1- GİRİŞ
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirlerin elde etmiş oldukları kazançlar gelir vergisi kanunu içerisinde yedi gelir unsuru arasında sayılarak serbest meslek kazançları kapsamında değerlendirilmektedir. Serbest Meslek Kazancı ile ilgili düzenlemeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ile 68. maddeleri arasında yer almaktadır.
İlgili kanunun 65. maddesinde Serbest Meslek Kazancının tarifi “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabiolmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde yapılmıştır. Aynı kanunun 67.inci maddesin de ise S.M.K.’nın tespiti ; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır” şeklinde hükme bağlanmıştır.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun verginin konusunu düzenleyen 1’nci maddesinde serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin katma değer vergisi kanununun konusuna girdiği, aynı kanunun vergiyi doğuran olayı düzenleyen 10. maddesinde ise ;
- Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
- Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde,bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması, ……………… anında vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan aynı kanunun 27’nci maddesinin 5’nci fıkrasında serbest meslek erbabının K.D.V. matrahının Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife olması durumunda, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca 3568 sayılı yasanın 46’ncı maddesinin 2’nci fıkrasıyla meslek mensuplarının tarifedeki asgarî miktarın altında ücret karşılığında iş kabul etmelerinin yasak olduğu, aksine hareketin ise disiplin cezası gerektirdiği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki kanun hükümlerinden görüleceği üzere serbest meslek kazancının G.V.K. ve K.D.V.K. açısından farklı uygulamalara tabi olduğu özellikli bir durum olarak dikkat çekmektedir. Şöyle ki G.V.K. yönünden, serbest meslek faaliyetlerinde “tahsil esası” geçerli olup, bu faaliyetlerden doğan kazancın vergilendiri-lebilmesi için tahsil edilmiş olması gerekli iken KDV yönünden vergiyi doğuran olay, hizmetin ifası ile meydana
gelmekte olup, bedelin tahsil edilip edilmemesinin bu anlamda herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Ayrıca serbest meslek erbabının bağlı mesleki teşekküllerce belirlenmiş bir asgari tarife varsa K.D.V. matrahın bu tutardan da düşük olamayacağı yasal düzenleme
altına alınmıştır.
Serbest meslek faaliyetlerine ilişkin vergilendirme (vergiyi doğuran olay ) bakımından Gelir Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun farklı hükümler içermesi, bu hizmetlerin vergilendirilmesinde sorunlara neden olmaktadır. Ayrıca meslek erbabının mesleki anlamda uyması gereken kuralların düzenlendiği 3568 sayılı yasa ve disiplin yönetmeliğinde de farklı düzenlemeler mevcuttur. Ayrıca yargı organlarının muhtelif uyuşmazlıklarda vermiş olduğu kararlarda farklılık arz etmektedir.
Yazımızda serbest meslek kazancının tespiti ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu yer alan düzenlemeler arasındaki farklılıklar ile yargı organının bu konudaki kararları birlikte değerlendirilecek olup, mevcut tereddütlerin giderilmesi yönünde çözüm önerileri sunulacaktır.
2- SERBEST MESLEK KAZANCI İLE İLGİLİ GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER:
Daha öncede belirtildiği üzere G.V.K.’nın 67’nci maddesinde S.M.K’nın tespiti “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır” şeklinde hükme bağlanmıştır. Bu ifadelerden açıkça anlaşılacağı üzere, S.M.K’ da elde etme “tahsil esasına” bağlanmıştır. Yapılan ödemeler, avans niteliği bile taşısa, alınan bedel hâsılat niteliğindedir. Serbest meslek faaliyetinin ifa edilmiş olması elde etme ( vergiyi doğuran olay ) için yeterli değildir.
Diğer taraftan alacağın mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi ve talep edilebilir hale gelmesi de vergiyi doğuran olay için yeterli değildir. İlgili kazancın vergilendirilebilmesi için, bedelin mutlaka faaliyeti gerçekleştirenin mal varlığına girmiş olması gerekmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalardan açıkça anlaşılacağı üzere, serbest meslek kazancında hâsılatın elde edilmesi, “tahsil esasına” bağlanmıştır. Dolayısıyla
hak edilmiş olan bir gelir tahsil edilmemiş olursa hasılata dahil edilemeyeceği gibi, henüz hak edilmemiş bir gelir için avans niteliğinde bir tahsilat yapılmış ise tahsil edildiği yıl hasılatına dahil edilecektir.
3- SERBEST MESLEK KAZANCI İLE İLGİLİ KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER:
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun verginin konusunu düzenleyen 1.maddesinde serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin katma değer vergisi kanunun konusuna girdiği, aynı kanunun vergiyi doğuran olayı düzenleyen 10. maddesinde ise;
Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya
bir kısım hizmetin yapılması, anında vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği hüküm altına alınmıştır. Yasal düzenlemeden de görüleceği üzere K.D.V. yönünden vergiyi doğuran olay, hizmetin ifası ile meydana gelmekte Gelir Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi bedelin tahsil edilip edilmemesinin vergiyi doğuran olaya bir etkisi bulunmamaktadır.
Özellikle mali müşavirler tarafından verilen hizmetler K.D.V.K.’nın 10.maddesinin (c) bendinde düzenlenen kısım kısım hizmet ifalarına uymaktadır. Bu konu ile ilgili olarak vergi idaresinin görüşünü ortaya koyan bir özengenin özeti şu şekildedir: “Muhasebeciler vemali müşavirler tarafından verilen hizmetler kısım kısım yapılan hizmet niteliğinde olduğundan ve KDVaçısından vergiyi doğuran olay kısım kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden, hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, bu bedellere ait KDV’nin ilgili dönemlerde beyan edilmesi gerekmektedir.”
K.D.V.K.’ya göre, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için “malın teslimi veya hizmetin yapılması” yeterlidir.
Burada, mal veya hizmetin bedelinin ödenip ödenmemesinin önemi bulunmamaktadır. Bu kuralın istisnası, bedelin önceden ödenmesidir. Hizmetin başlamasından önce veya hizmetin devamı esnasında tahsilat yapılması halinde KDV tahsilatın yapılmasına bağlı olarak doğacaktır. Çünkü VUK’nun 236’ıncı maddesine göre gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbabı mesleki faaliyetine ait her türlü tahsilâtı için serbest meslek makbuzu düzenlemek zorundadır.
Bu makbuzun düzenlenmesiyle, KDV kanununun 10’uncu maddesinin (b) bendi gereğince KDV doğmaktadır. ,
Tahsilatın kısmen veya tamamen, hizmetin tamamlanmasından sonraki bir tarihte gerçekleşmesi halinde, hizmetin bitim tarihi itibariyle( tahsil edilmeyen kısım dahil olmak üzere) KDV doğmuş olacaktır. Tahsilâtın, hizmetin tamamlanmasından sonra gerçekleştiği tarih, verginin doğum tarihini etkilemeyecektir.
4- 3568 SAYILI SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER:
3568 sayılı yasanın 46’ncı maddesiyle meslek mensuplarının alacağı ücret; “meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade eder. Ücretin asgarî miktarı tarife ile belirlenir.
Tarifedeki asgarî miktar altında ücret karşılığında iş kabulü yasak olup, aksine hareket disiplin cezasını gerektirir.
Her odanın yönetim kurulu, her yıl ocak ayından geçerli olmak üzere serbest muhasebeci malî müşavirler ve yeminli malî müşavirlerin yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretleri gösterir birer tarife hazırlayarak Birliğe gönderir.
Birlik yönetim kurulu, oda yönetim kurullarının tekliflerini de göz önüne almak suretiyle çeşitli odaları içine alacak grupları tespit ve gruplarda uygulanacak tarifeleri hazırlayarak Maliye Bakanlığına gönderir. Maliye Bakanlığı tarifeyi aynen veya gerekli gördüğü değişikliklerle tasdik eder. Tarifeler Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girer.
Yeni tarifenin tasdikine kadar mevcut tarife hükmü uygulanır.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca 02.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Ücretlerinin Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 11’nci maddesiyle de “Ücretin tespitinde tarifeye uyulması zorunludur. Tarifedeki asgari miktar altında kalan ücretle çalışmak yasak olup; aksine hareket disiplin cezasını gerektirir. Meslek mensupları, ücretsiz işlem yapamazlar.” Hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan 31.10.2000 tarih ve 24216 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Disiplin Yönetmeliği’nin
“Kınama” başlıklı 6’ncı maddesinin “g” bendiyle “ Meslek mensuplarınca, asgari ücret tarifesinde yer alan ücretlerin altında iş kabul edilmesi, ücret yönetmeliğine aykırı olarak, ücretini tahsil etmediği hâlde daha sonraki yıllarda işin sürdürülmesi” hüküm altına alınmıştır. Yani belirlenen asgari ücret tarifesinin altında iş kabul eden meslek mensubu kınama cezasıyla cezalandırılmaktadır.
5- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI:
“Muhasebeci ve mali müşavirlerin yaptıkları sözleşmede,ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde, tahsilâtın her ay yapılamadığı durumlarda,
tahsilâtın yapıldığı ayda serbest meslek makbuzu düzenlenerek KDV beyan edilmesinde yasalara aykırılık bulunmamaktadır.”
“ Serbest muhasebecilik yapan kişi ile iş sahipleri arasında yapılan sözleşmede hizmet bedelinin Aralık ayında tahsil edilmesinin öngörülmesi halinde, beyan
dışı KDV’den söz edilemez.”
“Muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde, tahsilâtın yapıldığı ayda serbest meslek makbuzu düzenlenerek KDV beyan edilmesinde yasalara aykırılık
bulunmamaktadır.”
“KDV açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Serbest meslek kazancının tespitinde gelir vergisi açısından tahsilât esasının getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.
Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.”
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10’uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Kazancın tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.”
Yukarıda Danıştay’ın konu ile ilgili dairelerinin verdiği kararlar ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararlarına yer verilmiştir. Vergi idaresinin görüşü sabit olmakla birlikte, Danıştay’ın konu ile ilgili dairelerinin Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının aksine kararları da vardır. Vergi idaresinin görüşü ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun görüşü paralellik arz etmektedir. Ancak, Danıştay’ın Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının,
diğer daireleri bağlayıcı bir niteliği bulunmamaktadır.
Konu ile ilgili içtihadı birleştirme kararı alınması durumunda konu herkes açısından bağlayıcı olacaktır.
6- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ :
193 sayılı G.V.K.’nın S.M.K’nın tespitini düzenleyen 67.inci maddesinde ; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” Şeklinde hükme bağlanmıştır.
Kanun maddesinde çok açık bir şekilde görüldüğü gibi serbest meslek kazancında vergi doğuran olay tahsil esasına bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin KDV tabi olduğu, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiştir.
Görüleceği üzere Katma Değer Vergisi Kanunu vergiyi doğuran olayı Gelir Vergisi Kanunu’ndan bağımsız olarak değişik usullere bağlamıştır. Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanunu vergi oranlarının hesaplanacağı vergi matrahını da Gelir Vergisi Kanunu’ndan bağımsız olarak mesleki teşekküllerce belirlenmiş asgari tarifeye ( en az ) bağlamıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesinin 5’nci bendinde yer alan asgari tarife uygulamasına paralel düzenlemeler 3568 sayılı yasa ve bu yasaya bağlı olarak çıkarılan yönetmeliklerde de yerini bulmuştur.
Şöyle ki; 3568 sayılı yasanın 46’ncı maddesiyle meslek mensuplarının tarifedeki asgarî miktarın altında ücret karşılığında iş kabul etmelerinin yasak olduğu, aksine
hareketin ise disiplin cezasını gerektirdiği belirtilmiş tir. Disiplin yönetmeliğinde ise bu hususa aykırı hareket edeceklerin kınama cezasıyla cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.
Yazımızın önceki bölümünde ayrıntılı olarak izah ettiğimiz üzere vergiyi doğuran olay Gelir Vergisi Kanununda tahsil esasına bağlanmış olup, matrahın tespiti noktasında asgari bir tarifeye bağlanmamıştır.
Yani G.V.K açısından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde yerini bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır hükmü geçerlidir. Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu vergiyi doğuran olayı tahsil esasından farklı olarak hizmetin ifası, serbest meslek makbuzunun düzenlenmesi ve kısım kısım hizmet ifasına bağlamıştır.
Ayrıca vergi matrahının mesleki teşekküllerce tespit edilmiş tarifeden az olamayacağına hükmetmiştir. Meslek mensubunun mesleğinin icrasıyla ilgili hususları düzenleyen 3568 sayılı yasa ve ilgili yönetmeliklerle de meslek mensubunun belirlenen asgari tarife altında ücret karşılığı iş kabul edemeyeceği aksi takdirde disiplin cezalarından kınama cezasıyla cezalandırılacağı belirtilmiştir.
Görüleceği üzere bir meslek mensubunun aynı müşterisine sunduğu hizmet karşılığı vergiyi doğuran olay ve uyması gereken yaptırımlar noktasında G.V.K., K,D.V.K ve 3568 sayılı Kanunda değişik yaptırımlar bulunmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu ile 3568 sayılı yasa ile getirilen asgari tarife uygulaması paralellik sağlamakla birlikte Gelir Vergisi Kanunun da bu paralellik sağlanamamaktadır. Vergi matrahının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nda asgari bir tarifenin olmaması meslek mensuplarının Gelir Vergisi açısından hasılatlarını istedikleri tutar üzerinden tespit edilebilecekleri sonucunu ortaya çıkarmakla birlikte 3568 sayılı yasa ve disiplin yönetmeliğinde belirlenen yaptırımlar göz önünde bulundurulduğunda böyle bir yaklaşımın her alan disiplin soruşturması gerektireceğini ve disiplin cezası alınabileceği sonucunu doğurmaktadır.
Diğer taraftan disiplin yönetmeliğinde aynı disiplin cezasını gerektirecek fiilin 3 yıl içerisinde tekrar meydana gelmesi durumunda bir üst disiplin cezasının verileceği hüküm altına alınmıştır. Yukarıda izah etmeye çalıştığımız durumun değişik yıllarda meydana gelmesi ve bu hususların bağlı oldukları odalarca disiplin cezalarına çarptırılması meslek mensuplarının ileri ki yıllarda meslekten ihraç cezasıyla bile karşı karşıya kalmalarına neden olabilecektir.
Son tahlilde bizim görüşümüz meslek mensuplarının hizmet ifaları neticesinde aşağıda açıkladığımız şekilde hareket etmeleridir.
Yukarıda belirtildiği üzere serbest meslek kazancında vergiyi doğuran olay G.V.K. açısından tahsil esasına bağlanmış olmakla birlikte K.D.V.K. açısından tam bir netlik yoktur. Hizmet ifasından faydalanan ticaret erbabı (nihai tüketici dışında) açısından
da yüklenilen Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılması ile gider veya maliyet olarak kayıtlarına yansıtılması noktasında da bir takım sorunlar ortaya çıkmaktadır.
Şöyle ki; Serbest Meslek Erbabı yaptığı hizmet karşılığı bedeli tahsil etmese bile K.D.V.K.’nın 10. maddesine istinaden ( cezalı tarhiyata muhatap kalmamak için ) ilgili KDV tutarını hesaplayarak beyanlarına yansıtmakta ancak 213 Sayılı V.U.K.’nun
236.maddesinde yer alan “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”
Yasal hükmü ileri sürerek tahsil edilmeyen hizmet bedeli için serbest meslek makbuzu düzenlememektedir. Bu durum olayın diğer tarafı ticaret erbabı açısından hem yüklenilen KDV tutarının indirimi hem de ilgili tutarın gider veya maliyetlere yansıtılması noktasında bir takım sorunlar ortaya çıkarmaktadır. Çünkü ticaret
erbabının hizmet karşılığı bedeli ödemese bile yüklendiği Katma Değer Vergini indirim konusu yapması, ilgili tutarı gider veya maliyet olarak kayıtlarına yansıtma
hakkı vardır. Ancak yüklenilen Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için KDV Kanunuyla bir takım yasal düzenlemeler getirilmiştir. K.D.V.K.’nın 29’uncu maddesinde “ Mükellefler vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi’den bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler; a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi,………..” denilmiş, yine aynı kanunun 34.maddesinde “ Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar
kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir”
denilmiştir. Mükelleflerin yüklendikleri K.D.V. tutarlarını indirim konusu yapabilmeleri için K.D.V. K. İle getirilen yasal düzenlemelerin tamamını yerine getirmeleri
gerekmektedir. Ayrıca hizmet bedelinin gider veya maliyet olarak kayıtlara yansıtılması için bir belgeyle tevsik edilmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer verdiğimiz mevcut tereddütlerin giderilmesi için kanuni düzenleme yapılması dışında, mevcut kanuni düzenleme göz önünde bulundurularak uygulamada karşılaşılan ve yargı kararlarının farklılaşmasına yol açan serbest meslek kazancında G.V.K. ve K.D.V.K. açısından vergiyi doğuran olayla ilgili uygulamaya yön verecek ve tereddütleri azaltacak, özellikle belge düzeniyle ilgili önerilerimiz şu şekildedir.
Serbest meslek hizmeti sunulmuş ( hizmet ifa edilmiş ) olduğunda K.D.V.K.’nın 10.maddesine göre vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte ve KDV doğmaktadır.
Bu durumda serbest meslek erbabı hizmet bedelini tahsil etsin veya etmesin K.D.V.K. yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Hizmetten faydalanan ticaret erbabının ise yüklendiği KDV’ni, hizmet bedelini ödesin veya ödemesin indirim hakkı doğmaktadır. Ticaret erbabının yüklendiği KDV’ni indirim konusu yapabilmesi için yukarıda belirttiğimiz K.D.V.K.’nın 29. ve 34. maddelerine göre bir belgeyle belgelemesi ve ilgili tutarın belge üzerinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesi serbest meslek makbuzunun düzenlenmesini tahsil esasına bağlamış olsa da olayı ticaret erbabı ve KDV kanunu hükümleri açısından değerlendirecek olursak serbest meslek erbabının hizmetin gerçekleşmesiyle birlikte, serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’ nda yer alan yasal düzenlemeler ile serbest meslek erbabı ve olayın diğer tarafı ticaret erbabının durumları birlikte de değerlendirildiğinde KDV yönünden ayrı bir Serbest meslek makbuzu, Gelir vergisi yönünden ayrı bir serbest meslek makbuzu düzenlenmesi durumu ortaya çıkmaktadır. Hizmetin sunulması (hizmetin ifası ) aşamasında düzenlenen makbuzda hizmet bedeli ile KDV tutarına yer verilmeli
ancak hizmet bedelinin tahsil edilmediği ilgili makbuzun KDV tutarı açısından düzenlendiğine dair şerh düşülmelidir. Bu durumda serbest meslek erbabı ilgili
makbuzda yer alan KDV tutarını ilgili dönemde beyanlarına yansıtacak, hizmet bedeli tahsil edilmediği için Gelir Vergisi beyanına herhangi bir tutar yansıtmayacaktır.
Ticaret erbabı ise ilgili makbuzu kayıtlarına yansıtarak belge üzerinde yer alan KDV indirim konusu yapacak ilgili tutarı ise maliyet veya giderlerine yansıtacaktır. Hizmet bedelinin tahsil edildiği tarihte düzenlenecek makbuzda ise hizmet bedeline yer verilmeli KDV tutarına ayrıca yer verilmemelidir. İlgili makbuz üzerine daha önce hizmetin ifa edildiği tarihte düzenlenen serbest meslek makbuzunun tarih ve
seri-sıra numarası yazılarak KDV tutarının hizmetin ifa edildiği dönemde beyan edildiğine dair şerh düşülmelidir.
Serbest meslek erbabı tarafından düzenlenen bu makbuz ticaret erbabına verilmemeli serbest meslek erbabının ilgili tutarı gelirlerine (serbest meslek defterine
yansıtması ) yansıtması için done mahiyetinde kendisinde saklamalıdır.
Yukarıda yapılan açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde serbest meslek kazancında vergiyi doğuran olayın tespitiyle ilgili Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda farklı düzenlemeler bulunmaktadır.
Bu durum uygulamada bir çok tereddütün ortaya çıkmasına neden olmakta, mükelleflerin ise cezalı tarhiyatlarla karşılaşmalarına neden olmaktadır.
Uygulamada karşılaşılan tereddütlerin ortadan kaldırılması için vergi idaresince gerekli yasal düzenlemelerin yapılması, ( Kanunlar arasında ki uyumsuzluğu ortadan kaldıracak şekilde KDV Kanunu açısından da vergiyi doğuran olayın tahsil esasına bağlanması gibi ) gerekmektedir. Ancak mevcut yasal düzenlemelere göre de serbest meslek erbabının belge düzenini yukarıda izah ettiğimiz şekilde yapması vergi mevzuatı açısından cezalı tarhiyatlara, 3568 sayılı yasa açısından ise disiplin cezalarına maruz kalmaması için yerinde olacak, ayrıca hizmet ifasından faydalanan taraflarında hakları korunmuş olacaktır.
KAYNAKLAR :
1) Yılmaz ÖZBALCI; Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları Oluş Yayıncılık, Ocak-2004
2) A.Murat YILDIZ; Serbest Meslek Kazançları, Sirküler Rapor, TÜRMOB Yayınları-
1996, Ankara-2002
3) Dr. N.Semih ÖZ; Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart- 2006 Ankara
4) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
5) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
6) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
Kadir ŞAHİN - Mesut UÇAKVergi Denetmeni - Vergi Denetmeni
Ankara SMMMO Bülten Dergisi Sayı 195 2011
