklarının da maliyet bedeliyle ilişkilendirilmesi gerekir.
■ Aktifleştirme döneminden sonra oluşan finansman giderleri istenirse maliyet bedeline dahil edilir, istenirse doğrudan gider yazılır, ancak ilk yıl yapılan tercih değiştirilmez.
Maddi duran varlıkların değerleme ölçüsü maliyet bedeli olmakla birlikte, aktife alma sırasında oluşan maliyet bedelinin aşağıdaki hallerde değişmesi söz konusudur.
? Maddi duran varlığın yabancı kaynak kullanılarak iktisap edilmesi halinde aktife almanın gerçekleştiği hesap döneminden sonra oluşan faiz ve kur farklarının maliyet bedeline eklenmesi tercih edilirse ilk aktifleştirme değeri değişir.
? VUK’un 272. maddesi uyarınca normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulu genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı artırmak maksadıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Bu şekilde maliyet bedelini artırıcı gider yapılması halinde de maliyet bedeli değişir.
? VUK’un mükerrer 298. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılması halinde parasal olmayan bilanço kalemlerinin bu arada amortismana tabi iktisadi kıymetlerin de düzeltilmesi gerekmektedir. Enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan kıymetlerin reel değerleri bulunmakta ve kayıtlar reel değeri ifade eder hale getirilmektedir. Diğer bir ifade ile söz konusu kıymetlerin kayıtlı değerlerinde oluşan enflasyonist yıpranma telafi edilerek, anılan yıpranma kadar kayıtlı değere ilave yapılmaktadır. Bu nedenle enflasyon düzeltmesi farkının ilgili kıymetin alış veya maliyet bedelinden bir farkı bulunmamaktadır. www.ozdogrular.com
III- 16 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDINDA YER ALAN ESASLAR
A- GENEL OLARAK
Daha öncede belirttiğimiz gibi, maddi duran varlıkların defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü zararlarına ilişkin ilkeler 16 No.lu TMS “Maddi Duran Varlıklar” standardında düzenlenmiştir. Standartta maddi duran varlık; mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulanlar ile bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler olarak tanımlanmıştır. Bu tanım mali mevzuatta yer alan belirleme ile örtüşmektedir.
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve ilgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır. Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıma bağlı olarak gelir tablosuna yansıtılır. Ancak, bir işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve malzemeleri ile sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak yedek parça ve bakım malzemeleri maddi duran varlık olarak dikkate alınırlar.
Muhasebeleştirmede Standart, maddi duran varlık kalemine ilişkin müşahhas bir sınırlama yapmamıştır. Bu nedenle muhasebeleştirme ilkeleri, kendi koşulları dikkate alınarak işletmeler tarafından muhakeme edilecektir. Değerlendirmede, kalıplar, araç ve gereçler gibi tek başına önemsiz kalemler toplu olarak dikkate alınabilir.
Varlık olarak muhasebeleştirilecek maddi duran varlıklar, maliyet bedeliyle ölçülür. Maliyet bedeli, bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerleri veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değeri veya (belli durumlarda) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeldir. İşletmece inşa edilen varlıkların maliyetleri de iktisap edilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir. Maliyet bedeline girecek unsurlar standardın 16-22. maddelerinde açıklanmıştır. Bu uygulama mali mevzuat uygulaması ile genel olarak uyumludur.
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Ödemenin normal kredi vadelerinin ötesine ertelenmesi halinde, toplam ödeme tutarının peşin fiyatı aşan kısmı, (TMS 23’te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece) kredi dönemi boyunca faiz olarak finansal tablolara yansıtılır. Mali mevzuata göre belirlenen maliyet bedeli ile Standarda göre belirlenecek maliyet bedeli arasındaki en önemli farklılık vade farkları ve finansman giderlerinin Standart uyarınca yapılacak belirlemede dikkate alınmamasıdır.
Bir veya daha fazla maddi duran varlık kalemi, bir varlık ya da varlık kalemi karşılığında elde edilebilir. Bu kapsamdaki bir maddi duran varlık kaleminin değeri istisna haller dışında gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Ancak takas işleminin ticari içerikten yoksun olması ve elde edilen varlığın veya elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda, elde edilen varlığın maliyeti, elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür.
Takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığı; işlem sonucunda gelecekteki nakit akışlarının ne kadar değişeceği göz önünde bulundurularak belirlenir. Bir takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığının belirlenmesinde, işletmenin işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerine ilişkin olarak vergi sonrası nakit akışları dikkate alınır.
Maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetleri (işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetleri) aktifleştirilmez. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. İşletme, muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyetini de oluştuğu zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir. Yine muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılması gerekli olan her büyük çaplı kontrolün maliyeti de yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilebilir. Bu uygulama mali mevzuat uygulaması ile kısmen uyumludur.
Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler.
Maddi duran varlıklar aktifleştirildikten sonra, maliyet modeli veya gerçeğe uygun değer modelinden birisi seçilerek maddi duran varlık sınıfının tamamına uygulanır. Maliyet modelinde bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.
Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri ise genellikle değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerleridir. Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa bu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir ve doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışının tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. Eğer bir varlığın değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir.
Maddi duran varlık kaleminin özellikli niteliğinden kaynaklanan nedenlerle veya (devam etmekte olan bir işin parçası olması haricinde) satışının az olması nedeniyle piyasa koşullarındaki gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli bilgi mevcut değilse, işletmenin bir gelir veya itfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımı kullanarak gerçeğe uygun değeri tahmin etmesi gerekebilir.
Arazi ve binaların gerçeğe uygun değeri genellikle, piyasa koşullarındaki kanıtların mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerlendirilmesi sonucu saptanır. www.ozdogrular.com
B- AMORTİSMAN AYRILMASI
Maddi duran varlıklarda amortisman tutarı, varlığın bedelinden kalıntı değeri ve değer düşüklüğü tutarının düşülmesinden sonra kalan tutara, varlığın faydalı ömrüne göre tespit edilecek amortisman oranının uygulanması ile bulunur. Bütün maddi duran varlıkların amortismana tabi tutulmasında kıst amortisman esası geçerlidir. Bu uygulama mali mevzuat ile binek otomobilleri dışında uyumlu değildir.
Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir. Bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas olarak kullanım süresince tüketilir. İşletmenin varlıktan beklediği fayda varlığın ekonomik ömründen kısa olabilir. İşletme varlığını, varlığın kullanımına (beklenen tüketim modeline) en uygun yöntemle amortismana tabi tutar. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde TMS 8 uyarınca değiştirilir. Bu uygulama mali mevzuat ile kısmen uyumsuzdur.
Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bu durum mali mevzuatta yer alan aktife girme tanımı ile örtüşmektedir. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlığın TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma tarihi veya varlığın bilanço dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur. Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımından kaldırıldığında durmaz.
Maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutar, önemli parçalara ayrılarak, her bir parça ayrı olarak amortismana tabi tutabilir. Bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi aynı ise bu parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplandırılabilir. Bu uygulama mali mevzuat uygulaması ile kısmen uyumsuzdur.
Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir.
Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmaz ancak, binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulur. Arsanın maliyetinin, alanın sökülme, kaldırma ve restorasyon maliyetini içermesi durumunda, arsanın söz konusu maliyetlere ilişkin bölümü, bu maliyetlere katlanılmasından elde edilen faydalardan yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulabilir. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez. Bu uygulama mali mevzuat ile kısmen uyumludur. www.ozdogrular.com
Mehmet Emin AKYOL*
Yaklaşım
(*) Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)
