YAPIM İŞLERİNDE KDV TEVKİFATI UYGULAMASI (örnek muhasebe kayıtları)

 1-GİRİŞ:

Bilindiği üzere; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığına, vergi emniyetinin sağlanması açısından gerekli gördüğü işlemlerde, alıcının teslim ya da hizmetin KDV’sini kısmen ya da tamamen satıcıya ödemeyerek sorumlu sıfatıyla bağlı bulunduğu ver­gi dairesine yatırması konusunda mecburiyet getirme yetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı da kendisine tanınan bu yetkiye dayanarak 89, 91 ve 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile yapım işlerinde kısmi sorumluluk kapsamında düzenlemeler yapmıştır. Bu çalışmada; yapım işlerinin kap­samına, tevkifat uygulanacak/uygulanmayacak işlemlere, indirim konusu yapılamayan KDV’lerin iadelerinin nasıl yapılacağına ve örnek muhasebe kayıtlarına yer verilecektir.

2- YAPIM İŞLERİNİN KAPSAMI:

2.1 Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar:

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığına tanınan yetkiye dayanılarak, vergi güvenliği müessesini sağlamak amacıyla bazı kurum ve kuruluşların yapım işlerinde katma değer vergisi tevkifatı öngö­rülmüştür. Bu kurum ve kuruluşlar şunlardır;

-Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler1, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

-Döner sermayeli kuruluşlar,

-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

      -Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),

-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

-Bankalar ve özel finans kurumları,

-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar

-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

-Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, (Maliye Bakanlığı, 2004)

-Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler (Maliye Bakanlığı, 2005)

Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı yaptıkları in­şaat işlerinde tevkifat uygulanmayacaktır.

2.2 Tevkifata Tabi İşlemler:

Yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, li­man, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır.

Ayrıca, yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmet­leri ve benzeri hizmetlere de tevkifat uygulanacaktır. Ancak, bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde bu “danışmalık ve denetim hizmetleri” kapsamında de­ğerlendirilecektir.

Öte yandan, yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yükleni­cilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin, kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden 91 Seri No.lu Tebliğdeki esaslar çerçeve­sinde tevkifat yapılması gerekmektedir. Alt yüklenicilere uygulanan tevki­fat, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlarca yapım işinin asıl yüklenicisine tevkifat uygulanmasına engel değildir.

89 ve 91 no.lu Tebliğler ile yapım işleri yanında birçok iş tevki­fat kapsamına alınmıştır. Kapsama alınan bu işlemlerin tamamı “hizmet” mahiyetinde olduğundan, KDV Kanununda teslim olarak nitelendirilmiş işlemler tevkifata tabi değildir. Dolayısıyla 91 No.lu Tebliğde de teyit edil­diği üzere prensip olarak tevkifat yapmakla sorumlu sayılanların piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmaması gerekir. Alınan mallar tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olsa dahi tevkifat uygulanmaz. Genel esas böyle olmakla birlikte, 91 Seri No.lu Tebliğde ya­pım işleri açısından bu genel esastan sapılmıştır. Tebliğdeki esaslarına göre, müteahhidin ya da alt taşeronunun yapım işlerine ilişkin olarak kullandıkla­rı mal, madde ve malzemelere ait tutarlar tevkifata konu hizmet bedelinden düşülmeyecektir. Buna göre yapım işlerinde tevkifatın matrahı, kullanı­lan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli olacaktır.2

3- TEVKİFAT ORANLARI:

91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 28.12.2004 tarihinden itibaren yapım işlerine uygulanacak tevkifat oranı 1/3 olarak belirlenmiştir. 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin yayımını izleyen üçüncü günden (14.07.2006) itibaren ise tevkifat oranı 1/6 olarak belirlenmiştir. Buna göre, yukarıda belirttiğimiz kapsama giren yapım işleri dolayısıyla düzenlenecek fatura ve benzeri belgelerde gösterilen bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 5/6’sı işi yapanlara ödenecek, 1/6’sı işi yaptıran kurum, kuruluş, işletmeler tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla be­yan edilecektir. Öte yandan, 30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce ihalesi tamamlanmış yapım işlerine ilişkin olup, bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda gösterilecek KDV tutarı tevkifata tabi tutulmayacaktır. 01.05.2006 ve izleyen tarihlerde ihale edilmiş yapım işleri ve buna bağlı olarak ifa edilen mühendislik, mimarlık, etüt ve proje hizmetleri, 91 No.lu Tebliğ’de belirtilen kurum ve kuruluşlara yahut bu kapsamda tevkifata uğrayan müteahhitlere, bunların taşeronlarına yahut taşeronların taşeronlarına sunulduğu takdirde KDV tevkifatına konu olmaktadır.

4- TEVKİFAT UYGULANMAYACAK İŞLEMLER:

4.1- KDV tevkifatı yapma zorunluluğu bulunan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı yaptığı inşaat işleri tavkifata tabi değildir. Örneğin, Toplu Konut İdaresinin A Bakanlığına yapmış olduğu inşaat işinde tevkifat uy­gulanmayacaktır.

4.2- Fatura düzenleme sınırının altında olan işlemlerde tevkifat uygu­lanmayacaktır. 2010 yılı için bu tutar KDV dahil 680 TL olduğundan, bu yılın sonuna kadar KDV dahil 680 TL’yi geçmeyen işlemler için tevkifat uygulaması söz konusu değildir.

4.3- İhalesi 30.04.2006 tarihinden önce tamamlanmış olan yapım iş­lerine ilişkin olup, 11.07.2006 tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda gösterilen KDV tutarı tevkifata tabi tutulmayacaktır.(Maliye Bakanlığı, 2006) Ayrıca, tevkifata tabi tutulmayacak yapım işlerinin yüklenicileri, 30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce alt yüklenicilere devrettikleri kı­sımlara ait KDV üzerinden tevkifat yapmayacaklardır. Ancak, 30.04.2006 tarihinden önce sözleşmesi imzalanan yapım işi yüklenicilerinin bu ta­rihten sonra alt yüklenicilere devrettikleri veya devredecekleri kısım­lara ait KDV üzerinden ise tevkifat yapmaları gerekmektedir.

4.4- Bazı yapım işlerinde KDV istisnası öngörüldüğünden, bu işlem­lerde de tevkifat uygulanmayacaktır.

4.4.1- Limanlar ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Ge­nişletilmesine İlişkin İstisna: KDV Kanunu’nun 13 üncü maddesinin (e) bendi ile limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri katma değer vergi­sinden istisna edilmiştir.

4.4.2- Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetlerde İstisna: Serbest bölge­lerde yapılan mal teslimleri prensip olarak KDV’ye tabidir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-ı maddesinde, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için hizmet yapanın serbest bölgede faaliyet ruhsatı almış bir firma olması gerekmemekte, hizmetin fiilen serbest bölge sınırları içinde gerçekleşmiş olması istisna uygulanması için yeterli bulun­maktadır. Bu madde gereği serbest bölgelerde yapılan inşaat taahhüt ve onarım işleri KDV’den istisnadır.

4.4.3- Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhütlerinde İs­tisna: Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen Geçici 15 inci maddesi ile 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin KDV’den istis­na olduğu belirtilmiştir. Bu istisnadan yararlanabilmek için;

- Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması,

- İşin konut yapı kooperatifine yapılması,

-Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması, şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

İşin konut yapı kooperatifine yapılmasına ilişkin şartın gerçekleşip gerçekleşmediği, yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olmasına (bir başka deyişle, ruhsatın “yapı sahibi” bölümün­de yalnızca konut yapı kooperatifinin adına yer verilmiş olmasına) göre belirlenecektir.

29.7.1998 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara iliş­kin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri ise % 1 oranında KDV’ye tabidir.

5- İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN KDV’NİN İADESİ:

KDV tevkifatı kapsamındaki yapım işlerinde hizmeti alanlar (yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar), bu alışlar nedeniyle yüklendikleri KDV’nin 1/6’sını sorumlu sıfatıyla vergi dairesine ödemektedir. Hizmet alan kurum ve kuruluşlar, yükleniciye ödedikleri vergi (5/6) ile sorumlu sıfatı ile öde­diği vergiyi (1/6) indirim konusu yapabilmekte, yüklenici ise sadece tev­kifat sonrasında kalan vergiyi hesaplanan KDV olarak beyan edebilmek­tedir. Yüklenicilerin tevkifat konusu hizmet nedeniyle tahsil edemedikleri KDV’yi aşağıda belirteceğimiz şartların gerçekleşmesi durumunda iade olarak almaları mümkündür.

Yapım işlerinde tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının iade esasları şöyledir:

- Mükellefin kendisinin vergi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde, 1.000 TL’ye kadar olan tutar, inceleme veya teminat aranmadan, aşan kısmın teminat karşılığında veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsup edilmektedir.

- Mükellefin kendisinin vergi borcu dışındaki borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde; miktarına bakılmaksızın, teminat veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsup talebi yerine getirilmektedir.

- Adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) vergi, SSK prim borcu ve ithalde ödenecek vergi borçlarına mahsubunun isten­mesi halinde miktarına bakılmaksızın, teminat veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsup talebi karşılanmaktadır.

- Nakden iade talep edilmesi halinde, miktarına bakılmaksızın, teminat veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile iade yapılmaktadır.

6- ÖRNEK OLAY VE MUHASEBE KAYDI:

İnşaat taahhüt işleri ile iştigal olan (X) şirketi, (A) Üniversitesine ya­pacağı fakülte inşaatı işinden (yıllara sair inşaat olmadığı varsayılmıştır) dolayı 200.000 TL tutarlı 1 No.lu hakediş düzenlemiştir.

Hastane İnşaatı Hakediş Bedeli = 200.000,00 TL

Binde 8,25 Damga Vergisi4 = 1.650,00 TL

Kesintiden Sonraki Net Tutar = 198.350,00 TL

%18 KDV = 36.000,00 TL

1/6 KDV Tevkifatı = 6.000,00 TL

Hesaplanan KDV (5/6) = 30.000,00 TL

Toplam Tutar = 228.350,00 TL

(X) şirketinin yapacağı muhasebe kaydı;

-------------------------------------------/---------------------------------------

102 Bankalar 228.350

740 Hizmet Üretim Maliyeti5 1.650

                                                          600 Yurtiçi Satışlar 200.000

                                                          391 Hesaplanan KDV 30.000

-Hakedişin tahsil edilmesi-

---------------------------------------/31.12/------------------------------------

622 Satılan Hizmet Maliyeti6 1.650

                                                   741 Hizmet Üretim Maliyeti

                                                                                    Yansıtma 1.650

- Maliyetin sonuç hesabına aktarılması-

------------------------------------/31.12/--------------------------------------

741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 1.650

                                                   740 Hizmet Üretim Maliyeti 1.650

-Yansıtma hesabının kapatılması-

------------------------------------------/-----------------------------------------

KDV tahakkukunda;

i-) Devreden KDV çıkması durumunda yapılacak kayıt;

Önceki dönemden devreden KDV = 16.000 TL (KDV devrinin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.)

Bu döneme ait indirilecek KDV = 22.000 TL (KDV devrinin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.)

İndirimler toplamı = 38.000 TL

Hesaplanan KDV= 30.000 TL

Tevkifat suretiyle kesilen KDV =6.000 TL

İade edilebilir KDV = 6.000 TL

-----------------------------------------/------------------------------------------

391 Hesaplanan KDV 30.000

190 Devreden KDV 2.000

136 Diğer Çeşitli Alacaklar7 6.000

136.00 Tevkifat nedeniyle iade alınacak KDV

                                                191 İndirilecek KDV 22.000

                                                190 Devreden KDV 16.000

-Dönem içinde devreden KDV çıkması durumundaki KDV tahakkuku-

----------------------------------------/-------------------------------------------

102 Bankalar 6.000

                                               136 Diğer Çeşitli Alacaklar 6.000

-İade edilebilir KDV’nin tahsil edilmesi-

---------------------------------------/--------------------------------------------

ii) Ödenecek KDV çıkması durumunda yapılacak kayıt;

Önceki dönemden devreden KDV = 0 TL (Ödenecek verginin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.)

Bu döneme ait indirilecek KDV = 22.000 TL

--------------------------------------/---------------------------------------------

391 Hesaplanan KDV 30.000

                                       191 İndirilecek KDV 22.000

                                       360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 8.000

-Dönem içinde ödenecek KDV çıkması durumunda KDV tahakkuku-

--------------------------------------/---------------------------------------------

(A) Üniversitesinin yapacağı kayıt:

--------------------------------------/---------------------------------------------

258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 200.000

191 İndirilecek KDV 36.000

                                                           102 Bankalar 228.350

                                                           360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 7.650

                                                                  - KDV tevkifat = 6.000 TL8

                                                                  - Damga Vergisi = 1.650 TL9

- Hakediş bedelinin ödenmesi-

--------------------------------------/--------------------------------------------

SONUÇ:

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığına tanınan yetkiye dayanılarak, vergi güvenliği müessesini sağlamak amacıyla bazı kurum ve kuruluşların yapacağı bazı işlemlerde katma değer vergisi tev­kifatı öngörülmüştür. Bu şekilde belirlenen tevkifatlardan birisi de yapım işlerinde uygulanmakta olup, hali hazırda uygulanan tevkifat oranı 1/6 dır. Tevkifat yapmakla sorumlu sayılanların piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmaması gerekmekle birlikte, müteahhidin ya da alt taşeronunun yapım işlerine ilişkin olarak kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar tevkifata konu hizmet bedelinden düşülmeyecek­tir. Buna göre yapım işlerinde tevkifatın matrahı, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli olacaktır. Yüklenicilerin tevkifat konusu hizmet nedeniyle tahsil edemedikleri KDV’yi iade olarak almaları mümkündür.

KAYNAKÇA

Maliye Bakanlığı (03.07.2005). 95 Seri nolu katma değer vergisi tebliği. Ankara : Resmi gazete (25864 sayılı)

Maliye Bakanlığı (11.07.2006). 99 Seri nolu katma değer vergisi tebliği. Ankara : Resmi gazete (26225 sayılı)

Maliye Bakanlığı (28.02.2004). 91 Seri nolu katma değer vergisi tebliği. Ankara : Resmi gazete (25387 sayılı)

T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı katma değer vergisi kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

Fevzi BULUT /  Vergi Denetmeni

Oktay COŞKUN /  Vergi Denetmen Yardımcısı

İstanbul SMMMO Mali Çözüm Dergisi Mart-Nisan 2011

kaynak:  yildirimercan.blogspot.com/