GİRİŞ
Uluslar arası ticaret, günümüzün oldukça ilgi çekici bir ticaret şeklidir. İşletmeler, ulusal piyasaya en iyi alternatifi yurtdışı piyasalar olarak görmektedirler. Ancak bu piyasalar-daki önemli belirsizlikler, riskler, bürokratik işlem fazlalıkları ve ihra-cat işleminin uzun süreç alması ihra-catın en önemli engelleri olarak kar-şılarına çıkmaktadır. Bu tür engeller olsa da, Dünya ticaretine baktığı-mızda, Dünya ihracat ticaretinin 2001 de yıllık $5 trilyon dan 2007 yılında $13,8 trilyon’a yükselmesi engellerin önemli ölçüde aşıldığını ve ihracata verilen önemin arttığını göstermek-tedir. Bu dönemlerde Türkiye’de ise ihracat 2000 de $27,7 milyon, 2009 da ise $102,1 milyon’a yükselmiştir (tuik, 2009). Küreselleşme ve dış pa-zarlarda artan rekabet, işletmelerin ihracat yapmasını gerekli hale getir-miştir (Leonidou, ve Katsikeas 1996). Ulusal hükümetler, dış ticareti ekono-mik büyüme, ödemeler bilançosunda açıkların kapatılması ve istihdam istihdam için dış ticareti bir fırsat olarak görmektedirler (Czinkota ve Ronkainen,1995,8). Günümüzde bu gibi sebeplerden dolayı uluslar arası ticarete verilen önem oldukça art-mıştır. Dış ticarette serbest politika-ların ardından, ihracat teşvikleri hü-kümetlerin ekonomik hedeflerinin temel unsurlarından biri olmuştur (Boz, 2000,20). Bu bağlamda artan dış ticaretle beraber dış ticaret iş-lemleri muhasebesinin de önemi or-taya çıkmıştır. Dış ticarette üstte dile getirilen risk unsuru muhasebe ka-yıtlarında da dikkate alınmalıdır. İhracat satış gelirlerinin kesin ve gerçek değerleri üzerinden muhasebe kayıtlarına geçirilmesi Türkiye’de de kabul edilen ve uygulaması için ça-lışılan muhasebe standartlarının bir gereğidir. Bu çalışmada; Türk Mu-hasebe Standartlarından TMS 18 standardı kapsamında peşin ihracat bedeli tahsilinde önem arz eden durumlar ve bu bedelin muhasebesi ele alınmaktadır.
Peşin ihracat’ın özellikleri, hâsılat kavramının un-surları ve muhasebesi esasları de-ğerlendirilmektedir. İhraç mal ge-lirlerinin vergiye konu olabilmesi için TMS 18’e göre (TMS 18) bu gelirlerin doğması gerekmektedir.
Ticari ka-zancın elde edilmesi, “tahakkuk” esasına bağlandığından dolayı ih-racat satış gelirlerinin ne zaman sa-tıcı lehine tahakkuk ettiğinin bilin-mesi önem kazanacaktır.
İhracat sa-tış gelirinin peşin tahsil edilmiş olması tek başına hâsılatın elde edilmesi için yeterli değildir. Bu gelirin kesin gelir olduğunu söyle-yebilmek için sözleşme şartlarına göre ürün tesliminin kesin olması ve ürünün geri verilmesi endişesinin ortadan kalkması gerekir. Aksi takdirde finansal tabloların hazırlan-masında ve sunulmasında önemli aksaklıklar olacaktır.
Finansal ra-porların hazırlanmasında işletme satış hâsılatına özellikle dikkat edil-melidir. Çünkü satış hâsılatları işlet-me gelirlerinin önemli kalemini oluşturur. Elde edilmeyen bir gelir-den dolayı ne vergi hesaplama ne de finansal raporları makyajlama yolu-na gidilmemelidir.
Peşin ihracat hâsılatının doğma za-manını ve muhasebe kayıtlarına ge-çirme işlemini açıklamak üzere bi-rinci bölümde peşin ihracata ilişkin açıklamalar verilmiştir. Bu bölümde ihracatta mal teslimi ve peşin tahsi-lâtın özelliklerine yer verilmiştir.
İkinci bölümde, TMS-18 Hâsılat standardının amacı ve bu standarda göre hâsılatın özelliklerine değinil-miştir. Çalışmanın üçüncü bölümün-de ise TMS 18 Hâsılat standardında özellik arz eden muhasebe kayıtları gösterilmiştir. Sonuç bölümünde ise konuya ilişkin uygulamacılara öne-rilerde bulunulmuştur. Çalışmada temel olarak TMS 18 esas alınmıştır. Ayrıca diğer TM Standartlarının da incelemesi yapılarak konuya açıklık getirilmiştir.
I. İHRACAT KAVRAMI
Günümüzde ihracat, genel olarak Türkiye’den diğer ülkelere yapılan mal satışları ve hizmet sunumları şeklinde algılanmaktadır. Bu kavra-mın daha iyi anlaşılması için açık-layıcı bir tanımı vermek daha doğru olacaktır. İhracat; bir malın yürür-lükteki İhracat Mevzuatı ile Gümrük Mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasının ya da Müs-teşarlıkça ihracat olarak kabul edile-cek sair çıkış ve işlemlere denir (DTM Yazısı,2006). Konusu çeşitli sınırlamalara tabi olmadıkça her tür-lü eşyanın Türkiye’den ihracı ser-besttir (Kaya, 2009,10). Ancak bazı ürünlerin yurt dışına çıkışları kıs-men veya tamamen Bakanlar Kurulu tarafından yasaklanabilir. İhracat kavramının daha iyi açıklanabilme-si için ilave ihracat kavramlarının da açıklanması gerekmektedir. Bunlar-dan birisi Fiili İhracattır. Bu ihracat; gümrük idaresi tarafından, ihracat gümrük beyannamesinin tüm iş-lemleri tamamlanarak ihracata ko-nu olan malın Türkiye gümrük böl-gesini terk ediliş eylemidir (Gürsoy, 2009,97). İhracat satış hâsılatının muhasebe kayıtlarına geçirilişinde, fiili ihracat tarihi önem arz etmek-tedir. Fiili ihracat tarihi ise; ihraç ma-lının gümrük bölgesini terk ettiğinin sınır gümrük idaresi tarafından beyan edildiği tarihtir. Böylece, ih-raç malı üzerindeki gümrük dene-timi sona erer (Boz, 2000). Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12. Maddesine göre de T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaşan mallar fiilen ihraç edilmiş sayılmaktadır. Bu tarihteki döviz kuru satış bedeli olan döviz tutarı ile çarpılarak satış hâ-sılatı toplamı elde edilir ve bu tutar peşin alım yapan alıcının hesabın-dan düşülür.
İhracat, rastgele yurtdışı satışların yapıldığı ve ihraç gelirlerinin ser-bestçe yurt içi ve dışı kullanıma bıra-kıldığı bir ticari faaliyet değildir. 16 Nisan 2002 tarih ve 2000/YB-40 sayılı genelge’de yayınlanan Türk Parası-nın Kıymetini Koruma Mevzuatı çerçevesinde ihracat düzenlemeleri yapılmıştır. Bu düzenlemeler, hangi tür faaliyetlerin ihracat sayılabilece-ğini gösterirken aynı zamanda ihra-cat bedellerinin hangi şartlarda ülke-ye getirilmesi gerektiğini göstermek-tedir.
1.İhracatta Mal Teslimi
Altta belirtileceği gibi ihracat yo-luyla satılan malların yurt dışı alıcı-ya teslimi gerekir. Katma Değer Ver-gisi Kanunu (KDVK)’nun 12/1. maddesine göre, bir teslimin ihracat tes-limi sayılabilmesi için; teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın TC gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaş-mış olması gerekmektedir. Dolayı-sıyla satış gelirinin elde edilmesi de bu malın teslimine bağlı olduğuna göre söz konusu malın yurtdışına zayi olmadan tam ve sağlam olarak çıkması gerekir. Bu malların zayi ol-ması durumunda mallar henüz yurt dışı edilemediğinden KDV ihracat istisnası hükmünün uygulanması mümkün olmayacağı gibi satış hâ-sılatı da elde edilmemiş olacaktır. Alttaki şekilde peşin ihracat yön-teminin uygulanış yöntemi görül-mektedir.
İthalatçı
İhracatçı
İhracatçı Bankası
İthalatçının Bankası
Gümrük 1 2 3 5 2 3 4
Peşin ödemeli sistemde ihracat sü-reç işleyişi: 1. İhracatçı ile ithalatçı arasında sözleşme imzalanır, 2. İtha-latçının mal bedelini kendi bankası-na ya da satıcıya ödemesini yapar, 3. İthalatçının bankasının mal bede-lini ihracatçının bankasına gönder-mesi ve ihracatçının bankasının bu bedelleri ihracatçıya ödemesi, 4. İh-racatçı işletme malları belgeleriyle it-halatçı işletmenin gümrüğüne gön-derir, 5. İthalatçı işletme malları gümrükten çeker.
Peşin ödemeli ihracat sisteminde karşılıklı ilişkiye dayalı güvenin ya-nında ithalatçı ihracatçının banka-sından garanti mektubu da alabilir.
2.İhracat Satış Bedelinin Peşin Tahsili
İhracat satış gelirlerinin yapısı-hacmi hem işletme hem de ülke açı-sından oldukça önem kazanmıştır. Ulusal piyasaya alternatif oluştura-cak yurt dışı pazarlar önemli cazibe merkezi durumundadır. Ne kadar çok ihracat geliri artarsa o oranda işletme bilançosu ve ülke ödemeler bilançosu bu artıştan olumlu etki-lenecektir. Bu bakımdan bir taraftan satışları artırırken diğer taraftan sa-tış hâsılatlarının tahsilinde işletme lehine bir tahsilât yönteminin belir-lenmesi gerekir. İhracat bedellerinin tahsilinde Merkez bankasının yayın-lamış olduğu 16 Nisan 2002 tarih ve 2000/YB-40 sayılı genelgesine göre ihracat bedelleri, satış sözleşmesinde belirlenen ve bu genelgede esasları açıklanan ödeme şekillerine göre tahsil edilir. Yine Hazine Müsteşarlı-ğının 2008/32-34 sayılı tebliğe istina-den yazısına göre ihracat bedeli, ihracatçı ile ithalatçı arasındaki söz-leşmeye ve uluslararası kurallar ile bankacılık teamüllerine göre firma-ların yazılı beyanına istinaden döviz veya Türk Lirası olarak tahsil edilir. Buna göre ihracatçılarca gümrük beyannamesi (GB)’nin 28. hanesine ödeme şekli olarak “Akreditifli Öde-me”, “Vesaik Mukabili Ödeme”, “Mal Mukabili Ödeme”, “Kabul Kredili Akreditifli Ödeme”, “Kabul Kredili Vesaik Mukabili Ödeme”, “Kabul Kredili Mal Mukabili Öde-me”, “Peşin Ödeme”, “Özel Takas” veya “Bağlı Muamele” yazılır. Bu ge-nelgeye göre peşin ödeme; İhracat bedelinin fiili ihraçtan önce tahsil edildiği bu ödeme şeklidir. İhracatçı ile ithalatçı satış sözleşmesi imza-larlar. İhracat mal teslimlerinde han-gi yöntemin kullanılacağının belir-lenmesinde işletmeler arası anlaşma, ithal ülkenin ekonomik ve politik durumu ve piyasadaki temayüller etkili olacaktır. Tüm bunların ya-nında ihracatçı açısından riski en az olan tahsilât-ödeme (Advance Pay-ment/Cash Payment) yöntemi ihra-cat bedelinin peşin tahsilâtıdır. Bu yöntemde, ihracatçı ile ithalatçı ara-sında yapılan satış sözleşmesine bağlı olarak önce ihraç bedelinin ödenmesi ve ardından üretim ve sa-tış işleminin gerçekleşmesi söz ko-nusudur. Bu ödeme şekli kambiyo mevzuatına göre kredi niteliği taşı-dığı için süresi içinde kapatılması gerekir (Gürsoy, 2009,98). İhracat sü-reci fiilen tamamlandıktan sonra ih-racatçı işletmeler şu noktalara dikkat etmelidirler (İgeme-Web); ihracat için bir kredi taahhütleri varsa bun-ları kapatmalı, dâhilde işleme rejimi kapsamında taahhüt varsa bunların kapatılması ve ihracat dolayısı ile elde edilen KDV söz konusu ise bu iadenin geri istenmesi gerekir.
Merkez Bankası’nın Türk Parası Kıymetini Koruma Kanunu (TPKK) hakkındaki 32. sayılı genelgesine gö-re; ihraç bedellerinin yurt içine 180 gün içinde getirilip Döviz Alım Bel-gesi (DAB) ile TL’ye çevrilmesi gere-kiyordu. Ayrıca daha önceki uygu-lamada peşin döviz karşılığında ih-racatın 18 ay içerisinde gerçekleşti-rilmesi zorunlu idi. Bu zorunluluk, 11.07.2009-27285 Resmi Gazete'de yayımlanan değişiklik ile yürür-lükten kaldırılmıştır (Orgtr,Web). Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’a ilişkin 2008-32/34 sayılı tebliğ (8 Şubat 2008 tarihli ve 26781 sayılı Resmi Gaze-te’de yayımlanmış ve yürürlüğe gir-miştir.) ile mal ihracat bedeli döviz-ler ilgililerce serbestçe tasarruf edi-lebilir hale getirildi. Fakat ihracat be-dellerinin tasarrufunun serbest bı-rakılması, bu bedellerin hiç getiril-meyeceği, kapatılmayacağı veya ih-racatçının bunu dilediği gibi kapata-cağı sonucunu doğurmayacaktır (Apak, 2010).
Üstte bahsedilen düzenleme ile ih-racat döviz gelirleri, döviz tevdiat hesaplarına alınır veya Türk Lirasına çevrilir. İhracat bedeli efektif olarak tahsil edilmiş ise gümrük müdürlü-ğüne onaylatılması ve Döviz Beyan Tutanağının (DBT) düzenletilmesi gerekir. İhracat bedelinin Türk Lira-sına dönüştürülmesi halinde banka-larca DAB düzenlenir. Bankalarca ihracat alışı talep eden ihracatçı fir-malardan başka bir belge aramaya gerek kalmaksızın sadece firma be-yanı ile gümrük beyannamesine (GB) ilişkin bilgilerin DAB'a yazıl-ması mümkün bulunmaktadır. Türk Lirası üzerinden yapılan ihracatta firmanın talep etmesi halinde DAB düzenlenebilir. Ancak, özel fatura ile yapılan ihracatta Maliye Bakanlığı ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın görüş ve talimatlarına göre hareket edilmesi gerekmektedir.
İhracat bedeli; bankalar arası ha-vale ile üçüncü kişilerce efektif ola-rak, verilen bir çek ile ya da kredi kartı ile tahsil edilebilir. Diğer yanda ihracatta vergi hesaplanmasında fa-tura tarihi değil fiili ihracatın ger-çekleştiği yani malın teslim edildiği tarih esas alınır. Vergi Usul Ka-nunu’nun 230. (VUK) maddesine göre malın ne zaman teslim edilece-ği tarihinin ve irsaliye numarasının faturada gösterilmesi gerekir. Yine aynı kanunun 12. maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayıla-bilmesi için; teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölge-deki bir alıcıya ya da yetkili güm-rük antrepo işleticisine teslimin ya-pılması gerekir. İhracat satış bedeli, satışa konu döviz tutarının fiili ihraca-tın gerçekleştiği tarihteki kur üzerinden TL’ye çevrilmesi suretiyle hesaplanması gerekir (Gürsoy, 2005,99).
II. HÂSILAT KAVRAMI
Bu çalışmada Türkiye Muhasebe Standardı-18 Hâsılat kapsamında ihracat satışlarının hâsılatının ne za-man doğduğu ve bu hâsılatın ne za-man gelir kaydedileceği örneklerle açıklanmaktadır. Hâsılat kavramı uluslararası kuruluşlarca tanımlan-mıştır. Financial Accounting Stan-dards Board (ABD Finansal Muha-sebe Standartları Kurulu)’na göre hâsılat; “malların dağıtılması, ma-mul üretimi ve hizmet ifası gibi bir ekonomik birimin asıl veya olağan faaliyet konusunu oluşturan alanlar-dan belirli bir dönemde elde ettiği (a) nakit akımları, (b) söz konusu ekonomik birime ait varlıklardaki değer artışları veya (3) yükümlü-lüklerin yerine getirilmesi yoluyla elde edilen kazanımlardır”. (FASB No.6, 1985: 7). Ülkemizde Uluslara-rası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK)’nun yayınlamış olduğu standartlarla uyumlu standartların oluşturulması, kamu tüzel kişiliğine ve idari-mali özerkliğe sahip Tür-kiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından gerçekleştirilmektedir (Kalmış, ve Dereköy, 2010, 10). TMSK 07.03.2002 yılında faaliyete geçmiş olup, daha önce Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) tarafından ger-çekleştirilen çalışmaları bu gün bu kurum yürütmektedir (Başpınar, 2004, 51). TMS 18 Hâsılat” Standardı 31/12/2005 tarihinden sonra başla-yan hesap dönemleri için uygulan-mak üzere ilk olarak 09/12/2005 tarih ve 26018 sayılı Resmi Gazetede ya-yımlanmıştır. Bu standart, işletme-nin bir muhasebe döneminde olağan faaliyetleri sonucunda elde ettiği ge-lir ve karların muhasebeleştirilme yöntemlerini açıklamaktadır (Kalmış ve Dereköy, 2010, 51). Ülkemizde Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu muhasebe kayıtlarında ve değerleme işlemlerinde düzenleyici hükümler getirmektedir. Bu kanunların muhasebe işlemlerinde stan-dartlar oluşturması söz konusu de-ğildir. Ve ayrıca bu kanunlar günü-müzün hızlı değişen koşullarına cevap veremediği durumda yasal kuruluşlar yönlendirici standartlar geliştirmekte-dirler (Akdoğan ve Tenker, 2001). Uluslararası Muhasebe standartlarınca geliştirilen ve TMS’nında bu standart-lara uygunluk için çaba sarf ederek geliştirdiği standartlardan biri de “TMS 18 Hâsılat”tır. Türk Muhasebe Standardı 18 (TMS-18) kapsamında hâsılat; Ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekono-mik fayda tutarı olarak tanımlanmış-tır.
1- 18 No’lu Türkiye Muhasebe Standardının Amacı ve Kapsamı
TMS 18 Hâsılat standardı; hâsıla-tın ne zaman muhasebeleştirileceği-nin belirlenmesini, öncelikli bir konu olarak ortaya koymuştur. Hâsılat, gelecekteki ekonomik faydaların iş-letmeye girmelerinin olası oldukları ve söz konusu faydaların güvenilir olarak ölçülebildikleri durumlarda muhasebeleştirileceğini ortaya ko-yar. TMS 18 standardı, söz konusu kriterlerin karşılandığı ve neticesin-de hâsılatın muhasebeleştirildiği durumları açıklar. Ayrıca, bu stan-dart söz konusu kriterlerin uygulan-masına ilişkin uygulamalı rehberlik sağlar. Gelişen teknolojik ve eko-nomik koşullar, mal satışlarına bağlı olarak hâsılatların kayıt altına alın-masını önemli bir muhasebe konusu haline getirmiştir (Küçük ve Doğan, 2009, 80). Türkiye Muhasebe Stan-dartları Kurulunca çıkarılan TMS 18 Hâsılat standardı, 31.12.2005 tari-hinden sonra başlayan hesap dö-nemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 09/12/2005 tarih ve 26018 sa-yılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu standart Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında mey-dana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla 2008 yılında üç kez yenilenerek değişikliğe uğra-tılmıştır. Son olarak 27.04.2010 tarih ve 27564 sayılı Resmi Gazete’de ya-yımlanan 182 sıra no’lu tebliğ ile güncellenmiştir. Bu son değişiklik 31.12.2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli ola-caktır. TMS-18 Standardı aşağıdaki işlem ve olaydan kaynaklanan hâ-sılatın muhasebeleştirilmesinde uy-gulanır (No:10, md. 1);
a. Mal satışları; emtialar, ticari mallar ve satış amaçlı elde tutulan arsa ve diğer gayri menkulleri içerir.
b. Hizmet sunumları; üzerinde an-laşmaya varılmış sözleşmeye bağlı bir işin taraflarca belirlenmiş sürede işletme tarafından yapılmasını içerir.
c. İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağ-lanan faiz, isim hakkı ve temettüler. TMS 18 Hâsılat standardı şu tür kaynaklardan ortaya çıkan hâsılatı kapsamına almamıştır.
(a) Finansal kiralama sözleşmeleri (bakınız: "TMS 17 Kiralama İşlem-leri");
(b) Öz kaynak yöntemi ile muha-sebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler (bakınız: "TMS 28 İştirak-lerdeki Yatırımların Muhasebeleş-tirilmesi");
© "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri" kapsamındaki sigorta poliçeleri;
(d) Finansal varlık veya finansal borçların gerçeğe uygun değerinde-ki değişmeler veya bunların elden çıkarılması;
(e) Diğer dönen varlıkların değe-rindeki değişmeler;
(f) Tarımsal faaliyetlere ilişkin can-lı varlıkların ilk defa muhase-be-leş-tirilmesi veya gerçeğe uygun değe-rindeki değişmeler (bakınız: "TMS 41 Tarımsal Faaliyetler");
(g) Tarımsal ürünlerin ilk defa kayda alınması (bakınız: "TMS 41 Tarımsal Faaliyetler");
(h) Madencilik faaliyetlerinden el-de edilen hâsılat.
İşletme mal satışları sonucunda, alıcılardan mal bedeline ilave olarak üçüncü kişiler adına da tahsilât ya-pılır. Alınan bu değerler işletmenin hâsılatına ilave edilmez. TMS 18 Hâ-sılat standardının 8.mad. de belirtil-diği gibi tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma de-ğer vergisi gibi tutarlar işletme tara-fından elde edilen ekonomik yarar-lar değildir ve öz kaynakta artış ya-ratmaz ve bu tutarlar hâsılat dışın-da bırakılır. İhracat satışlarında KDV istisnasının olması nedeniyle dış sa-tımlarda KDV’nin hesaplanmaması ve muhasebe kayıtlarında gösteril-memesini gerektirmektedir.
2.İhracat Satışlarında Hâsılatın Doğuşu ve Ölçümü
TMS-18 mad. 8’de belirtildiği gibi hâsılat; işletmenin kendi adına aldığı veya alacağı ekonomik yarar akışla-rını içermekte ve gerçeğe uygun de-ğerle ölçülmektedir. Diğer bir ifade ile işlem karşılığında, bir varlığın el değiştirebileceği tutar hâsılattır (Ör-ten, Kaval ve Karapınar, 2007). Mal satışı sonunda karşılık gelen mal be-delleri peşin ve vadeli olarak alına-bilir. Ancak mal bedelleri her zaman peşin alınmamaktadır. Vadeli satış-larda, tahsilâtın ertelendiği durum-larda, mal bedeli bu günkü değere indirilerek muhasebe kayıtlarına alınmaktadır. Vadeli satışlarda, va-denin içinde giydirilmiş olan satış fiyatının bu günkü değeri hâsılat, vade farkı ise faiz geliri şeklinde raporlanması gerekir. İşletmeler bu tür vadeli satışlar için ayrı bir mu-hasebe kaydı geliştirmelidirler (Ör-ten, Kaval ve Karapınar, 2007). Peşin ihracat satışlarının bedeli nakit ola-rak alındığında bu satıştan elde edi-len hâsılattır. Ancak bu tür satışlar-da bedeller yabancı para cinsinden peşin alındığından kur risk’i ortaya çıkmaktadır. Peşin tahsilât tarihin-deki kur ile ürün teslim tarihindeki kur artışı ya da düşüşü işletme lehi-ne ya da aleyhine olabilir. Tahsilât aynı mali yıl içinde ve ortaya çıkan olumlu kur farkları, yurt dışı satış hesabına alacak kaydedilirken, tah-silât farklı dönemlerde gerçekleşmiş ise kambiyo geliri olarak kaydedil-mektedir. Diğer yanda tahsilât sıra-sında ortaya çıkacak olumsuz kur farkları, tahsilat aynı dönemde ise diğer indirimler hesabına borç, farklı dönemde ise kambiyo zararı olarak kaydedilmektedir. Sorun; peşin sa-tışta tahsilâtın ne zaman doğduğu-dur. Bu konu vergilendirmede ve iş-letmelerin kar dağıtımında esas alı-nacaktır (Örten, Kaval ve Karapınar, 2007). İthalatçıdan mal bedelinin tahsilâtında mı? Yoksa malın teslim anında mı? Uluslar arası Muhasebe Standartları (IAS) 8’e ve TMS 18 Hâsılat standardı 14.mad. göre mal satışına ilişkin hâsılat; a) İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması, (b) İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sa-hipliğin genel olarak gerektirdiği şe-kilde bir yönetim etkinliğini sürdür-memesi, © Hâsılat tutarının güveni-lir biçimde ölçülebilmesi, (d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme-ce elde edilmesinin muhtemel ol-ması, (e) İşleme İlişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi ko-şullarının tümünün yerine geldiğin-de hâsılat elde edilmiş olur ve fi-nansal tablolara yansıtılır. Uygula-mada, peşin ihracat satış gelirleri, alınan peşin bedel ölçüsünde 340 alınan sipariş avansları olarak kay-dedilmektedir. Dolayısıyla ürün tes-limine kadar alınan bedel bu hesap-ta tutulmaktadır. Satış gerçekleşti-ğinde ise bu hesap kapatılmaktadır. Bu bakımdan üstte sayılan risklerin ve olumsuz ihtimallerin varlığı söz konusu değildir. Ancak yurt dışı sa-tılan ürünün niteliği ve yapılan söz-leşme; riskleri, malla ilgili yönetsel etkinliği ve ekonomik yararları he-nüz alıcıya teslimi öngörmeyebilir. Bu durumda iade unsurunu da göz önüne alarak satış hâsılatının tam doğmadığını söyleyebiliriz. Montaj, bakım ve know-how sözleşmelerine bağlı bir anlaşma varsa alınan peşin bedeller, mal tesliminden sonra, en azından bir süre daha avans hesa-bında izlenmelidir. TMS 18 13. mad-deye göre; bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış son-rası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hâsılat olarak muhasebeleşti-rilmesi ertelenerek, servis hizmeti-nin verildiği dönem boyunca hâsılat olarak finansal tablolara yansıtılır. Diğer yanda satıcı işletmenin sahip-likle ilgili önemli riskler taşıması ve bu risklerin devam etmesi duru-munda bu işlem bir satış hâsılatının tam olarak elde edildiğini ortaya koymaz. Ve bu işlem hâsılat olarak muhasebeleştirilemeyecektir.
Önemli riskler; satış sözleşmesine göre, garanti hükümleri nedeniyle ve montaj gibi hükümlerin işletme tarafından tamamlanmaması duru-munda satılan malın iade edilebilir-liğidir (TMS 18 mad.6). İhraç bedel-lerinin bu gibi önemli risklerin dışında önemsiz riskleri hala taşınması durumunda işlem satış niteliğinde-dir ve hâsılat olarak finansal tablo-lara yansıtılır. TMS 18 madde 19.a göre; malların tesliminden sonra or-taya çıkacak garanti masrafları ve di-ğer maliyetler dahil olmak üzere gi-derlerin, hâsılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar sağlan-dığında, normal koşullarda güveni-lir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hâsılat finansal tablo-lara yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebe-leştirilir (TMS 18 mad.19).
III. PEŞİN İHRACATTA HÂSI-LATIN MUHASEBE KAYDI
Tek Düzen Muhasebe Sisteminde hâsılatın muhasebe kayıtlarına alın-ması konusu öteden beri ilgi çekici bir konu olmuştur (Küçük ve Do-ğan, 2009, 293). İhracat hâsılatların-da muhasebe kaydı yapılırken; peşin ihracat bedelleri, ihracatçı adına ya da ihracatçı adına yurtdışı yerleşik kişinin açacağı bir döviz tevdiat he-sabına (DTH) alınabilir. Ve daha sonra ihracat işleminin tamamlan-ması ile bu kişiler adına açılan he-saplar kapatılır. Bu noktada tahsilât sırasında döviz alım belgesinin (DAB) düzenlenmesi gerekir. DAB üzerinde tahsilâtın peşin olduğu ve peşin bedelin süresi belirtilir (Kaya, 2009). Diğer tarafta Türkiye’de ika-met etmeyenlere yapılan peşin satış-larda hesapların açılması ve kapatıl-ması ayrıca üstünde durulması ge-reken bir konudur. Hazine Müste-şarlığının yazısına göre, peşin döviz karşılığında yapılan satışlar, bu sa-tışlara ilişkin özel faturanın DAB ile ilişkilendirilmesi yoluyla açılmış olan geçici hesabın kapatılması sağ-lanacaktır. Muhasebe sistemi açısın-dan önemli olan; hâsılatın ne zaman muhasebe kayıtlarına alınacağıdır. Literatürde farklı görüşler olsa da muhasebe alanında düzenleyici ku-rumların yayınladıkları ölçütler esas alınarak bu kayıtların yapılacağıdır (Akdoğan ve Aydın, 1987). (Akdo-ğan ve Aydın,1987: 259). TMS 18’e göre hâsılatı gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmesinin olası olduğu ve söz konusu faydaların gü-venilir olarak ölçülebildiği durum-larda muhasebeleştirilir. Diğer yan-da ihraç mal satış hâsılatlarının ne zaman finansal tablolara alınacağı-na ilişkin en iyi gösterge satış söz-leşmesinin analizine dayanmalıdır (Özkan, 2007).
I. Alınan peşin bedelin, mal ih-racı suretiyle kapatılması
Peşin ödeme şeklinde ihracatta iş-leyen süreç üstte açıklanmıştır. Bu-rada alınan peşin ihracat bedelinin muhasebe kaydına alınmasına iliş-kin bir örnek verelim.
Örnek:
1- ABA Ltd. Şti. Fransa’nın EXPO işletmesi ile 15.000 Euro tutarında peşin ihracat anlaşması yapmıştır. Anlaşmaya istinaden avans 10.10.2010 da CC bankasına gelmiştir. Bu ta-rihte 1Euro=1,9680 TL’dir. Banka bu işleme karşılık 105 Euro masraf ke-sintisi yapmıştır.
11 _________________ 10.10.2010 ________________________
102 Bankalar Hesabı 29.313,36
102 02 02 02 CC Bank.Euro Hs.
780 Finansman Giderleri 206,64
780 05 02 İhracat bedeli banka masrafı
(105 x 1,9680)
340 Alınan Sipariş Avansları 29.520,00
340 02 05 Yurt D.A Fransa
(15.000 x 1,9680)
__________________________ / ___________________________
2- 11.11.2010 da ihracata konu olan mal üretilmiş ve aynı tarihte 1 Euro 1,9490 TL den mallar gümrüğe teslim edilmiş, alıcı peşin ödeme belgelerini ibraz ederek malları gümrükten çekmiştir.
50 _________________ 11.11.2010 ________________________
120 Alıcılar Hesabı 29.235,00
601 Yurt Dışı Satışlar Hs. 29.235,00
İhracat kaydı
__________________________ / ___________________________
51 00.00.0000
3- Avansın kapatılması
55 _________________ 11.11.2010 ________________________
340 Alınan Sipariş Avansları 29.520,00
601 Yurt dışı satışlar hesabı 285,00
601.04 Kur Gelirleri
120 Alıcılar Hesabı 29.235,00
120 02 05 Yurt D.A Fransa
__________________________ / ___________________________
56 00.00.0000
2. Peşin bedelin iadesi suretiyle kapatılması
Peşin ihracat bedeli, ihracatın herhangi bir sebepten dolayı gerçekleşeme-mesi durumunda ihracat bedelleri banka kaynağından veya ilgilinin döviz hesabından ya da alacaklının kabulü halinde TL olarak iade edilebilir. İade sırasında yurtdışından gelen paranın TL olarak gelip gelmediğine de bakılır. Döviz olarak gelen ihraç bedelleri döviz olarak iade edilebilirken, TL olarak gelen bedeller ancak TL olarak iade edilebilir. Peşin bedel iade edildiğinde DAB’ın üzerine iade notu konulur. Peşin bedeller bu şekilde iade edilirken bazen ihracatçıya tanınan ek sürelerle iade gerçekleştirilememektedir. Bu durumda DAB’ın düzenlendiği tarihten itibaren bu bedel prefinansman kredisi hükümlerine tabi tutulur. Ve peşin bedel hesabının kapatılamaması halinde kambiyo müdürlüğüne herhangi bir ihbar yapılmaz.
Örnek:
1- ALA Ltd. Şti. Fransa’nın EXPO işletmesi ile 100.000 Euro tutarında peşin ihracat anlaşması yapmıştır. Anlaşmaya istinaden avans 10.10.2010 da YY bankasına gelmiştir. Bu tarihte 1Euro=1,9680 TL dir. Banka bu işleme karşılık 100 Euro masraf kesintisi yapmıştır.
10 _________________ 10.11.2010 ________________________
102 Bankalar Hesabı 196.603,20
102 02 02 02 YY Bank.Euro Hs.
780 Finansman Giderleri 196,80
780 05 02 İhracat bedeli banka masrafı
(100 x 1,9680)
340 Alınan Sipariş Avansları 196.800,00
340 02 05 Yurt D.A Fransa
(100.000 x 1,9680)
__________________________ / ___________________________
18 00.00.0000
2- Anlaşma gereği ürünlerin zamanında teslim edilmemesi veya tarafların karşılıklı sözleşme feshetmelerinde alınan avansın iade edilmesi kaydı. Bu tarihte kur’un değişmediği ve bedel transferinde ithalatçının banka masrafını yükleneceği varsayılırsa alınan avansın kapatılması:
58 _________________ 11.12.2010 ________________________
340 Alınan Sipariş Avansları 196.800,00
340 02 05 Yurt Dışı Alıcıları
120 Alıcılar Hesabı 196.800,00
120 02 05 Yurt Dışı Alıcıları
__________________________ / ___________________________
70 00.00.0000
IV. SONUÇ
Peşin ihracat satış gelirlerinin doğ-ma zamanında TMS 18 hâsılat stan-dardı geniş açıklamalar getirmiştir. Özellikle mal satışı ile ilgili önemli risklerin neler olduğunu ve mal satı-şına ilişkin hâsılatın hangi koşullar-da mali tablolara nasıl yansıyacağını açıkça göstermiştir. Ancak, satış söz-leşmelerine zamanla uyulmadığı ve beklenmeyen durumlarda teslim sonrası iadelerin olduğu da bir ger-çektir. Muhasebe kayıtlarında hâsı-lat kaydının yapılması sırasında bu gibi durumlar için alınan avansın hemen kapatılmaması belirli bir sü-re daha bu hesapta kalması mali tab-lo düzenlemesi açısından olumlu olacaktır. Diğer yanda, uluslararası ve ulusal düzeyde garantili ürün sa-tışlarının olduğunu ve koşulsuz iade anlayışının revaçta olduğu bu dö-nemde böyle bir uygulama yerinde olacaktır. Yurt dışından ihracat be-delinin transferinde, internet yoluyla EFT veya bu bedellerin döviz bü-rolarına bozdurulması ihracat bedel-lerinin transferi için düzenlemeye aykırılık oluşturmaktadır. Ayrıca ihraç bedellerinin yurt içine getirilip TL’ye çevrilmesinin önemli ölçüde zorunluluktan çıkarılması DTH’nın ne zamana kadar kapatılabileceği konusunu belirsiz bir hale getirmiş-tir. Bu yüzden, ilgili dış ticareti dü-zenleyici kurumların bu durumlara açıklık getirerek, DAB’nin düzenlen-mesi ve DTH’nın kapatılmasına ışık tutmaları sağlanacaktır. Uluslararası ticarette önemli bazı risklerin varlığı iç ticaretten daha fazladır. İhraç iş-lemlerinin uzunluğu, ani ve hızlı değişen iktisadi ve siyasi yapılar, ürün taşıma riskleri, açık denizlerde uzun süren taşıma süreleri bu tür risklerden sayılabilir. Bu bakımdan alınan peşin bedellere karşılık yapı-lacak teslim sözleşmesinin de iyi okunması gerekir. Eğer satıcı ürün-leri ithalatçının ülkesinde teslim edecekse bu riskler çok önemli ola-caktır. Hâsılat kaydının ertelenmesi ve bu tür risklerin önemli ölçüde ortadan kalkması beklenmelidir. İhracattan doğan KDV iade hakkının kullanılmasında da bu tür riskler önemli olacaktır. Bu çalışma özel-likle peşin tahsil edilen bedellerin hâsılat olarak kaydedilmemesi ge-rektiği üzerine kurulmuştur. Bun-dan sonraki çalışmalarda bir alan ça-lışması yapılarak peşin ihracat satış-larında satış sonrası iade durumları, garanti sebebiyle ürün değişimleri ve tarafların ne tür satış riskleri ile karşılaştıkları araştırılırsa konu daha da açıklığa kavuşacaktır. Sözleşme sonrası bedelin tahsil edilmesine karşın iptal edilen satışlar var mı? Teslim aşamasında ve sonrasında iade durumu nedir? Bu konuların ayrıca araştırılması gerekir. Böylece peşin ihracat sözleşmelerinin güve-nilirliği ölçülmüş olacaktır. Elde edi-lecek olumlu sonuçlar, peşin satış bedellerinin muhasebesine de ışık tutacaktır.
KAYNAKÇA
Akdoğan, Nalan ve Aydın, Hamdi (1987). Muhasebe Teorileri. İstanbul İstanbul İ.İ.B.F.
Akdoğan, Nalan ve Tenker, Nejat (2001) Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. 7.bs. Ankara: [yayl.y.]
Başpınar, Ahmet (2004). “Türki-ye’de ve Dünyada Muhasebe Stan-dartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış” Maliye Dergisi. 146 (2004)
Boz, Talip (2000). “Başka Bir İfa-deyle İhracatın Tanımının Devamı” Vergi Dünyası Dergisi. 226 (2000).
Czinkota, M.R. and Ronkainen, I.A (1995). International Marketing. USA : The Dryden Press.
Dış Ticaret Müsteşarlığı (26.06.2006) İhracat Yönetmeliği. Ankara:Resmi Gazete ( 26190 sayılı).
FASB; Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) No.6. (1985). [y.y.] : [yayly.]
Gürsoy, Yaser (2005). Dış Ticaret İşlemleri Bursa: Ekin Kitabevi.
Gürsoy, Yaser (2008). Dış Ticaret İşlemleri Muhasebesi. 4.bs. Bursa : Ekin Yayıncılık.
Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü (13.08.2008). B.02.1. hzn.0.09.01.01 sayı:2008-gnl-2
Hazine Müsteşarlığı, Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü (23 Temmuz 2009) 2009-1 Sayılı Ge-nelgesi
Hazine Müsteşarlığının 26 Ha-ziran 1998 tarih ve 40557 sayılı ya-zısı
Hazine Müsteşarlığının 31 Temmuz 1996 tarih ve 32177 sayılı yazısı.
http://www.alomaliye.com/2010/talha_apak...erinin.htm
http://www.igeme.org.tr [erişim tarihi: 15 Kasım 2010]
http://www.kobifinans.com.tr/tr/bilgi_me...80101/146. [erişim tarihi: 15 Kasım 2010]
http://www.mevzuatbankasi.com/portal/kon...0&id=2294.
http://www.tuik.gov.tr/Start.do
Kalmış, Halis ve Dereköy, Fey-za.(2010). “TMS-18’e Göre hâsılat Muhasebeleştirilmesi ve Tek Düzen Muhasebe Sistemleri İle Karşılaştırıl-ması” Afyon Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi. XII, I (2010).
Kaya, Feridun (2009). Dış ticaret ve Finansman. İstanbul Beta Ya-yıncılık.
Küçük, Ergün ve Doğan, Ahmet (2009). “Özellikli Durumlar Bağla-mında Muhasebe İşlemlerinde Hâsı-latın Kayda Alınması” Erciyes Üni-versitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 33 (2009) 279-293.
Leonidou, Leonidas C. and Constantine S. Katsikeas (1996). "The Export Development Process: An Integrative Review of Empirical Models" Journal of International Business Studies. 27 (1996)
Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Ka-rapınar, Aydın (2007) Türkiye Mu-hasebe-Finansal Raporlama Stan-dartları. Ankara Gazi Kitabevi.
Özkan, Serdar (2007) “TMS -18 Hâsılat Standardı ve A.B.D. Düzen-lemelerine İşlemin ayrıştırılması” İstanbul: Mali Çözüm 82 (2007)
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (2005) Türkiye Muhasebe Standardı -18 Hâsılat (TMS – 18) Sıra No: 10, md. 1 Ankara: TMSK
kaynak :yildirimercan.blogspot.com/
