1.GİRİŞ
Diğer işletmelerde olduğu gibi inşaat işletmelerinin de temel amaçlarından biri kâr elde etmektir. Kâr genel anlamda, işletmenin varlıkların da meydana gelen artış olarak ifade edilebileceği gibi, belli bir dönemde elde edilen gelirlerin (hasılatın) yine aynı dönemde katlanılan fedakarlıkları (giderleri) aşan kıs-mıdır şeklinde de ifade etmek mümkündür. İnşaat işletmelerinin faaliyet konusunu olan Köprü, baraj, yol, gemi, rafineri, fabrika, bina, liman inşaatı gibi işlerin tamamlanması birden fazla yılı kapsaması nedeniyle, inşaat faaliyetinden elde edilen kârın nasıl belirleneceği konusunu gündeme getirmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri olarak da ifade ettiğimiz bu işler, genellikle bir sözleşmeye bağlı olarak yapılmakta ve işin başlama ve bitiş tarihi farklı hesap dönemlerini kapsamaktadır.
Birden fazla yılı kapsayan inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazancın saptanmasında, işin kısmen bitim yöntemi (kısmen tamamlama, tamamlanma yüzdesi) ve işin tam bi-tim yöntemi olmak üzere iki yöntem kullanılmaktadır. Çalışmamızın konusunu bu yöntemler içermektedir.
2. İŞİN KISMEN BİTİM YÖNTEMİ (TAMAMLANMA YÜZDESİ YÖNTEMİ)
Tamamlanma yüzdesi yöntemi, uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarından, 11 Nolu İnşaat sözleşmeleri standardında temel alınan yöntemdir. Muhasebe standardının inşaat taahhütlerinin muhasebeleşti-rilmesindeki temel önerisi, bu faaliyetlerden elde edilen gelirlerin ve bu faaliyetler çerçevesinde katlanılan maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.
Bilindiği üzere ülkemizde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Türkiye muhasebe standartlarını ve KOBİ muhasebe standartlarını belirleyerek yayınlamıştır. Türkiye Muhasebe Standartlarının yeni Türk Ticaret Kanunu uyarınca uygulamasının zorunlu hale getirmesi nedeniyle, bu yöntemin önemini daha da artırmaktadır.
İşin kısmen bitim yöntemi, götürü olarak üretilen yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinde, yapılan işler karşılığında alınan hakedişlerin, çoğunlukla işin tamamlanma derecesiyle tam ilişkili olmaması nedeniyle geliştirilmiştir (Commbs E1958, 28). Tamamlanma yüzdesi olarak da ifade edilen bu yöntemin ana düşüncesi, projenin (inşaat taahhüt işi) sonuçlandırılmasına bağlı kalmaksızın gelir ve giderin dönem bazına göre muhasebeleştirilmesini içermektedir( Sümer Göğüş 2006, 79).
Yöntemin esası, yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinde, iş ilerledikçe gelirin ve kazancın da oluştuğu esasına dayanmaktadır ve iş tümüyle tamamlanmadan önce de yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinde kâr veya zararın hesaplanmasına olanak verir (Akgüç 1987, 48). Bu yöntemin işle-yişinde iki önemli boyut söz konu-sudur; bunlardan birincisi işin tah-mini, ikincisi ise işin tamamlanma derecesidir ( Sümer Göğüş 2006, 79).
Ancak bu yöntem;
Sözleşmede elde edilecek veya sunulacak mal ve hizmetlere ilişkin tarafların hak ve yükümlülüklerinin açık biçimde belirlenmesi,
İşi yaptıranın sözleşme koşullarıyla uyumlu bir davranış göstermesinin beklenmesi,
Yüklenicinin (müteahhidin) söz-leşme koşullarıyla uyumlu bir davranış göstermesinin beklenilmesi, koşullarının mevcut olması,
Gerekli giderlerin ve tamamlama derecesinin doğru tahmin edilebilme koşullarının mevcut olması (güvenilir olması) durumunda kullanılmalıdır (Sayarı 1998, 45-46).
Tamamlanma yüzdesi yönteminde gerçekleşen hasılat tutarının tespit edilmesinde, inşaatın bütününe göre, tamamlanan kısmın yüzdesi esas alınır. Tamamlanma derecesinin hesaplanmasında o tarihe kadar gerçekleşen maliyetler, toplam tahmini maliyetlere oranlanarak, inşaatın tamamlanma yüzdesi bulunur (Lucas D, 1973, 16). Diğer bir ifade ile muhasebenin temel kavramlarından dönemsellik kavramının gereklerini karşılayan bu yöntemde, finansal tablolara yansıtılacak dönemsel maliyet ve gelirlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma oranı temel ölçüt olarak kabul edilir (Sayarı 2002, 10). Tamamlanma oranını güvenilir biçimde ölçmede girdi - çıktı analizlerinden yararlanabilir. Girdiyi esas alan ölçüm yöntemlerinde, bir sözleşmenin tamamlanma ölçüsü, işle ilgili olarak o ana kadar katlanılan maliyetlerle belirlenirken, çıktıyı esas alan ölçüm yöntemlerinde sözleşmenin geldiği aşama, fiziksel ölçümlerle belirlenmeye çalışılır (Ağca 2007, 250). Çıktıyı esas alan ölçütlere, teknik elemanlarca yapılan işe ilişkin tahminler, inşaat işinin yapımında kullanılan ilk madde ve malzeme miktarları (örneğin yol yapımında kullanılan asfalt miktarı ) örnek olarak verilebilir( Alagöz 2009, 3).
Tamamlanma yüzdesi yönteminde, gerçekleşen hasılat tutarlarının belirlenmesinde inşaatın bütününe göre yapılan kısmının tahmini yüzdesi esas alınması nedeniyle tamam-lama (yüzdesi) göstergesi de o zama-na kadar oluşan inşaat maliyetleri-nin, toplam tahmini inşaat maliyeti-ne oranıdır. Tamamlanma yüzdesi-nin hesabında güvenilir olması şar-tıyla, mühendislik mesleğinin geliş-tirdiği başka ölçüler de kullanılabilir. Ancak bu ölçülerin kullanılabilmesi için bu ölçülerin toplam tahmini ma-liyetle yakın bir ilişkisinin kurula-bilmesi gerekmektedir. Tamamlama yüzdesinin hesaplanması inşaatın ilk aşamasında ve inşaatın ileri aşamalarında olmak üzere farklı ve şu şekilde hesaplanabilir (Benliğiray 1996, 127-128), (Usul 2003, 11-13).
O güne kadar oluşan maliyetler İnşaatın İlk Aşamasında Tamamlama Yüzdesi = ------------------------------------------------- Toplam tahmini maliyet
O güne kadar oluşan Maliyetler İnşaatın İleri Aşamasında Tamamlama Yüzdesi = ------------------------------------------------ O güne kadar oluşan maliyetler + İnşaatın tamamlanması için gerekli ek tahmini maliyet
Örnek:
YAPISAN inşaat işletmesi 15.08.2005 tarihinde Karayolları Genel Müdürlüğünün açmış olduğu Mersin- Silifke karayolu ihalesine katılmış ve 15.000.000 TL ihale bedeli ile 15.08.2007 tarihinde teslim etmek üzere bu işi üstlenmiştir. YAPISAN inşaat işletmesi bu yol inşaatının toplam tahmini maliyetini 14.200.000. TL olarak belirlemiştir. 31.12.2005 tarihi itibari ile yol inşaatı için 6.400.000 TL harcama yapılmıştır.
Yol inşaatının yapımına 2006 yılında devam edilmiş, 2006 yılında 6.100.000 TL harcama yapılmış ve 31.12.2006 tarihi itibariyle yapılan harcamaların toplamı (oluşan inşaat maliyetleri) 12.500.000 TL’dir. 31.12.2006 tarihi itibariyle yol inşaatının tamamlanabilmesi için 1.800.000 TL daha maliyete (Ek Maliyet) katlanılması gerektiği hesaplanmıştır. İnşaat 15.08.2007 tamamlanmış ve gerçekleşen fiili maliyetlerin toplamı 14.350.000.TL’dir (Şenlik 2010, 230). 2005 yılı kâr veya zararının hesaplanması 31.12.2005 tarihine kadar oluşan maliyetler İnşaatın ilk Aşamasında Tamamlama Yüzdesi = ----------------------------------------------------- Toplam tahmini maliyet
6.400.000 İnşaatın İlk Aşamasında Tamamlama Yüzdesi = --------------------- = 0,45 14.200.000
Gerçekleşen Hasılat = İhale Bedeli (Sözleşme Bedeli) X Tamamlama yüzdesi = 15.000.000 X 0,45 = 6.750.000 TL Kâr = Yol inşaatı hasılatı – Yol inşaatı maliyeti = 6.750.000 – 6.400.000 = 350.000 TL
2006 yılı Kâr veya Zararının Hesaplanması
31.12.2006 tarihine kadar oluşan maliyetler İnşaatın İleri Aşamasında = ----------------------------------------------------------------- Tamamlama Yüzdesi 31.12.2006 tarihine kadar oluşan Maliyetler + İnşaatın tamamlanması için gerekli ek tahmini maliyet
12.500.000 İnşaatın İleri Aşamasında Tamamlama Yüzdesi = ---------------------------- = 0,874 12.500.000 +1.800.000
Gerçekleşen Hasılat = İhale Bedeli (Sözleşme Bedeli) X Tamamlama yüzdesi = 15.000.000 X 0,874 = 13.110.000 TL
2006 yılı itibari ile Kâr = Yol inşaatı Hasılatı – Yol inşaatı maliyeti = 13.110.000 – 12.500.000 = 610.000 TL
2006 Yılının Kârı = Toplam kâr - Önceki yıllar kârı = 610.000- 350.000. = 260.000 TL 2007 yılı ve toplam kâr veya zararın hesaplanması Yol inşaatının bitiminde oluşan toplam fiili maliyet = 14.350.000. Yol inşaatından alınan toplam hakediş = 15.000.000. Yol inşaatının bitiminde oluşan toplam kâr = 15.000.000 – 14.350.000 = 650.000 TL 2007 yılı kârı = Toplam kâr- Önceki yıllar kârı = 650.000.- (350.000 + 260.000) = 650.000 - 610.000 = 40.000 TL veya
Yıllar Gerçekleşen Hasılat Oluşan Maliyetler Gerçekleşen Kâr/Zarar
2005 6.750.000 6.400.000 350.000
2006 6.360.000 6.100.000 260.000
2007 1.890.000 1.850.000 40.000
TOPLAM 15.000.000 14.350.000 650.000
Tamamlama Yüzdesi Yönteminin Yararları ve Sakıncaları Yararları;
Diğer bütün işletmeler gibi, inşaat taahhüt işletmeleri de 12 aylık muhasebe devresi itibariyle sonuç hesaplayabilirler.
İş bir kaç döneme yayılsa bile, her bir muhasebe devresinin gelir ve giderleri bağımsız bir şekilde eşleştirilerek yalnızca o yılın kâr ve zararı saptanabilir (Sayarı 1998, 45-46).
Gelir ve giderlerin ilgili döneme mal edilmesi nedeniyle muhasebenin temel kavramlarından dönemsellik kavramına da uygun hareket edilmiş olunur.
Sakıncaları;
Tahmin edilen maliyetlerin esas alınması,
Uzun dönemler itibariyle maliyet tahmininin çeşitli etkenlerden etkilenmesi ve sağlıklı olmaması durumunda, yıllara dağıtılan kâr gerçek durumu yansıtmayabilir.
İhtiyatlılık ilkesi tam bitim yöntemine göre daha geri plandadır (Sümer Göğüş 2006, 79).
3. İŞİN TAM BİTİM YÖNTEMİ
Her ülkede olduğu gibi ülkemizde de vergi yasaları muhasebe uygulamalarına yön vermektedir. Nitekim yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinin vergilendirilmesinde GVK 42-43-44. maddedeki düzenleme, inşaat taahhüt işlerinden elde edilen kârın (kazancın) saptanmasına yönelik bir düzenleme olup, bu düzenlemede, yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinden elde edilen kârın saptanmasında, işin tam bitimi yöntemi esas alınmıştır.
Aynı zamanda, işin tam bitimi yöntemi uygulaması için Tekdüzen hesap planında da, yıllara yaygın inşaat maliyetlerinin biriktirildiği ve inşaat tamamlanıncaya kadar takip edildiği 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı ile inşaat taahhüt işlerinden elde edilen hasılatın (hakedişlerin) biriktirildiği ve inşaat tamamlanıncaya kadar takip edildiği 350-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Hesabı açılmıştır.
İşin tam bitim yönteminde, inşaat taahhüdünün bütünüyle veya önemli ölçüde tamamlanması halinde, hasılatın ve kârın doğacağı kabul edilmektedir. Bu görüşe uygun olarak taahhütle ilgili inşaat maliyetleri ve hasılatları (hakedişler) biriktirilmek-te ve karşılaştırma yapılmamaktadır (Benligiray, 1981:53).
Bu yöntemde, taahhüt işi devam ettiği sürece bu işlerle ilgili elde edilen hasılatları ifade eden hakedişler bilançonun pasifinde 350-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Hesabı’nda, inşaat maliyetleri ise bilançonun aktifinde açılan 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı’nda iş tamamlanıncaya kadar biriktirilir. İşin tamamlandığı yıl hasılatlar (Hakedişler) 600.Yurtiçi Satışlar Hesabı’na ve maliyetler de 622.Satı-lan Hizmet Maliyeti Hesabına devredilir. 600 ve 622 hesaplarda 690.Dö-nem Kârı veya Zararı Hesabı’na devredilerek, Kâr ve Zarar işin bütününü kapsayacak şekilde işin bittiği yıl hesaplanmaktadır.
Örnek:
YAPISAN inşaat işletmesi 15.08.2005 tarihinde Karayolları Genel Müdürlüğü’nün açmış olduğu Mersin-Silifke karayolu ihalesine ka-tılmış ve 15.000. 000 TL ihale bedeli ile 15.08.2007 tarihinde teslim etmek üzere bu işi üstlenmiştir.
YAPISAN inşaat işletmesi 2005 yılında bu yol inşaatın için 5.000.000 TL hakediş almış ve yol inşaatı için 6.400.000 TL harcama yapılmıştır. Yol inşaatının yapımına 2006 yılında devam edilmiş 2006 yılında 7.0000.000 TL hakediş alınmış ve 6.100.000 TL harcama yapılmıştır.
2007 yılında ise 3.000.000 TL hakediş alınmış ve 1.850.000 TL harcama yapılmış ve inşaat 15.08.2007’de tamamlanmıştır. İşletme işin tam bitim yöntemini kullanmaktadır.
2007 Yılı Yol İnşaatı Kâr veya Zararının hesaplanması Toplam Hasılat (Hakediş) = 2005 Hasılatı + 2006 Hasılatı + 2007 Hasılatı = 5.000.000 + 7.000.000 + 3.000.000 = 15.000.000 TL Toplam Fiili Maliyet = 2005 Maliyeti +2006 Maliyeti +2007 Maliyeti = 6.400.000 + 6.100.000 + 1.850.000 = 14.350.000 TL Yol İnşaatı Kârı = Toplam Hasılat (Hakediş) – Toplam Fiili Maliyet = 15.000.000 – 14.350.000 = 650.000 TL
İşin Tam Bitim Yönteminin Yararları ve Sakıncaları;
Yararları;
Ulaşılan sonuç tümüyle objektiftir.
Maliyet ve giderler işin bitiminde tam olarak saptanacağından, hesaplanan gelir kesinlik ve anlam kazanacaktır.
Tahmin zorunluluğunu giderdiğinden, temkinlilik ilkesiyle uygun bir niteliğe sahiptir.
İstihkaklardan kesilen vergiler hariç, vergi ödenmesi söz konusu olmadığı için, vergi ertelemesi sağlamaktadır.
Sakıncaları;
Eğer hasılat, maliyet ve giderler belli dönemlere istikrarlı biçimde dağıtılmazlarsa, karar alma tekniklerinden birisi olan karşılaştırmanın bir anlamı olmaz.
Dönemsellik ilkesi ile bağdaşma-maktadır.
Kâr işin bitiminde belirlendiği için, inşaat işletmelerinin kârlarında yıllar itibari ile aşırı dalgalanmalara yol açmaktadır.
Mali tabloların özellikle gelir tablolarının yıllar itibariyle karşılaştırılmasını ve yorumlanmasını zorlaştırmaktadır (Sayarı 1983, 43).
4. SONUÇ
İnşaat taahhüt işlerinin büyük bir kısmının yapımının birden fazla yılı kapsaması nedeniyle inşaat faaliyetinden elde edilen kârın nasıl belirle-neceği konusu önem arz etmektedir
Sözleşmeye bağlı olarak yapılan yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde GVK 42-43-44. maddedeki düzenleme gereği vergi yasalarımızın da benimsediği yöntem olan işin bütününün tamamlanması neticesinde kâr ve zararın belirlendiği işin bitim yöntemi kullanılmaktadır.
Diğer taraftan uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu Türkiye muhasebe standartlarından, 11 Nolu İnşaat Sözleşmeleri Standardı ise, kârın saptanmasında dikkate alınacak temel yöntem olarak, tamamlanma yüzdesi yöntemini esas almaktadır. Yeni Türk Ticaret Kanunu gereği muhasebe kayıtlarının muhasebe standartları esas alınarak ya-pılacak olması bu yöntemin önemini artırmaktadır.
KAYNAKÇA
Ağca, A. 2007. Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri,
(Ed. Necdet Sağlam, Salim Şengel ve Bünyamin Öztürk), Ankara: Ma-liye ve Hukuk Yayınları.
Alagöz, A. 2009. “Tms 11: inşaat sözleşmeleri Standardı çerçevesinde İnşaat işlerinde sözleşme maliyet ve gelirlerinin muhasebeleştirilmesi “Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi Cilt: 2 Sayı: 1
Akgüç, Ö. 1987.Müteahhit Firmaların Analizi ve Kredilendirilmesi. Ankara: Türkiye Bankalar Birliği Yay. No: 139
Benligiray, Y.1981. İnşaat Taahhüt İşletmelerinde Muhasebe Sistemi. Eskişehir: E.İ.T.İ.A. Yay No: 241/161.
Benligiray, Y.1996. İhtisas Muhasebeleri Eskişehir.
Coombs, W. E. 1958. Construction Accounting and Financal, Management. New York: F.W. Dodge Coporation
Lucas, P.D.1973. Accounting Guide For Construction Contracts. Prentice Hall. Inc, Englewood Cliffs. M.J.
Sayarı, M.1983.Yapı İşlerinde Muhasebe Düzeni. Gazi Üniversitesi Yayın. No: 32, İİBF Yayın No: 22
Sayarı M. 1998. “İnşaat Taahhüt Kazançlarına İlişkin Farklı Bir Yaklaşım”. Vergi Dünyası Dergisi, Sayı. 197
Sayarı, M. 2002. “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Sözleşmeleri”, Mu-hasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl: 2, Sayı: 6.
Sümer Göğüş, E.H. 2006. “Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım İşlerinin Muhasebeleştirilmesinde Kullanılan Yöntemler”. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. Sayı.19
Şenlik, M. 2010. İnşaat Muhasebesi. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları
Usul, H. 2003. İnşaat Muhasebesi. Isparta: Süleyman Demirel Üniversitesi. Yay. No: 37
zaman: Salı, Temmuz 19, 2011
Mehmet ŞENLİK
Süryay Sürekli Yayınlar Ticaret ve Sanayi AŞ Diyaloğ Dergisi
