Tevsi Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi UygulamasıUzun yıllar teşvik mevzuatımızda önemli bir yer kaplayan yatırım indirimi istisnası, 5479 sayılı Kanun’la([1]) 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kaldırılmış;
.
.
I- GİRİŞ
mükelleflerin kazanılmış haklarının bir nebze de olsa korunması amacıyla 2006, 2007 ve 2008 yıllarında sınırlı bir şekilde devam etmiş ve 31.12.2008 tarihinde tamamen sona ermiştir([2]).
Bu dönemde yatırım indirimi istisnası benzeri bir teşvik uygulaması ihtiyacının gündeme gelmesiyle yatırım indiriminin olumsuz yönleri de dikkate alınarak yatırımcıdan ziyade yatırımı teşvik eden, bölgesel ve sektörel ayrımlar içeren ve asgari yatırım tutarları yükseltilmiş yeni teşvik olarak “İndirimli kurumlar vergisi” 28.02.2009 tarihli ve 5838 sayılı Kanun’un([3]) 9. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na([4]) (KVK) 32/A maddesi olarak eklenmiştir.
Yatırım indirimi istisnasının 4842 sayılı Kanun’la([5]) değişmeden önceki halini anımsatan yönleri bulunan ve yatırımlardan elde edilen kazançların daha düşük oranda kurumlar vergisine tabi tutulmasını esas alan indirimli kurumlar vergisi (KV) uygulamasında, ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik düzeyi farkının en aza indirilmesi ve sektörel olarak kümelenme olgusunun ön plana çıkarılarak yatırımların teşvik edilmesi amaçlanmaktadır.
Yazımızda tevsi yatırımlarda indirimli KV uygulaması incelenmektedir. www.ozdogrular.com
II- GENEL HATLARIYLA İNDİRİMLİ KV
İndirimli KV; başta KVK’nın 32/A maddesi olmak üzere, 14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar([6]) ile bu Kararın uygulanmasına ilişkin olarak Hazine Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2009/1 sayılı Tebliğ çerçevesinde uygulanmaktadır.
2009/15199 sayılı Karar’ın (2) numaralı ekinde her bir il bazında desteklenen sektörler ve asgari yatırım tutarları belirlenmiş olup bölge, sektör ve büyüklük olarak uygun nitelikte yatırım yapacak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu yatırımlarını Ekonomi Bakanlığı’ndan([7]) alacakları yatırım teşvik belgesine (YTB) bağlatmış olmaları şartıyla indirimli KV’den yararlanmaları mümkün bulunmaktadır.
Esas itibarıyla tahsilinden vazgeçilen vergiler yoluyla yatırımcıya destek verilmesi olan indirimli KV’de yatırıma katkı oranı([8]), indirimli vergi oranı([9]) ve yatırıma katkı tutarı([10]) olmak üzere üç temel kavram bulunmaktadır.
Yatırımların kısmen veya tamamen işletmeye başlandığı tarihten itibaren indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir. İndirimli oran, mükelleflerin sadece YTB’ye bağlı söz konusu yatırımlarından elde edecekleri kazançları ile sınırlı olup diğer kazançlarına genel oran uygulanacaktır.
Mevzuatımıza “İndirimli kurumlar vergisi” olarak girmiş olsa da KVK’nın 32/A maddesinin sekizinci fıkrasında yer alan “Bu madde gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır.” hükmü gelir vergisi mükelleflerinin de bu uygulamadan yararlanabilmelerine imkan tanımaktadır. Ancak, asgari yatırım büyüklükleri dikkate alındığında bu teşvikten fazla sayıda gelir vergisi mükellefinin yararlanamayacağı görülmektedir.
Mükellefler 2009/15199 sayılı Karar ile belirlenen ve 2009/1 sayılı Tebliğ’le ayrıntılı olarak açıklanan oranlara göre bu teşviki uygulayabileceklerdir.
Örnek 1: (A) A.Ş. Çorum ilinde 4.000.000 TL’lik motorlu kara taşıtı yan sanayi yatırımı yapmaya karar vermiş olup 10.02.2011 tarihinde Hazine Müsteşarlığına başvurarak bu yatırımı için YTB almıştır.
2009/15199 sayılı Karar’ın (2) numaralı eki uyarınca Çorum ilinde motorlu kara taşıtı yan sanayi yatırımı desteklenmekte olup asgari yatırım tutarı 3.000.000 TL’dir. (A) A.Ş.’nin yatırımlarının bölge, sektör ve büyüklüğe ilişkin şartları taşıdığı görülmektedir.
Çorum’un da içinde yer aldığı 3. bölgede 31.12.2011 tarihinden önce başlayan yatırımlar için yatırıma katkı oranı %35; indirim oranı ise %80’dir.
İndirimli KV oranı : [K.V. oranı – (K.V. oranı x İndirim oranı)]
: [0.20 – (0.20x0.80)] = [0.20 – 0.16] = %4
Toplam yatırım tutarı : 4.000.000 TL
Yatırıma katkı tutarı : Toplam yatırım tutarı x Yatırıma katkı oranı
: 4.000.000 TL x 0.35 = 1.400.000 TL
(A) A.Ş. yatırımını kısmen veya tamamen işletmeye başladığı tarihten itibaren bu yatırımdan elde edeceği kazançlara %4 oranını uygulayarak ödeyeceği kurumlar vergisini hesaplayacaktır. %16’lık kısım ise Devletin yatırıma sağladığı katkı olacaktır. %20 yerine %4 oranı uygulanması nedeniyle eksik ödenen vergilerin tutarı toplamda 1.400.000 TL’ye ulaşıncaya kadar indirimli oran uygulanmaya devam edecektir. www.ozdogrular.com
III- TEVSİ YATIRIMLARDA İNDİRİMLİ KV UYGULAMASI
KVK’nın 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında “Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.” hükmüne yer verilmiştir.
İndirimli KV uygulaması sadece bağımsız ve müstakil yatırımlar için değil aynı zamanda mevcut bir tesise yeni kısımlar eklenerek üretim miktarını ve/veya üretilen mal ve hizmet çeşidini artırmayı hedefleyen yatırımlar olarak tanımlanan tevsi yatırımlar için de mümkün bulunmaktadır.
Bağımsız ve müstakil yatırımlarda, yatırım tutarına yatırıma katkı oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarı yani Devletin sağlayacağı destek tespit edilmekte ve bu tutara ulaşılıncaya kadar söz konusu yatırımdan elde edilecek kazanç yatırımın yapıldığı bölge için geçerli olan indirimli KV oranına tabi tutulmaktadır.
Tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ana yatırımdan ayrı olarak tespit edilebilmesi halinde indirimli KV aynı şekilde uygulanmaktadır. Ancak, tevsi yatırımlarda indirimli oran uygulanacak kazancın ana yatırımdan ayrı olarak tespiti her zaman mümkün olmamaktadır. Bu durumda, yukarıdaki madde hükmünde de belirtildiği üzere tevsi yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlanmasından itibaren tevsi yatırım tutarının dönem sonunda devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil olmak üzere kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle indirimli KV uygulanacak kazanç tespit edilmektedir.
Tevsi yatırımlarda indirimli KV matrahı
=
Tevsi yatırım tutarı
Toplam sabit kıymet (Tevsi yatırıma ait tutarlar da dahil)
Sabit kıymet ifadesinden ise Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir.
Örnek 2: (B) A.Ş.’nin 2009/15199 sayılı Karara göre YTB’ye bağlanmış tevsi yatırımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Tevsi yatırımdan elde edilen kazanç ana yatırımdan ayrı olarak tespit edilememektedir.
Tevsi yatırım tutarı : 2.000.000 TL
Toplam sabit kıymet : 40.000.000 TL
(tevsi yatırım dahil)
Ana yatırımdan elde edilen kazanç : 5.000.000 TL
İndirimli KV uygulanacak kazanç : Tevsi yatırım tutarı / Toplam sabit kıymet
: 2.000.0000 / 40.000.000 = 0,05
: 5.000.000 x 0,05 = 250.000 TL
(B) A.Ş. tevsi yatırımından elde ettiği kazancı ana yatırımdan ayrı olarak tespit edemediğinden toplam kazancının %5’ine indirimli oran uygulayacaktır.
Kazancı, ana yatırımdan ayrı olarak tespit edilemeyen tevsi yatırımlarda, yukarıdaki formül uygulanarak indirimli orana tabi kazanç tutarı hesaplanmaktadır. İşte bu noktada toplam sabit kıymet tutarı hesaplanırken söz konusu sabit kıymetlere ilişkin “birikmiş amortismanların” düşülüp düşmeyeceği konusu tereddütlere yol açmaktadır. Bu konuda iki farklı görüş bulunmaktadır. www.ozdogrular.com
A- AMORTİSMAN DÜŞÜLMEDEN ÖNCEKİ SABİT KIYMET DEĞERİ ESAS ALINMALIDIR.
Bu görüşe göre, maddenin lafzındaki “… işletmenin aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri… dikkate alınır.” ifadesi uyarınca tevsi yatırım kazançlarını ana yatırımdan ayrıştıramayan mükelleflerin indirimli KV uygulanacak kazançlarını, toplam sabit kıymet değerinden birikmiş amortisman tutarlarını indirmeden hesaplamaları gerekmektedir.
Örnek 3: 80 adet makine ile üretime devam etmekte olan (D) A.Ş. almış olduğu yatırım kararı ile 1.000.000 TL ile 5 adet yeni makine almıştır. YTB kapsamında alınmış olan yeni makinelerden elde edilen kazancın ana yatırımdan ayrı olarak tespit edilmesi mümkün bulunmamaktadır. 80 adet makineye ilişkin birikmiş amortisman tutarı 15.000.000 TL’dir.
Tevsi yatırım tutarı : 1.000.000 TL
Toplam sabit kıymet : 20.000.000 TL
(tevsi yatırım dahil)
Ana yatırımdan elde edilen kazanç : 2.000.000 TL
İndirimli KV uygulanacak kazanç : Tevsi yatırım tutarı / Toplam sabit kıymet tutarı
: 1.000.0000 / 20.000.000
: 0,05
: Ana yatırımdan elde edilen kazanç x 0,05
: 2.000.000 x 0,05
: 100.000 TL
Bu örnekte toplam kazancın %5’ine yani 100.000 TL’lik kısmına yatırımın yapıldığı bölgedeki indirim oranına göre hesaplanan KV oranı uygulanacaktır.
Yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasındaki temel nedenlerden bir tanesi de bu istisnanın yatırımlardan ziyade harcamaları teşvik eder hale gelmesidir. İndirimli KV getirilirken kanun koyucu bu teşvikle doğrudan yatırımı hedeflemiş bu amaçla da indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanmasını öngörmüştür. Birikmiş amortismanların düşülmesi halinde toplam sabit kıymet değeri çok daha düşük olacak ve indirimli belki de tevsi yatırımı aşarak ana yatırımdan elde edilen kazanca da uygulanacaktır. www.ozdogrular.com
B- AMORTİSMAN DÜŞÜLDÜKTEN SONRAKİ SABİT KIYMET DEĞERİ ESAS ALINMALIDIR.
Bu görüşe göre mükellefler toplam sabit kıymet tutarını hesaplarken birikmiş amortismanları indirebilmelidirler. Zaten amortisman yoluyla itfa edilmiş olan bu kıymetlerin üretkenlerinin azalması hatta sona ermiş olması da mümkün bulunmaktadır. Bu nedenle de birikmiş amortisman tutarları sabit kıymet değerinden indirilmeden, tevsi yatırımın üretime gerçek katkısı hesaplanamayacaktır.
Örnek 4: Karşılaştırma imkanı da bulabilmek açısından Örnek 3’teki (D) A.Ş.’nin toplam sabit kıymet tutarından birikmiş amortisman tutarlarının indirilmesi halinde aynı tevsi yatırımın sonuçlarını inceleyelim.
Tevsi yatırım tutarı : 1.000.000 TL
Toplam sabit kıymet : 20.000.000 TL
(tevsi yatırım dahil)
Ana yatırımdan elde edilen kazanç : 2.000.000 TL
Birikmiş amortisman tutarı : 15.000.000 TL
İndirimli KV uygulanacak kazanç : Tevsi yatırım tutarı/(Toplam sabit kıymet – Birikmiş Amortisman)
: 1.000.0000 / (20.000.000 – 15.000.000)
: 1.000.000 / 5.000.000
: 0,20
: Ana yatırımdan elde edilen kazanç x 0,20
: 2.000.000 x 0,20
: 400.000 TL
(D) A.Ş.’nin birikmiş amortisman tutarlarını toplam sabit kıymet tutarından düşmesi halinde indirimli KV uygulanacak matrah birikmiş amortismanın dikkate alınmadığı Örnek-3’e göre %300 artarak 100.000 TL’den 400.000 TL’ye çıkmaktadır.
Örnek 5: 10 adet üretim hattı bulunan (F) A.Ş. 2.000.000 TL’lik yatırım yaparak bu üretim hatlarının bazı kısımlarında modernizasyona gitmiştir. Bu tevsi yatırım sonucu elde edilecek kazancın ana yatırımdan ayrıştırılması mümkün bulunmamaktadır. (F) A.Ş. yaklaşık 20 yıldır faaliyette bulunmakta olup toplam sabit kıymetlerine ilişkin birikmiş amortisman tutarı 40.000.000 TL’dir. Yatırımın yapıldığı ilde uygulanan yatırıma katkı oranı %60’tır.
Tevsi yatırım tutarı : 4.000.000 TL
Toplam sabit kıymet : 50.000.000 TL
(tevsi yatırım dahil)
Ana yatırımdan elde edilen kazanç : 3.000.000 TL
İndirimli KV uygulanacak kazanç : Tevsi yatırım tutarı / (Toplam sabit kıymet – Birikmiş Amortisman)
: 4.000.0000 / (50.000.000-40.000.000)
: 4.000.000 / 10.000.000 = 0,40
: Ana yatırımdan elde edilen kazanç x 0,40
: 3.000.000 x 0,40
: 1.200.000 TL
Bu örnekte toplam kazancın %40’ına yani 1.200.000 TL’lik kısmına yatırımın yapıldığı bölgedeki indirim oranına göre hesaplanan KV oranı uygulanacaktır.
Birikmiş amortisman tutarlarının toplam sabit kıymet tutarından düşülmesi nedeniyle (F) A.Ş. (4.000.000 / 50.000.000 =) %8’lük yatırımla kazancının %40’ı üzerinden indirimli kurumlar vergisi hesaplamış olmaktadır.
Örneğimizdeki (F) A.Ş. için yatırıma katkı tutarı, 4.000.000 x 0,60 = 2.400.000 TL’dir ve bu şirket Devletin indirimli KV uygulayarak sağlayacağı desteğin (1.200.000/2.400.000=)%50’sini daha ilk yılda almıştır. Oysaki komple ya da müstakil yaptırım yapan mükellefler bu yatırımlarından kazanç elde edinceye kadar indirimli oran uygulayamadıkları gibi yatırıma katkı tutarına ulaşmaları uzun yıllar alabilmektedir. Bu uygulama mükellefler arasında da adaletsizliğe yol açacaktır.
Ayrıca üretkenliği olmayan birçok kıymetin de toplam sabit kıymet tutarının içinde yer alması tevsi yatırımın üretim içindeki gerçek payının hesaplanmasına engel olmaktadır. www.ozdogrular.com
IV- DEĞERLENDİRME
Yatırımın indirimi istisnasının 5479 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmasının ardından yeni teşvik müessesesi olarak KVK’nın 32/A maddesiyle mevzuatımıza giren indirimli KV; bölge, sektör ve büyüklük yönünden uygun yatırımları teşvik etmektedir. Mükellefler 2009/15199 sayılı Karar çerçevesinde YTB’ye bağlattıkları yatırımlarından elde ettikleri kazançlarına yatırımın yapıldığı bölgeye göre indirimli vergi oranı uygulayabilmektedirler.
Komple ve bağımsız yatırımlar açısından uygulama çok açık olmasına rağmen elde edilen kazancın ana yatırımdan ayrı olarak tespit edilemediği tevsi yatırımların durumu farklı yorumlara neden olabilmektedir. Zira, tevsi yatırımlar ile toplam sabit kıymet tutarı oranlanarak indirimli KV uygulanacak kazanç tespit edilmektedir. Toplam sabit kıymet tutarının hesabında birikmiş amortismanların düşülüp düşülmemesi, mükellefin yatırımı için Devlet tarafından sağlanan destekten yararlanabileceği süreyi etkilemektedir.
Her ne kadar madde lafzında kullanılan “kayıtlı değer” ifadesi, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ana yatırımdan ayrıştırılmasının mümkün olmadığı durumlarda toplam sabit kıymet tutarının hesaplanmasında birikmiş amortismanlar düşülmeden önceki değerlerinin esas alınmasını gerektirse de sabit kıymetlerin birikmiş amortismanlar düşülmesinden sonraki değerinin esas alınması mükelleflerin lehine olacaktır. Ancak, bu durum indirimli kurumlar vergisinin, yatırımlardan ziyade harcamaları teşvik eder hale geldiği için kaldırılan yatırım indirimi istisnasına dönüşmesine neden olacağı gibi kazancını ayrıştırabilen veya tevsi yatırım yapmayan mükellefler açısından da haksızlık yaratacaktır. www.ozdogrular.com
Osman KIRBAŞ*
E-Yaklaşım
