1. GİRİŞ
Şirketlerde, personele ödemesi zamanında yapılamayan ikramiye ödemelerinin tahakkukunun ve dolayısıyla da vergi tevkifatına ve sigorta primine tabi tutulma zamanı konusunda zaman zaman tereddütler oluşmakta ve konuyla ilgili olarak da tartışmalar yaşanmaktadır.Yazımızda, bu iki konuyu, yani ikramiyelerde tahakkuk ve vergi tevkifatının zamanı ile ikramiyelerin sigorta primine tabi tutulma zamanı ile ilgili görüşlerimiz açıklanmaya çalışılmıştır.
2. İKRAMİYE TAHAKKUKU İLE VERGİ TEVKİFATININ ZAMANI
Konuya bir örnek ile başlamak gerekir ise, örneğin, bir şirketin toplu iş sözleşmesinde, 20 Mart tarihinde 30 günlük yevmiye tutarında ikramiye ödeneceği hususunda hüküm bulunmaktadır. Ancak söz konusu ikramiye tutarı 20 Mart tarihinde değil, 25 Nisan tarihinde ödenebilecektir.Bir çok şirket sorumlusu ceza ve gecikme zammı ile karşılaşmamak için sözleşmede belirtilen tarihte ödeme yapılmayacak/yapılamayacak olmasına rağmen tahakkuku Mart ayı itibariyle yapmakta ve gelir ve damga vergilerini Mart ayına ilişkin olarak Nisan ayında verilen muhtasar beyanname ile beyan etmektedirler.
Böyle bir durumda, ikramiyenin 20 Mart tarihinde ödenmeyeceği bilindiğinden, ikramiye tahakkukunun Mart ayında değil, ikramiye tahakkukunun ödeneceği ayda yani Nisan ayında yapılıp, gelir vergisi tevkifatının Nisan ayına ilişkin olarak Mayıs ayında verilen muhtasar beyanname ile beyan edilebilmesi mümkün müdür?
Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesinde “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü yer almış, anılan Kanunun 94. maddesinde ise, kimlerin vergi tevkifatı yapmak zorunda oldukları belirtilmiştir.
Öte yandan aynı Kanunun 96. maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” denilmiş, 98. maddede de , 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.” hükmü yer almıştır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasıyla ilgili 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 11.11 bölümünde de, “Öte yandan, kurum personeline ödenen temettü ikramiyeleri Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret sayıldığından bu ödemeler kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak dikkate alınmaya devam edilecektir. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aynı husus çalışanlara ödenen performans değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir. Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması gerekeceği tabiidir.” şeklinde bir açıklama yer almıştır.
Bu bağlamda, ödemeyi yapan tarafından nakden veya hesaben ödenmiş olan ücretin çalışan tarafından elde edilmiş geliri ifade ettiği, gelirin elde edilmiş sayılmasıyla stopaj yapılması zamanı bu anlamda paralel olduğu, ücretlerde gelirin elde edilmesi ekonomik ve hukuki tasarrufla gerçekleşmekte olduğundan, bu tarih itibariyle ödemenin gerçekleştiğinin kabul edilmesi ve stopaj yükümlülüğünün yerine getirilmesi gerektiği şeklinde yorumlar da mevcut olup, bu yorumlarda şirket prosedürlerine bağlı olarak kesinleşen prim ve ikramiye tutarı tahakkuk etmiş olmakla stopajın yapmanın zamanının olmadığı, ödenmeye başlanacağı (çalışan açısından ise
ücretin talep edilebilir hale geldiği) tarihin ise stopaj yapma zamanı olduğu ifade edilmektedir.
Kaldı ki, bizim yazımızın konusu, tahakkukla ödemenin aynı ayda yapılması durumunda stopajın zamanının ne zaman olacağına ilişkindir.
Bu konudaki T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 27 Haziran 2011tarih, 6163 sayılı Özelgesi aşağıdaki gibidir:
“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizce imzalanan Toplu İş Sözleşmesinin 59’uncu maddesine göre işçilere ödenecek olan ikramiyelerin tarihlerinin belirlendiği, ancak zaman zaman belirlenen tarihlerde söz konusu ikramiyelerin ödenemediği belirtilerek, bu durumda tahakkukun ikramiyenin ödeneceği ay içinde yapılıp, tevkif edilen verginin de bir sonraki ay ödenip ödenemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde, ’Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olamamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez…’ hükmü yer almıştır
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının nakden veya hesaben yaptıkları ücret ödemelerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları sayılmış olup, aynı Kanunun 96 ıncı maddesinde de ‘Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.’denilmiştir.
Ayrıca, aynı kanunun 98 inci maddesinde ise ‘94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20 inci günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar…’ hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; söz konusu ikramiye ödemelerinin nakden veya hesaben ödendiği gelir vergisi tevkifatının yapılması, dolayısıyla nisan ayına ait olup nakden veya hesaben ödemesi Mayıs ayında yapılan ikramiye ödemelerinin mayıs ayının geliri sayılarak ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.”
Tüm bu açıklamalar, ilgili tebliğ ve söz konusu Özelge dikkate alındığında, yukarıdaki örnekte olduğu gibi, 20 Mart tarihinde ödenmeyecek olan ikramiyenin tahakkukunun Mart ayında yapılmayıp, ödeneceği ayda yani Nisan ayında yapılıp, gelir vergisi tevkifatının Mayıs muhtasar beyannamesi ile beyan edilmesi vergi mevzuatına uygun olacaktır.
3. İKRAMİYELERİN SİGORTA PRİMİNE TABİ TUTULMA ZAMANI
İkramiyelerin tahakkuku ve ödemesinin vergi tevkifatı ve ödemesi konusunu inceledikten sonra bu konuya paralel diğer önemli bir konu da yukarıdaki örneğe uygun bir durum karşısında sigorta primlerinin prime tabi tutulacağı zamanın da ne olacağı hususudur.T.C. Sosyal Güvenlik Kurumunun İnternet sitesinde yapılan açıklama bu konudaki tereddütleri gidermekte olup, ilgili açıklama aynen aşağıya alınmıştır:
AYLIK PRİM VE HİZMET BELGESİNDE “HAK EDİLEN ÜCRET” VE “PRİM, İKRAMİYE VE BU NİTELİKTEKİ İSTİHKAK’IN” AYRI GÖSTERİLMESİNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 17 nci maddesinin üçüncü fıkrasında; iş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık hallerinde Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi gereği sigortalı sayılanlara verilecek ödeneklerin veya bağlanacak gelirlerin hesabına esas tutulacak günlük kazancın hesabında prim, ikramiye ve bu nitelikteki arızi ödemeler dikkate alınmış ise ödenek ve gelire esas alınacak günlük kazancın, ücret toplamının ücret alınan gün sayısına bölünmesiyle hesaplanacak günlük kazanca, %50 oranında bir ekleme yapılarak bulunan tutardan çok olamayacağı düzenlenmiştir.
Bu itibarla, 12/5/2010 tarihli, 27579 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 102 nci maddesinde yapılan düzenlemeyle, aylık prim ve hizmet belgesinin “Sigorta Primine Esas Kazanç” bölümü “Hak Edilen Ücret” ve “Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki İstihkak” olmak üzere iki ayrı bölüme ayrılmış olup, aynı Yönetmeliğin geçici 23 üncü maddesi uyarınca uygulama 2010/Temmuz ayına ilişkin aylık prim ve hizmet belgesinden başlamak üzere “e-Sigorta” sistemi üzerinden 5/8/2010 tarihi itibariyle işletime açılmış bulunmaktadır.
Bu bağlamda, sigorta primine tabi olan kazançlardan;
- Sigortalının çalışmasının karşılığı olarak zamana göre, götürü, yüzde usulüne göre veya bahşiş şeklinde yapılan ya da sigortalıya tam bir çalışma karşılığı olmadan kanundan dolayı işverenin yanında çalıştığı süre ile bağlantılı olarak (yıllık izin ücreti, hafta tatili ücreti, ulusal bayram ve tatil günlerinde ödenen ücretler gibi) yapılan ödemeler ile kıdem zammı, vardiya zammı, gece zammı, yıpranma zammı, eleman teminindeki güçlük zammı, makam tazminatı, özel hizmet tazminatı, iş riski zammı, ek görev ücreti, meslek tazminatı gibi işçinin çalışmasının karşılığı olarak çeşitli adlar altında yapılan ödemeler, “ücret”,
- Sigortalının daha verimli çalışmasını ve işyerindeki üretimin arttırılmasını sağlamak için sigortalının gösterdiği başarıya göre yapılan ödemeler, “prim”,
- İşverenin sigortalılardan duyduğu memnuniyeti belirtmek ya da işyerine olan aidiyet duygusunu artırmak amacıyla sigortalıların başarısına ve verimliliğe bağlı olmaksızın yılbaşı, bayram, işyerinin kuruluş yıl dönümü, işçilerin evlenmesi gibi durumlara göre, yapılan ödemeler, “ikramiye”, olarak değerlendirilerek, Kuruma bildirilecektir.
Ücretler ödenip ödenmediğine bakılmaksızın hak edildikleri aya mal edilmek suretiyle prime tabi tutulacaktır. Prim, ikramiye ve bu nitelikteki istihkaklar ise öncelikle ödendiği ayın kazancına dahil edilecek ve ücret dışındaki bu ödemelerin yapıldığı ayda üst sınırın aşılması nedeniyle prime tabi tutulamayan kısmı, ödemenin yapıldığı ayı takip eden aydan başlanarak iki ayı geçmemek üzere üst sınırın altında kalan sonraki ayların prime esas kazançlarına ilâve edilerek prime tabi tutulacaktır.
Sigortalılara çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin, prime esas kazanca dahil edilip edilmeyeceğine, ücret ya da prim, ikramiye ve bu nitelikteki istihkak olup olmadığı ile hangi ayda prime tabi tutulacağına dair örnek tablo aşağıda yer almaktadır.
İşverenlerimize önemle duyurulur.”
Diğer taraftan, 28.09.2008 tarih, 27011 sayılı Resmi Gazete’de yayımlana 5510 Sayılı Kanunun 4 üncü Maddesinin Birinci Fıkrasının (a) ve (b) Bentleri Kapsamındaki Sigortalılar İle Sadece Genel Sağlık Sigortasına Tabi Sigortalıların Prime Esas Tutulacak Kazançlarına Dair Tebliğ’in 2.1.2- Ücret ve ücret niteliği dışındaki kazançların prime tabi tutulması başlıklı bölümünün “a) Hizmet akdi devam eden sigortalılar yönünden” şıkkı aşağıdaki gibidir:
“Sigortalıların prime esas tutulacak kazançlarının hesaplanması sırasında, ücret ve ücret niteliği dışındaki kazançlar öncelikle ödendiği ayın kazancına dahil edilecektir.
Toplu iş sözleşmelerine tâbi işyerlerinde ve kamu idareleri veya yargı mercilerince verilen kararlara istinaden sonradan ödenen, ücret ve ücret niteliği dışındaki kazançlar da yine ödendiği ayın kazancına dahil edilecektir.
Ancak, prime esas kazanca dahil edilmesi gereken bu nitelikteki ödemelerin yapıldığı ayda prime esas kazanç üst sınırının aşılması nedeniyle prime tabi tutulamaması halinde, söz konusu ödemeler, ödemenin yapıldığı ayı takip eden aydan başlanarak iki ayı geçmemek üzere prime esas kazancın üst sınırının altında kalan sonraki ayların prime esas kazançlarına ilave edilerek prime tabi tutulacaktır.” Böylece, her iki SGK açıklamasında ikramiye ve bu nitelikteki istihkakların ne zaman ödenmiş ise ödendiği ayın kazancına dahil edileceği açık ve net olarak ifade edilmiş olup, ücret dışındaki bu ödemelerin yapıldığı ayda, üst sınırın aşılması nedeniyle prime tabi tutulamayan kısmının, ödemenin yapıldığı ayı takip eden aydan başlanarak iki ayı geçmemek üzere üst sınırın altında kalan kısmının sonraki ayların prime esas kazançlarına ilâve edilerek prime tabi tutulacağı ayrıca belirtilmiştir. Diğer taraftan SGK yetkilileri ile yapılan görüşmelerde de uygulamanın yazımızda açıklandığı şekilde olacağı açık ve net biçimde ifade edilmiştir.
4. SONUÇ
İkramiye ödemelerinin geç yapılması halinde, örneğin, bir şirketin toplu iş sözleşmesinde, 20 Mart tarihinde 30 günlük yevmiye tutarında ikramiye ödeneceği hususunda hüküm bulunması, ancak söz konusu ikramiyenin 20 Mart tarihinde değil, 25 Nisan tarihinde ödenmesi halinde, vergi kesintisi ve sigorta primine tabi tutulacağı zamanı ile ilgili düşüncelerimiz yasal dayanakları ile açıklanmıştır. Bu itibarla;a-TİS gereğince ilgili ayda ödenmeyeceği belli olan ikramiye tahakkukunun ikramiyenin ödeneceği ayda yapılıp, gelir vergisi tevkifatı da izleyen ayda muhtasar beyannamesi ile beyan edilebilecek,
2- Toplu iş sözleşmelerine tâbi işyerlerinde sonradan ödenen ikramiyelerin primleri de ikramiyenin ödendiği ayın kazancına dahil edilerek, ertesi ay SGK’ya bildirilebilecektir.
Hüseyin Yörükoğlu,
SMMM
YÖNTEM YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE BAĞIMSIZ DENETİM ANONİM ŞİRKETİ
KAYNAK www.muhasebeciyizbiz.com
twitter.com/vergivekanunlar
http://vergivekanunlar.blogspot.com/
