Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışından Doğan Zararlar
5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 5.maddesinde ve aynı kanuna bağlı olarak yayınlanan 1 seri numaralı tebliğde kurumlar vergisinden istisna kazançlar ve istisnadan yararlanma şartları tüm ayrıntıları ile yer almaktadır.
Gayrimenkul ve iştirak satışından doğan kar’ın, kanunun aradığı şartların varlığı halinde %75’lik kısmı vergiden istisnadır.
İstisna şartlarını taşıyan iştirak hissesi ve taşınmaz satışlarından kar değil de zarar doğarsa ne olacak?
Kurumlar vergisi kanununun 5/3.maddesinde,
“İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.”hükmü yer almaktadır.
Bu hükmün nasıl anlaşılması gerektiği konusunda tereddüt vardır. Yani söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğarsa bu zarar, kurumun diğer kazançlarından indirim konusu yapılır mı, yapılmaz mı?
İndirim konusu yapılmaz diyen mukteza.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.06.2007 tarihli bir muktezanın tam metni aşağıdaki gibidir.
“Sayı: B.07,1. GİB.4.34.l6.01/KVK–5/e-
Gayrimenkul ve iştirak satışından doğan kar’ın, kanunun aradığı şartların varlığı halinde %75’lik kısmı vergiden istisnadır.
İstisna şartlarını taşıyan iştirak hissesi ve taşınmaz satışlarından kar değil de zarar doğarsa ne olacak?
Kurumlar vergisi kanununun 5/3.maddesinde,
“İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.”hükmü yer almaktadır.
Bu hükmün nasıl anlaşılması gerektiği konusunda tereddüt vardır. Yani söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğarsa bu zarar, kurumun diğer kazançlarından indirim konusu yapılır mı, yapılmaz mı?
İndirim konusu yapılmaz diyen mukteza.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.06.2007 tarihli bir muktezanın tam metni aşağıdaki gibidir.
“Sayı: B.07,1. GİB.4.34.l6.01/KVK–5/e-
.
Konu: Şirketin aktifinde kayıtlı iştirak hisselerinin satılmasından doğan zararın KVK-5/e maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı hakkında.
Konu: Şirketin aktifinde kayıtlı iştirak hisselerinin satılmasından doğan zararın KVK-5/e maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı hakkında.
.
İlgide kayıtlı dilekçenizde, Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün… Vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, şirketiniz aktifinde altı tam yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerini 31.01.2007 tarihinde sattığınızı, ancak bu satış faaliyetinin zararla sonuçlandığını belirterek, iştirak hissesi satışından doğan zararın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı konusunda görüşümüzü sormaktasınız.
İlgide kayıtlı dilekçenizde, Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün… Vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, şirketiniz aktifinde altı tam yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerini 31.01.2007 tarihinde sattığınızı, ancak bu satış faaliyetinin zararla sonuçlandığını belirterek, iştirak hissesi satışından doğan zararın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı konusunda görüşümüzü sormaktasınız.
.
5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun“İstisnalar” başlıklı 5.maddesinin 1.fıkrasının“e” bendinde, kurumların,en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı”nın kurumlar vergisinden istisna tutulacağı hükme bağlanmış, bu bendin müteakip fıkralarında, “Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun“İstisnalar” başlıklı 5.maddesinin 1.fıkrasının“e” bendinde, kurumların,en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı”nın kurumlar vergisinden istisna tutulacağı hükme bağlanmış, bu bendin müteakip fıkralarında, “Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
.
İstisna edilen kazançtan 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır...” hükümlerine yer verilmiştir.
İstisna edilen kazançtan 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır...” hükümlerine yer verilmiştir.
.
Öte yandan, aynı maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği, hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, aynı maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği, hükme bağlanmıştır.
.
Bu hükümlere göre, şirketiniz aktifinde altı yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.”
.
İndirim konusu yapılır diyen mukteza.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen, 23.08.2007 tarihli ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353 – 074720 sayılı mukteza metni aşağıdaki gibidir:
“İlgide kayıtlı dilekçenizde, bankanız aktifinde iki yıldan uzun süredir yer alan bir kısım iştirak hisselerinin satışından zarar ettiğiniz belirtilerek, söz konusu zararların tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.
Bu hükümlere göre, şirketiniz aktifinde altı yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.”
.
İndirim konusu yapılır diyen mukteza.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen, 23.08.2007 tarihli ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353 – 074720 sayılı mukteza metni aşağıdaki gibidir:
“İlgide kayıtlı dilekçenizde, bankanız aktifinde iki yıldan uzun süredir yer alan bir kısım iştirak hisselerinin satışından zarar ettiğiniz belirtilerek, söz konusu zararların tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.
.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.’nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satışından doğan kazançların %75’lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin üçüncü fırkasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere , kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği açıklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.’nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satışından doğan kazançların %75’lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin üçüncü fırkasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere , kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği açıklanmıştır.
.
Her ne kadar, taşınmaz ve iştirak hisseleri satışından elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş ise de, söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyecektir.
Her ne kadar, taşınmaz ve iştirak hisseleri satışından elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş ise de, söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyecektir.
.
Öte yandan, taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmayıp, ancak mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanununun 5.’inci maddesinin birinci fırkasının (e) bendinde belirtilen şartları gerçekleştirmeleri halinde yararlanma hakkına sahip oldukları bir istisnadır.
Öte yandan, taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmayıp, ancak mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanununun 5.’inci maddesinin birinci fırkasının (e) bendinde belirtilen şartları gerçekleştirmeleri halinde yararlanma hakkına sahip oldukları bir istisnadır.
.
Bu açıklamalar çerçevesinde, bankanız tarafından yapılan ve zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”
Bu açıklamalar çerçevesinde, bankanız tarafından yapılan ve zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”
.
Değerlendirme.
*Kanundaki istisna mutlak istisna olmayıp yararlanılması ihtiyaridir. Satıştan kar doğduğunda mutlaka istisnadan yararlanılacak diye emredici bir hüküm yoktur. Dolayısı ile istisnadan yararlanmamayı tercih eden bir kurum, elde ettiği kazancın vergisini ödeyerek vergi sonrası kalan kar’ını normal ticari kazançlarını değerlendirdiği gibi değerlendirebilir. Örneğin ortaklarına daha fazla kar dağıtmak için istisnadan yararlanmama yolu tercih edilebilir. Bu tercihi engelleyecek bir mevzuat düzenlemesi yok.
*İstisnadan mutlak anlamda yararlanmak gerekmediğini kabulden hareketle, istisnadan yararlanmama tercih edildiğinde bu tür satışların normal bir duran varlık satışı gibi düşünülmesi gerektiği sonucuna varılabilir. Söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde, istisnadan yararlanmayı tercih etmek gibi bir durumun hasıl olamayacağının kabulü gerekir.
*Muktezalardan da görüleceği üzere, idare farklı görüşler verebilmektedir. Yukarıda ifade ettiğim iki görüşün dışında; kar doğsaydı %75’i kurumlar vergisinden istisna olacak, kalan %25’lik kısım vergiye tabi olacaktı, dolayısı ile doğan zararın da %75’lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider, kalan %25’lik kısım ise mali kar’ın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir diyen bir görüşün olduğunu da ifade edeyim. Bu konunun bir tebliğ veya sirkülerle netleştirilmesi gerekir kanaatindeyim.
* İşletmeler, içinde bulundukları ekonomik sıkıntılar dolayısı ile sahip oldukları söz konusu kıymetleri maliyet bedellerinin altında satmak zorunda kalabiliyorlar. Maliyet bedelinin altında satmaktan kaynaklanan zararın, diğer faaliyetlerden elde edilen karlardan düşülememesi, başka bir ifade ile kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ikinci bir mağduriyet olur kanaatindeyim. Hiçbir kurum, durup dururken gayrimenkulünü veya iştirak hissesini değerinin altında satmak istemez.
Bir atasözü ile bitirelim yazıyı.
“Bir deve bir akçe, bir deve bin akçe”
Değerlendirme.
*Kanundaki istisna mutlak istisna olmayıp yararlanılması ihtiyaridir. Satıştan kar doğduğunda mutlaka istisnadan yararlanılacak diye emredici bir hüküm yoktur. Dolayısı ile istisnadan yararlanmamayı tercih eden bir kurum, elde ettiği kazancın vergisini ödeyerek vergi sonrası kalan kar’ını normal ticari kazançlarını değerlendirdiği gibi değerlendirebilir. Örneğin ortaklarına daha fazla kar dağıtmak için istisnadan yararlanmama yolu tercih edilebilir. Bu tercihi engelleyecek bir mevzuat düzenlemesi yok.
*İstisnadan mutlak anlamda yararlanmak gerekmediğini kabulden hareketle, istisnadan yararlanmama tercih edildiğinde bu tür satışların normal bir duran varlık satışı gibi düşünülmesi gerektiği sonucuna varılabilir. Söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde, istisnadan yararlanmayı tercih etmek gibi bir durumun hasıl olamayacağının kabulü gerekir.
*Muktezalardan da görüleceği üzere, idare farklı görüşler verebilmektedir. Yukarıda ifade ettiğim iki görüşün dışında; kar doğsaydı %75’i kurumlar vergisinden istisna olacak, kalan %25’lik kısım vergiye tabi olacaktı, dolayısı ile doğan zararın da %75’lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider, kalan %25’lik kısım ise mali kar’ın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir diyen bir görüşün olduğunu da ifade edeyim. Bu konunun bir tebliğ veya sirkülerle netleştirilmesi gerekir kanaatindeyim.
* İşletmeler, içinde bulundukları ekonomik sıkıntılar dolayısı ile sahip oldukları söz konusu kıymetleri maliyet bedellerinin altında satmak zorunda kalabiliyorlar. Maliyet bedelinin altında satmaktan kaynaklanan zararın, diğer faaliyetlerden elde edilen karlardan düşülememesi, başka bir ifade ile kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ikinci bir mağduriyet olur kanaatindeyim. Hiçbir kurum, durup dururken gayrimenkulünü veya iştirak hissesini değerinin altında satmak istemez.
Bir atasözü ile bitirelim yazıyı.
“Bir deve bir akçe, bir deve bin akçe”
Yakup KAYIHAN
Bursa Gerçek Gazetesi
Bursa Gerçek Gazetesi
