I.GİRİŞ
İnşaat sektörü ülkemiz ekonomisinin lokomotif sektörlerindendir.
Son yıllara kadar yap-satçı olarak tabir edilen küçük sermaye sahibi müteahhitlerin rol oynadığı bu sektör, konut kredisi faizlerinin cazip oranlarda olması nedeniyle büyük sermaye şirketlerinin ilgi alanına girmiş bulunmaktadır. Bunun yanında, sektörün getirilerinden istifade etmek isteyen ancak bu işlerle iştigal etmeyenler de yatırım amacıyla arsa satın almaktadırlar.
Bu kişilerden bazıları rant değerinin yüksekliğine bağlı olarak arsaları karşılığında daire iktisap
etmekte ve bu daireleri daha sonra elden çıkarmakta bazıları da bu arsalar üzerine kendileri konut veya işyeri inşa etmektedirler. Gelir getirici faaliyetleri bulunmaları sebebiyle her iki kesim de vergilendirmeye ilişkin ödevlerle karşılaşmaktadırlar. Ancak arsa karşılığı inşaat işleri veya özel inşaat işlerinin vergilendirilmesine ilişkin vergi mevzuatımızda özel düzenlemeler bulunmaması nedeniyle bu işlerle iştigal edenler vergi ödevlerinin nasıl yerine getirileceği konusunda sorunlar yaşamaktadırlar.
Özel düzenlemelerin bulunmaması nedeniyle bu konuya meslek mensuplarınca da yeterince nüfuz edilememektedir. Nitekim arsa karşılığı inşaat işlerine gelir idaresinin görüşleri ve yargı kararları yön vermekte olup, bu görüş ve kararlara her zaman ulaşılamamaktadır.
Bu sorun göz önünde bulundurularak, bu yazıda arsa karşılığı inşaat işleri ile ilgili görüş, karar ve yaklaşımlar tartışılacaktır. Kuşkusuz bu alanda karşılaşılabilecek sorunlar çok boyutlu olduğundan sadece uygulamada sıkça karşılaşılan sorunlara ilişkin pratik bilgiler verilmeye çalışılacaktır.
II. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
Arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin edimi arsasını, konut veya işyeri karşılığında müteahhide
teslim etmektedir. Müteahhit’in edimi de arsa karşılığında, inşaat bitiminde ödemeyi bağımsız bölümler
vermek suretiyle ayni olarak yapmaktır. Bu ilişki genelde taraflar arasında noter huzurunda düzenlenen sözleşmelerle düzenlenmektedir. Bu nedenle öncelikle bu sözleşmelerin mahiyeti ele alınacaktır.
1. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği
Arsa sahipleri ile müteahhitler arasındaki ilişkiler çeşitli sözleşmelere konu olabilmektedir. İnşa aşamasından önce, öngörülen projeye göre kat irtifakı tescil ve tesisi yapılıp arsa sahibi ile müteahhit arasında genellikle noterde bir inşaat sözleşmesi düzenlenir.
Karşılıklı yükümlülükler ile yükümlülüklerin ihlal edilmesi halinde karşılaşılacak müeyyideler, ayrıntılı olarak bu sözleşmede yer alır. Müteahhit ile arsa sahibi arasındaki ilişki karşılıklı teslim yükümlülüğü şeklinde görülmekle birlikte aslında işin mahiyeti müteahhidin bilgi birikiminin de işin içinde olduğu ilişkiyi yansıtmaktadır.
Buradan hareketle sözleşmenin niteliği de değişmektedir.
Borçlar Kanununda arsa karşılığı inşaat adıyla düzenlenmiş özel bir sözleşme türü bulunmadığı
için, konunun hukuki mahiyeti doktrinde tartışmalıdır.
Taraflar arasındaki ilişkiyi sadece arsa ve konut değişimi olarak gören yaklaşıma göre, arsa karşılığı inşaat ilişkisini düzenleyen sözleşme “trampa sözleş- mesidir”. Müteahhidin bilgi ve becerisini de işin içine katan görüşe göre ise bu sözleşme “istisna akdi” hükmündedir.
Yargının yaklaşımı incelendiğinde, bu işleri düzenleyen sözleşmelerin Danıştay tarafından “arsa karşılığı inşaat sözleşmesi”, Yargıtay tarafından ise arsa sahibimüteahhit ilişkisinin, “arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve gayrimenkul satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi” veya “çift tipli karma sözleşme” olarak nitelendirildiği görülmektedir.
Yukarıda da belirtildiği üzere, arsa karşılığı inşaat sözleşmesi, müteahhit arsa üzerine sözleşmede belirtilen tipte inşaat yapma yükümlülüğünü, arsa sahibi yönünden ise ya müteahhide ya da onun göstereceği üçüncü kişilere tapuda pay geçirim taahhüdünü içermektedir.
Dolayısıyla bu sözleşme bir yandan istisna sözleşmesine, öte yandan gayrimenkul satış vaadi sözleşmesine ilişkin hükümler içermesi nedeniyle “çift tipli karma sözleşme” niteliği taşımaktadır.
Sözleşmenin gayrimenkul satışını ve satış vaadini içermesi nedeniyle taraflar arasındaki ilişkinin geçerli olabilmesi için Borçlar Kanununun ilgili hükümleri gereği resmi senede bağlanması gerekmektedir.
2. Gerçek Kişilere Ait Arsalar Üzerine İnşa Edilen İnşaatların Vergilendirilmesinde Özellikli Hususlar Gerçek kişilerin arsası üzerinde, şirketler ya da müteahhitler tarafından inşa edilen her türlü yapı işleri nedeniyle elde edilecek kazançlar vergi mükellefiyetini gerektirmektedir. Ancak arsa sahibi gerçek kişilerin kendi arsaları üzerine inşa edecekleri yapılar için belirli hallerde gelir vergisi mükellefiyeti gerekmektedir.
Gerçek kişilerin arsaları üzerine inşa edilen yapılardan elde edilecek gelirlerin vergilendirilmesi çeşitli alternatiflere göre, aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.
2.1. İnşa Aşamasında Vergilendirmeye İlişkin Hususlar
Gerçek kişiler tarafından kendi arsaları üzerine bina inşa edilmesi sırasında dikkat edilmesi gereken husus inşaatın ticari bir gaye ile yürütülüp yürütülmediği ile ticari organizasyonu gerektirecek hacim ve ölçüde olup olmadığıdır. Bu konuda, herhangi bir düzenleyici işlem olmamakla birlikte konuya tamamen gelir idaresi tarafından yön verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesindeki ticari faaliyet ve ticari kazancın tanımından da anlaşılacağı üzere, ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Öte yandan, özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.
Bu durumda özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarında olup olmadığı önem arz etmektedir.
Buna göre, gerçek kişilerin ticari gaye olmaksızın, servetin nitelik değiştirmesi veya bir takım zorunlu nedenlerle gayrimenkul inşa etmeleri ticari faaliyet olarak kabul edilmemektedir. Bu işlerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırını aşmaması halinde gerçek kişilerin gelir vergisi mükellefiyeti tesis etmelerine gerek bulunmamaktadır.
Ancak şahsi ihtiyaç kavramı objektif bir ölçü değildir. Zira kişilerin ekonomik durumu ve
kişisel özellikleri şahsi ihtiyacın çerçevesini değiştirebilmektedir.
Örneğin, 5 çocuğu bulunan bir kişi arsası üzerine her çocuğuna bir daire düşecek şekilde 7 dairelik bina inşa etmeyi planlıyorsa bu kişinin inşaat işi dolayısıyla gelir vergisi mükellefiyeti tesis etmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak bu kişinin tek çocuğunun bulunması halinde inşa edeceği bina dolayısıyla gelir vergisi
açısından ticari kazanç mükellefiyeti tesis etmesi gerekmektedir.
Bu örnekten de anlaşılacağı üzere, özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarını açıkça taşıması, yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.
Şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmamakla birlikte işyeri ya da mesken ve dükkan ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda, ticari bir organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması nedeniyle bu faaliyetin ticari sayılması için yeterli olmaktadır. Bu uygulamada inşa edilen işyerinin satılmak amacıyla yapılıp yapılmamasının veya satılıp satılmamasının hiçbir önemi bulunmamaktadır.
Zira işyeri inşaatının gelir elde etmek amacıyla yapı lan ticari bir organizasyon olduğu açıktır.
Örneğin, bir kişi kendi arsası üzerine bir dükkan ve iki daire inşa ediyorsa burada ticari bir organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıktığı kabul edilmektedir. Bu durumda inşa işi nedeniyle ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerektiği kabul edilmektedir. Nitekim Gelir İdaresinin bu konuda birçok özelgesi mevcut olup, 3.9.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4006-807/41000 sayılı özelgesi de bunlardan biridir.
2.2. İnşa Aşamasında Yapı Denetim Mevzuatından Kaynaklanan Mükellefiyet Tesisi Sorunu
Yukarıda da belirtildiği üzere, belli şartlarda kişilerin mükellefiyet tesis etmesine gerek bulunmamaktadır.
Gelir İdaresinin görüşü bu yönde olmakla birlikte Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yapı Denetim Komisyonu Başkanlığınca yönlendirilen ve yasal dayanağı 4708 sayılı Yapı Denetim Kanunu ile bu Kanuna ilişkin yönetmelik ve genel yazılar olan uygulamada, şahsi ihtiyaca yönelik dahi olsa vergi mükellefiyeti ve ticaret odası kaydı aranılmakta, aksi takdirde yapı izni verilmemektedir.
Bu konuyla ilgili sorunlar Gelir İdaresine yansıdığı zaman özel ihtiyaca yönelik inşaatlarda vergi mükellefiyeti tesisi ile ticaret odası kaydının aranılmasına gerek olmadığı belirtilmektedir.1 Nitekim belli bir konuda vergi mükellefiyeti konulması vergi kanunları ile belirlenmekte ve konuyla ilgili Maliye Bakanlığı yetkili kılınmaktadır. Bu çerçevede, vergi mükellefiyeti şartı ile ticaret odasına kayıt şartının Bayındırlık ve İskan Bakanlığınca da aranılmaması gerektiği yönünde yazışmalar yapılmış, ancak ilgili Bakanlık bu uygulamadan vazgeçmemiştir.
2.3. Kendi Arsalarına İnşaat Yapanlarca Çalıştırılan İşçilere Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi
Arsa karşılığı inşaat işlerinde çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin vergilendirilmesi iki şekilde ele alınmalıdır.
Arsası üzerine inşaat yapan gelir vergisi mükellefi ise bu kişi yaptığı ücret ödemelerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifat yaptıktan sonra muhtasar beyanname ile beyan etmek zorundadır.
İnşaatı yapan kişinin yukarıda belirtilen şartlar çerçevesinde gelir vergisi mükellefiyeti tesis etmesine gerek bulunmaması halinde, bu kişinin çalışanlara yaptığı ücret ödemeleri üzerinden tevkifat yapma sorumluluğu bulunmamaktadır. Çünkü özel inşaat yapan kişinin yanında çalışanlar Gelir Vergisi Kanununun 64 üncü maddesi uyarınca diğer ücretli olarak değerlendirilmektedir.
Anılan maddenin birinci fıkrasında diğer ücretlilerin safi gelirlerinin takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’i olduğu belirtilmiştir. Diğer ücret kapsamına giren hizmet erbapları işverenden alacakları iş bildirimini vergi dairesine ibraz ederek mükellefiyet tesis ettirmekle yükümlü olup, işverence yapılacak iş bildiriminde işverenin adı soyadı, bağlı olduğu vergi dairesi, vergi kimlik numarası, adresi ve imzası bulunmalıdır. Vergi Usul Kanununun 251’inci maddesine göre, işverenler hizmet erbabının, Kanunun tayin ettiği süre içinde karne almalarını ve karnelerinde yazılı vergilerini ödemelerini temin etme yönünden sorumlu tutulmuşlardır.
Bu sorumluluk, kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı ile götürü gider usulünü
kabul eden gayrimenkul sermaye iradı sahipleri açısından geçerli olup, özel inşaat işi sahipleri açısından geçerli değildir.
İnşaatta çalıştırılan işçilerin hizmetin ifa olunduğu bütçe yılının ikinci ayında; takvim yılı içinde işe başlamış iseler işe başlama tarihinden itibaren bir ay içinde vergi dairesine başvurarak vergi karnesi üzerinde vergilerini tarh ettirmeleri gerekmektedir. 2011 yılı başında işe başlayan diğer ücretlinin ödemesi gereken vergi 358,42 TL’dir. Vergi Karnesi üzerine yazılan bu tutarın Şubat ve Ağustos aylarında olmak üzere iki eşit taksitte (358,42/2=179,21 TL olarak) çalışan tarafından ödenmesi gerekmektedir.
2.4. Müteahhitlerce Arsa Sahipleri Adına Ödenen Yapı Denetim Hizmet Bedellerinin Gider ve KDV boyutu Arsa karşılığı inşaat işlerinde yapı sahibi ile yapım işini üstlenen müteahhit arasında yapılan sözleşmelere göre, genelde yapım aşamasındaki her türlü giderlerin müteahhit tarafından karşılanması öngörülebilmektedir.
Yapım aşamasındaki giderlerden biri de yapı denetim kuruluşlarına ödenen hizmet bedelleri olduğundan ve hizmet sözleşmesi de Kanunen yapı sahibi ile denetim kuruluşu arasında yapıldığından müteahhit tarafından hizmet bedelinin ilgili banka hesabına ödenmesi aşamasında ödenen bu hizmet bedellerinin müteahhidin defterine gider olarak kaydedilip edilmeyeceği konusunda tereddütler yaşanmaktadır.
Yapı Denetim Kanunu uygulamasında sözleşmenin yapı sahibi ile yapı denetim firması arasında imzala nacağı belirtildiğinden ve yapı sahibi de müşteri konumunda olduğundan faturanın yapı sahibi adına düzenlenmesi gerekmektedir. Müteahhidin yapı sahibinin vekili olması Kanunen mümkün olmadığı için müteahhidin vekil sıfatıyla faturayı kendi adına düzenletmesi de mümkün değildir.
Dolayısıyla, müteahhit tarafından ödenen yapı denetim hizmet bedellerine ilişkin yapı sahibi adına
düzenlenen belgelerin müteahhit tarafından gider belgesi olarak kullanılması ve faturada yer alan KDV
tutarının indirimi mümkün değildir.
3. Satış Aşamasında Vergilendirme
Arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi açısından iki aşamalı bir vergilendirme ortaya çıkmaktadır.
Vergilendirmenin ilk aşaması arsaya ilişkin olup, arsanın elden çıkarılmasından sağlanan değer artış kazancından kaynaklanmaktadır. İkinci olarak arsa karşılığı edinilen dairelerin satışı aşamasında vergilendirme söz konusu olmaktadır.
3.1. Arsa Sahibinin Arsasının Devrinin Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi
Sahibinin özel malvarlığına dahil arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi işlemi Gelir Vergisi Kanunu
yönünden farklı şekillerde değerlendirilmektedir. Bir yaklaşıma göre, arsa karşılığında daire alınması aşamasında arsanın elde çıkarıldığı kabul edilerek oluşan değer artış kazancının buna göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu yaklaşıma göre, belli bir tarihte ivazlı olarak edinilmiş arsanın müteahhide verilmesinde gelir,
inşaatın bitiminde mahiyet ve tutar itibariyle belli olacağından vergiyi doğuran olay da bu tarihte gerçekleşecektir.
Değer artış kazancının sözleşmenin imzalanıp tapuda müteahhit adına devrin yapıldığı anda
doğduğunu söylemek imkansızdır. Çünkü bu aşamada herhangi bir değer söz konusu değildir. Kısaca, arsa sahibi açısından değer artış kazancı bağımsız bölümlerin iktisap tarihinde gerçekleşmektedir.
Gelir İdaresinin bir görüşünde3 yer verilen ikinci bir yaklaşıma göre, arsanın kat karşılığı inşaat yapılmak üzere tapuda müteahhide devredilmesi halinde arsanın satışının söz konusu olacağı bu sürenin 5 yıllık süre içinde gerçekleşmesi halinde arsa satışından doğan kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirileceği benimsenmiştir. İnşaat sözleşmesinin noterde yapılması halinde ise tapu devrinin gerçekleşmemesi nedeniyle satış olarak değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir.
Bilindiği üzere, değer artış kazançlarını düzenleyen GVK 80 inci maddenin ikinci fıkrası hükmüne göre
“elden çıkarma” deyimi, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki,
trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi değer artış kazancı kapsamına girmektedir. Ancak;
- Arsa miras vb. nedenlerle bir ivazsız olarak edinilmişse veya
- İvazlı olsa da arsanın edinilmesinden 5 yıl (01/01/2007 tarihinden önce iktisap edinilmiş gayri
menkullerde 4 yıl) geçtikten sonra elden çıkarılmışsa değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
- Safi Değer Artışının Hesaplanması
Gelir Vergisi Kanununun “Safi değer artışı” başlıklı Mükerrer 81 inci maddesinin birinci fıkrasında, değer artışında safi kazancın, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesiyle bulunacağı belirtilmiştir. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı belirtilmiştir.
Ayrıca mal ve hakların, elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (ÜFE) artış oranında arttırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır.
Buna göre, arsaya ivazlı olarak sahip olunmuşsa ve 5 yıldan önce elden çıkarılmışsa (01/01/2007 öncesi iktisap edilenlerde 4 yıl), iktisap edilen bağımsız bölümlerin bedeli ile arsanın endekslenmiş bedeli arasındaki fark değer artış kazancı olacaktır.
3.2. Bağımsız Bölümlerin İktisap Tarihinin Tespiti
İvazlı (satın alma) veya ivazsız (miras) olarak edinilen arsayı kat karşılığında müteaahite veren bir kişinin almış olduğu daire veya işyerleri tapuda cins tashihi ile yeni bir edinim mahiyetindedir. Dolayısıyla dairelerin değer artış kazancı yönünden değerlendirilmesinde 5 yıllık sürenin hesaplanmasında iktisap tarihinin arsanın iktisap tarihi olarak değil, söz konusu daire veya dükkanların arsa sahibine teslim tarihi olarak göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Arsanın ivazlı veya ivazsız olmasının bir etkisi bulunmamaktadır.
Arsa karşılığı edinilen dairelerin satışında iktisap tarihinin tespiti de önem taşımaktadır. Şöyle ki ticari kazanç kapsamında değerlendirilmeyen gayrimenkuller iktisap edildikleri tarihten 5 yıl geçtikten sonra satılır ise elde edilen kazanç için değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
İktisap tarihinin tespiti normal olarak gayrimenkulün tapuda kişi adına tescilidir. Ancak uygulamada kişi adına tapuda tescil yapılmadan önce gayrimenkuller sahibinin fiili kullanımına bırakılabilmektedir. Bu durumda iktisap tarihinin gayrimenkulün fiili kullanıma bırakıldığı tarih olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Fiili kullanıma bırakıldığı tarih o gayrimenkul ile ilgili olarak elektrik veya su aboneliği alındığı tarih itibariyle tespit edilebilmektedir.
3.3. Arsa Karşılığı Edinilen Bağımsız Bölümlerin Satışının Değerlendirilmesi
Arsa karşılığı inşaat sözleşmesine göre arsasını müteahhide veren kişinin elde ettiği bağımsız bölümlerin satışı aşamasında iki şekilde vergilendirme söz konusu olabilmektedir. Bu satışlar dolayısıyla elde edilen kazançlar ya değer artış kazancı ya da ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmektedir. Bu konuda da Gelir İdaresince verilen görüşlerle uygulamaya yön verilmiş
bulunmaktadır.
- Ticari Organizasyon Ölçütü
Değer artış kazancı ile ticari kazanç arasında ayrım yapılırken kullanılan ilk ölçüt ticari organizasyon
ölçütüdür. Bu ölçüte göre, arsa karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümler ticari organizasyon kapsamında satılıyorsa elde edilen kazanç her halükarda ticari kazançtır.
Ancak ticari organizasyonun tanımı da yasal olarak yapılmış değildir. Ticari organizasyonun çerçevesi
doktrin ve idari görüşlerle çizilmiş olup, her olayın özelliğine göre değerlendirilmektedir. Buna göre,
sermaye tahsisi, personel istihdamı, reklam ve tanıtım gibi pazarlamaya yönelik faaliyetlere girişilmesi
ile yürütülen bir faaliyetin ticari muhasebe tutmayı ya da ticaret siciline kaydolmayı gerektirecek hacim ve genişlikte olması halinde, ticari organizasyonun oluştuğu kabul edilmektedir.
- Devamlılık Ölçütü
Ticari organizasyonun oluşmadığı durumlarda devamlılık ölçütüne bakılmaktadır. Niceliksel bir ölçütle yapılan satışların birden fazla olup olmadığına göre yapılan satışlardan elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir. Arsa karşılığı olarak edinilen birden fazla bağımsız bölümün iktisap tarihinden sonra, aynı kişiye farklı tarihlerde ve farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiği kabul edilmektedir. Gelir İdaresinin başka bir görüşünde bir yılda birden fazla veya her yılda bir gayrimenkul satılması durumunda, yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil edeceği belirtilmiştir.5
Örneğin, arsa karşılığı iktisap edilen gayrimenkullerden ikisinin, aynı takvim yılı içinde farklı tarihlerde satılmış olması, devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiğinden, söz konusu satış işlemleri dolayısıyla elde edilecek kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bir olayda, gerçek kişi tarafından arsa karşılığı edinilen dairelerden 10 adedinin aynı takvim yılında elden çıkarılması işlemi gelir idaresi tarafından ticari faaliyet olarak nitelendirilmiş buna karşın mükellef yargı yoluna başvurarak bu satışların ticari gaye ile yapılmadığını iddia etmiştir. Olayla ilgili
Danıştay tarafından verilen kararda6 satış işleminin gayrimenkul alım satımı işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiği hükmü verilmiştir. Ayrıca, bu satışların kazanç sağlama amacı dışında hangi nedenle yapıldığını kanıtlama yükünün davacıya ait olduğu belirtilmiştir.
İdarenin ve yargının görüşlerinin birlikte değerlendirilmesinden, ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla yapılan satışların (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) hangi amaçla yapıldığının araştırılması gerekmektedir. Zira bu tür konularda her olayın kendi özelliği içerisinde ayrıca değerlendirilmesi gerekmekte olup, şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacı ile yapılan gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazancın, bu faaliyetin birden fazla yapılması durumunda dahi değer artış kazancı hükümlerine göre değerlendirileceği tabiidir.
- Birden Fazla Bağımsız Bölümün Tek İşlemle Satışı
Yukarıda arsa karşılığı veya satın alma yoluyla edinilen birden fazla bağımsız bölümün/gayrimenkulün farklı tarihlerde satışının hangi hallerde ticari kazanç olarak değerlendirildiği belirtildi. İdare tarafından benimsenen bir diğer yaklaşıma göre, daireler birden fazla da olsa tek satış işlemi ile elden çıkarılıyorsa bu durumda elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilmektedir.
Örneğin, bir apartmanda bulunan 10 dairesini tek bir işlemle öğrenci yurdu faaliyetinde bulunacak olan bir şirkete satan kişinin elde edeceği kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir.
3.4. Arsa Karşılığı İktisap Edilen Bağımsız Bölümler İçin Müteahhit Tarafından Fatura Düzenlenmesi
Arsa karşılığı inşaat işi devam ederken müteahhit tarafından bağımsız bölüm satışı gerçekleştirilebilmektedir.
Bu durumda, devam eden inşaatlarda tapu senedi ile yapılan daire satışları için faturanın hangi
tarihte düzenleneceği konusunda da tereddütler yaşanmaktadır.
Daireyi satanlar açısından çeşitli alternatifler söz konusudur; fatura tapu tarihinde mi yoksa
daire tesliminde mi ya da iskanın alınması durumunda mı düzenlenecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde de; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232 nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Buna göre, konutlar fiilen tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmesi halinde mülkiyetin devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden satışa ilişkin faturanın tapuya tescil tarihinden itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi; konutların fiilen kullanılmaya başlanması durumunda ise, fiilen kullanıma başlandığı tarihten itibaren yedi gün içinde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.
3.5. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin KDV Boyutu
Arsa karşılığı inşaat işlerinde, KDV’nin iki boyutu söz konusudur. Bunlardan ilki arsa sahibi ile müteahhit arasındaki ilişkidir. İkincisi ise müteahhidin üçüncü kişilere yaptığı satışlarla ilgilidir. Arsa sahibi ile müteahhit arasında arsa sahibinin arsasını müteahhide devretmesi müteahhidin de arsa karşılığında daire teslim etmesi söz konusudur. Vergilendirme ile ilgili temel tartışma da bu noktada gelişmektedir. KDV konusunu olayın iki yönüyle ele almaya çalışacağız.
3.5.1. Arsa Sahibi ve Müteahhit Arasındaki İlişkinin KDV Boyutu
Arsa karşılığı inşaat işi ile ilgili idari görüş, 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde açıklanmış bulunmaktadır. Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayımlanan 60 Seri No.lu KDV Genel Sirküler Taslağının “1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri” başlıklı bölümünde de açıklamalara yer verilmiş bulunmaktadır.
30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre; “trampa” niteliğinde olan iki ayrı
teslimden arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimlerinin, arsanın iktisadi bir işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak yapması durumunda KDVK’nın konusunu teşkil edeceği ve KDV’ye tabi olacağı ancak arsa sahibinin mükellefiyetinin bulunmadığı, dolayısıyla arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide teslim etmiş olması durumunda KDV hesaplanmayacağı belirtilmiştir.
Arsa karşılığı inşaat işlerinin hizmet ifası değil de iki ayrı teslim olduğu yönündeki vergi uygulaması 60
No.lu KDV Sirküler Taslağında da benimsenmiştir. Taslakta iki ayrı teslimin, dolayısıyla vergiyi doğruran olayın ne zaman gerçekleştiği konusunda uygulamada yaşanan tereddütler giderilmektedir.
Buna göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri
gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir.
Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının
tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, vergiyi
doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle arsa sahibinin arsaya ilişkin, müteahhidin ise arsa sahibine
teslim ettiği bağımsız birimler için eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir
faaliyet olarak sürdürmesi halinde; vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu
arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini ge rektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını
bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.
Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretiesas alınacaktır. Emsal bedel de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267 nci maddesinde belirtilen üçüncü sıra olan takdir esasının uygulanması suretiyle bulunacaktır.
3.5.2. Müteahhit Tarafından Üçüncü Şahıslara Satılan Bağımsız Bölümlerin KDV Yönünden Değerlendirilmesi
Müteahhit tarafından ya da ticari kazanç esaslarına göre vergilendirilecek arsa sahibi tarafından üçüncü kişilere yapılacak gayrimenkul teslimleri KDV’ye tabi olacaktır. Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri esas itibariyle gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi ile gerçekleşmektedir.
Gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescili veya fiili kullanımına bırakılmasından önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde bu belgede gösterilen bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Buna göre;
- Konutların inşaatı devam ettiği sürece vergiyi doğuran olay meydana gelmeyeceğinden KDV hesaplanmayacaktır.
Ancak konutlar tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmiş ise, mülkiyet devri tapuda
tescil suretiyle gerçekleştiğinden, tapuya tescil anında vergiyi doğuran olay meydana gelecek ve KDV hesaplanacaktır.
- Konutların fiilen kullanılmaya başlanması halinde, fiilen kullanıma başlandığı tarihte vergiyi doğuran
olay meydana geldiğinden bu tarih itibariyle KDV hesaplanacaktır.
- Tapuda tescil veya fiili kullanımdan önce herhangi bir tarihte fatura veya benzeri bir belge düzenlenmesi halinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşecek ve bu tarihte KDV hesaplanacaktır.
3.6. Arsa Sahibi Adına Tescilli Ancak Müteahhide Ait Olan Gayrimenkullerin Satışında Yaşanan SorunArsa karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi ile müteahhit ilişkilerinin çeşitli şekillerde düzenlenebildiğini belirtmiştik. Normalde, müteahhide verilecek bağımsız bölümlere isabet eden arsa paylarının başlangıçta müteahhide devredilmesi, müteahhitin de daha sonra satış sırasında bunları üçüncü kişilere devretmesi gerekmektedir. Ancak uygulamada; özellikle tapu tescili aşamasında ödenmesi gereken tapu harcından kaçınmak amacıyla arsanın mülkiyeti arsa sahibinde kalmaya devam etmekte, satış sırasında üçüncü kişilere arsa sahibi üzerinden devir yapılmaktadır.
Halbuki, kayıt üzerinde arsa sahibi mülkiyeti devretse de, gerçekte satış işlemi müteahhit tarafından yapılmaktadır.
Arsa sahipleri satış aşamasında her gayrimenkul satışı için kendi adına tapu işlemlerini yaparken busatışlardan dolayı oluşan kazancın vergisinin kendileri tarafından ödenip ödenmeyeceği konusunda tereddüt yaşamaktadırlar. Gerçekten de satış fiili olarak müteahhit tarafından yapılmış olsa da tapu kayıtlarında satışın arsa sahibi tarafından yapıldığı görülmektedir.
Bu durumla ilgili olarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/(B) maddesinde de belirtildiği üzere, vergilendirme ile ilgili olayın gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla olayın gerçek mahiyeti müteahhide ait olan arsanın satışları olduğundan, müteahhit tarafından fatura edilen daire satış bedellerinin müteahhidin geliri olarak değerlendirilmesidir. Arsa sahipleri daha sonra yapılacak vergi incelemelerinde kendileri adına bu satışlardan dolayı bir tarhiyat yapılmamasını güvence altına almak amacıyla sözleşmelerine bu hükmü koymaları ve müteahhidin satışları fatura edip etmediğini kontrol etmeleri gerekmektedir. Çünkü taraflar arasında yapılan sözleşmeler vergi kanunlarını bağlamadığı
gibi satışların müteahhit adına yapıldığını ispat yükü de arsa sahibine aittir.
III. SONUÇ
Arsa karşılığı inşaat işleri Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari kazanç ile değer artış kazançları hükümlerine göre vergilendirilebilmektedir. Vergilendirmeye ilişkin düzenlemeler de dağınıktır ve herkes tarafından yeterince bilinmemektedir. Dolayısıyla bu işlerin her aşamasının önceden değerlendirilerek vergilendirme konusunda gerekirse gelir idaresinin görüşlerin başvurulmalıdır.
Altan YILMAZ
Devlet Gelir Uzmanı
Ankara SMMMO Bülten Dergisi Sayı 195 2011
yildirimercan.blogspot.com
