İndirimli Orana Tabi İşlemlerle İlgili Olarak Yüklenildiği Halde İndirilemeyen Katma Değer Vergisinde İade Edilecek Tutar Konusunda Pratik Bir Öneri
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde “Vergi İndirimi” konusu düzenlenmiştir. Belirtilen maddenin 2. bendinde ise indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak yüklenilip indirilemeyen katma değer vergisinin mahsuben ve/veya nakden iade esasları belirlenmiştir.
| I- GİRİŞBilindiği üzere, yasalarla genel esaslar ve kurallar düzenlenmekte, uygulama esasları ve açıklamalar ise kanuna uygun olmak koşuluyla; genel tebliğ, yönetmelik, tüzük, genelge vb. şekillerdeki yürütme organından doğan vergi hukuku kaynaklarıyla yapılmaktadır.Makalemizin konusunu oluşturan “İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Katma Değer Vergisi İadesi” ile ilgili uygulama esasları 74, 76, 85, 99, 102, 106 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleriyle açıklanmış olup, izleyen bölümlerde öncelikle, konu ile ilgili yasal işleyiş ele alınıp, akabinde tebliğlerle yapılan düzenlemelere karşılık pratik, kolay uygulanabilir, aynı zamanda vergide açıklık prensibine paralel bir öneri sunulacaktır. İndirimli orana tabi işlemler; KDV’de uygulanan genel oranın altında vergiye tabi mal ve hizmetler için öngörülen oranlarda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinde (I) ve (II) sayılı listelerde belirtilen mal ve hizmet teslimleridir. Bu mal ve hizmetler şunlardır: (I) sayılı listede % 1 oranında vergiye tabi mal ve hizmetler: Ağırlıklı olarak tarım ürünleri; gazete ve dergiler; kullanılmış binek otomobilleri; net alanı 150 m2’yi geçmeyen konut teslimleri; konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri; kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelerce yapılan sadece net alanı 150 m2’ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri; cenaze hizmetleri; faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu araçların kiralanması hizmetleri. (II) sayılı listede % 8 oranında vergiye tabi mal ve hizmetler: Ağırlıklı olarak temel gıda maddeleri (yiyecek ve içecek teslim ve hizmetleri); tekstil ve konfeksiyon ürünleri (iç ve dış giyim eşyası ve ev tekstil ürünleri); tekstil ve konfeksiyon sektöründe fason olarak yaptırılan hizmetler; 4302.19.95.00.19 GTİP’de yer alan eşyalardan yalnız sığırların (bufalo dahil) dabaklanmış ve aprelenmiş kürkleri; sağlık hizmetleri; Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler; tıbbi malzeme, tıbbi ürün, tıbbi cihaz, ortopedik cihazlar, masaj cihazları vb. ile bunların aksam ve parçalarının teslimleri ile bunlardan makine ve cihaz niteliği taşıyanların kiralanması hizmetleri; eğitim ve öğretim hizmetleri; kitap ve benzeri yayınlar; sinema, tiyatro, opera, bale, müze giriş ücretleri; konaklama hizmetleri; yaşlı, sakat ve düşkünler için bakım ve huzurevleri ile yetimhanelerde verilen hizmetler; belediyeler ve bunların iktisadi işletmeleri tarafından verilen atık su hizmetleri; 0106.90.00.90.14 GTİP’de yer alan biyolojik mücadelede kullanılan parazit ve predatörler ile Tarım ve Köyişleri Bakanlığı tarafından zirai mücadelede kullanılmak üzere ruhsatlandırılan bitki koruma ürünleri; bazı iş makineleri; örgü, dikiş ve trikotaj makinelerinin teslimi; finansal kiralama işlemleri. İndirimli orana tabi teslimlerde % 1 veya % 8 KDV oranı uygulanmakta olmasına rağmen, bu teslimlerle ilgili olarak katlanılan maliyet ve gider unsurlarının temininde % 18 KDV oranı uygulanmaktadır. Bu durumda, indirim yoluyla telafisi mümkün olmayan tutar iade konusu yapılabilmektedir. Avrupa Birliği(AB) ülkelerinde de genel oranın yanı sıra indirimli oran uygulaması yapılmakta olup %5 oranının altında belirlenen vergi oranları ise süper indirimli olarak adlandırılmıştır. Süper indirimli oran beş AB ülkesinde (Fransa, İrlanda, İspanya, İtalya ve Lüksemburg) %2,1 - %4,8 oran aralığında uygulanmakta olup, ülkemizdeki süper indirimli oran ise %1’dir.1 II- KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER A- KATMA DEĞER VERGİSİNDEKİ DÜZENLEMELER Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde; “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.” şeklindeki hükümlerle, indirimli orana tabi işlemlerde yüklenilip indirilemeyen katma değer vergisinin iadesindeki genel açıklamalar yapılmıştır. B- KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞLERİYLE YAPILAN DÜZENLEMELER Giriş bölümünde sayıları belirtilen Katma Değer Vergisi Tebliğlerinin tümü birlikte değerlendirilerek; uygulama esasları ve açıklamalar konu başlıkları halinde aşağıda belirtilmiştir. 1- İade Talebinin Yapılmasında Süre İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek Katma Değer Vergisi Beyannameleri ile yapılabilecektir. İlgili yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükellefler, daha sonraki düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunamazlar (KDV Genel Tebliği, Seri No: 85). 2- İade Talebindeki Prosedür ve İade Edilecek Tutarın Hesaplanması İade tutarının hesaplanmasına her takvim yılının Ocak ayı itibariyle başlanacaktır. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergi defter ve belgeler esas alınarak mükellefler tarafından hesaplanacaktır. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çıkarılarak ilk hesaplama yapılacaktır. Bu ilk hesaplama aynı dönem beyannamesinde yer alan “Sonraki döneme devreden vergi” tutarı ile karşılaştırılacaktır. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almıyorsa, Ocak dönemi için indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi tutarı yıllık iade tutarına dahil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi arasındaki vergi farkını aşıyorsa, bu vergi farkının tamamı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı “aylık iade edilebilir vergi” olarak kabul edilecektir. Bu hesaplama Şubat dönemi için de yapılacak, Şubat döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ve bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan katma değer vergisinin farkı hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Şubat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutarı ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa, ilk iki ay yıllık iade hesabına dahil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarıda hesaplaması verilen toplamı aşıyorsa toplamın tamamı yıllık iade hesabına dahil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplamı aşmıyorsa, Şubat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutarı ilk iki ay için “iade edilebilir vergi” olarak dikkate alınacaktır. Bu hesaplamalar Aralık ayına kadar diğer aylar için de yukarıdaki açıklamalara göre yapılacaktır. Aralık ayındaki indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan vergi arasındaki fark, Kasım sonu itibariyle hesaplanan “iade edilebilir vergi” ile toplanacaktır. Bu toplam Aralık ayı devreden vergisi ile mukayese edilecek, devreden vergi yoksa, o yıla ilişkin olarak iade talep edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve tutarı bu toplamı aşıyorsa bu toplam, aşmıyorsa Aralık ayındaki devreden vergi tutarı o yıl için “iade edilebilir vergi” olarak dikkate alınacaktır. İadenin talep edildiği yılın Ocak döneminden, iadenin talep edildiği döneme kadar verilen bütün beyannamelerin herhangi birisinde sonraki döneme devreden vergi çıkmaması halinde iade yapılmayacaktır. Bütün dönemlerde devreden vergi yer alıyor ve tutarları önceki Aralık sonu itibariyle hesaplanan iade tutarını geçiyorsa, hesaplanan iade tutarının tamamı iade edilecektir. Devreden vergi tutarları bazı dönemlerde iade tutarının altında kalıyorsa, devreden vergi tutarının en düşük olduğu tutar iade edilecektir. Yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan iade edilecek tutar, iade istem dönemi ile ilgili Katma Değer Vergisi Beyannamesinde, devreden vergi hesabından çıkarılacaktır. 3- İade İle İlgili Olarak Vergi Dairesine Verilmesi Gereken Belgeler İade talebi bir dilekçe ile yapılacak olup, bu dilekçeye; - İade hakkı doğuran işlemin yapıldığı yıla ait alış ve satış faturalarının listesi (Fatura düzenleme haddinin altında kalan tutarlar ile aynı mükelleften yapılan alımların toplamı tek tutar olarak belirtilebilecektir.), - Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (bu tabloda yılı içinde mahsup edilemeyen tutar da tek satır olarak gösterilecektir.), - İadenin talep edildiği yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar aylar itibariyle devreden KDV tutarlarını gösteren tablo) eklenecektir. 4- İadede Uygulanacak Alt Sınır Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde, “…..tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi….”nin iadeye konu edileceği belirtilmiştir. Bu konu ile ilgili alt sınır 2010 yılında gerçekleştirilecek iadelerde 13.300 TL (113 seri no.lu KDV Genel Tebliği), 2011 yılında gerçekleştirilecek iadelerde ise 14.300 TL (114 Seri No.lu KDV Genel Tebliği)’dir. Önceki bölümlerde hesap şekli açıklanan iade tutarı yıllar itibariyle yukarıdaki belirtilen tutarları aşmıyorsa iade yapılmayacak, aştığında ise aşan kısım kadar iade yapılacaktır. C-YÜKLENİLDİĞİ HALDE İNDİRİMLE TELAFİ EDİLEMEYEN VE İADESİ GEREKEN KATMA DEĞER VERGİSİNİN HESAPLANMASI İLE İLGİLİ PRATİK BİR ÖNERİ İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyip iadesi gereken vergi ile ilgili temel düzenleme olan Katma Değer Vergisi Kanunu 29/2. maddesinde “….vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen…..” şeklindeki hükümle anlaşılır bir şekilde düzenlenen konu, genel tebliğlerde daha karmaşık ve uzun açıklamalarla zor anlaşılıp, yanlış uygulamalara sebebiyet verecek hüviyete bürünmüştür. Ayrıca, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili işin başlamasından önce, önceki yılda ve/veya önceki yılda ve aynı yılda olmasına rağmen bu işin başlamasından önceki dönemlerde yüklenilip devreden katma değer vergisi tutarının alınacak iadeye dahil edilmemesi gerektiği hiçbir tebliğde açıklanmamıştır. Bu açıklamalar yapılmadığı gibi yüklenilip indirilemeyen bu nedenle iadeye konu olabilecek tutarın somut olarak hesaplanması konusuna da açıklık getirilmemiştir. Bu açıklamaların yapılmaması ise; uygulamada, indirimli orana tabi olmayan işlemler nedeniyle yüklenilip devreden KDV tutarının da iade olarak alınması gibi hazine aleyhine, sonradan bu durumun tespiti halinde cezalı tarhiyatla karşılaşabileceği için de mükelleflerin aleyhine sonuçlar doğurabilecektir. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilip indirilemeyen Katma Değer Vergisinin Hesaplanması (Konunun daha iyi anlaşılmasını sağlamak amacıyla, hesaplama yöntemlerinin yer aldığı her çerçeveye örnek değerler yerleştirilerek, somutlaştırılmıştır.): .
. . .
Yukarıdaki tablolarda belirtilen hesaplamayla, mükelleflerin yaptıkları indirimli orana tabi işlemler nedeniyle; yıl içerisinde bu işlemler nedeniyle yüklendikleri halde, indirim yoluyla gideremedikleri, dolayısıyla iadeye konu edilebilecek en fazla KDV tutarına ulaşılmaktadır. Yüklenilip indirilemeyen ve iade edilecek tutarın sağlaması ve daha da pratik hesaplaması ise; iade istem dönemindeki KDV beyannamesindeki sonraki döneme devreden KDV tutarından, indirimli orana tabi işlemlere başlanılmasından önceki dönem KDV beyannamesindeki sonraki döneme devreden KDV tutarının (Veya indirimli orana tabi işlemlere başlanıldığı dönemin KDV beyannamesindeki önceki dönemden devreden KDV tutarının) indirilmesidir. Bu durum aşağıda yer alan tabloda görülmektedir.
Yukarıdaki tablolarda, tarafımca hesaplanan indirimli işlemler nedeniyle yüklenildiği halde indirilemeyen KDV tutarından, bu işlemlerin teslimiyle ilgili olarak düzenlenen faturadaki hesaplanan KDV tutarının da indirilmesi gerekir. Bu durumda ulaşılacak tutar ise “İade Edilecek KDV” tutarının en nihai rakamı olacaktır. Düzenlediğimiz tablolar, Kanun lafzında açıklanan “….vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen…..” şeklindeki hükmün doğruluğunu ispatlamaktadır. Giriş bölümünde belirtilen tebliğler kanundaki bu yalınlık ve kolaylığı zorluk ve anlaşılmazlık şekline dönüştürmüştür. Tebliğlerde önerilen hesaplama tarz ve yöntemleri; indirimli orana tabi işlemlerden önce işletmenin üstlenmiş olduğu katma değer vergisi yükünü iade edilecek rakamdan dışlamamış olup, aksine indirimli orana tabi işlemler dışında yüklenilen KDV tutarlarının yüklenilen KDV rakamına dahil edilerek fazla ve yersiz KDV iadesine sebebiyet verebilir niteliktedir. Bu öneri ve tez, özellikle sadece hizmet teslimleri ve hizmetin yoğun olduğu yapım işleri ile dönembaşı ve dönemsonu stok miktar ve tutarları eşit ve/veya birbirine yakın olan mal ve hizmet teslimlerinde güvenilir sonuçlara ulaşılmasını sağlamaktadır. Ayrıca doğru iade rakamının belirlenmesi için Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler, Yeminli Mali Müşavirler ve denetim elemanları ile mükelleflerce otokontrol yöntemi olarak kullanılabilir. Bu açıklamalar doğrultusunda, bu konudaki tebliğlerin tekrar gözden geçirilerek, yalın, basit, anlaşılabilir, pratik ve kanun lafzına uygun bir tebliğle düzenlenmesinin yerinde olacağı kanaatindeyim. Konuya çözüm getirilmesi kamusal kaynakların işletmelere haksız olarak aktarımını önlemenin yanısıra, mükelleflerin de daha sonraki inceleme ve tarhiyatlara muhatap kalarak ceza ve faiz yükleri ile birlikte geri vermek zorunda kalacakları iade tutarı nedeniyle düşecekleri finansman sıkıntısını da önleyerek; idare mükellef uyumunun pekişmesini sağlayacaktır.www.ozdogrular.com III- SONUÇ Yazımızda, indirimli orana tabi işlemler genel olarak açıklanmış ve bu işlemler nedeniyle iadesi gereken KDV tutarı kanun, genel tebliğler gibi yasal enstrümanlar çerçevesinde genel olarak ele alınmış, konu ile ilgili pratik, kolay uygulanabilir ve anlaşılabilir bir öneri sunulmuş olup, indirimli orana tabi işlemlerin yapılmasına başlanılmasından önceki dönemden devreden KDV tutarının iade rakamı içerisine dahil edilmemesi (iade edilecek rakama dahil edildiğinde ise indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine girdiğinin ispatlanması), bu rakamın iade edilecek KDV’den soyutlanması; diğer bir ifadeyle, firmalar tarafından hesaplanan yüklenilen KDV’nin değil, yüklenildiği halde indirilemeyen KDV’nin iade edilecek rakam olarak iadesinin talebi yasaya uygun olacaktır. Bu yasal uygunluğu destekleyen ve kolay yöntemlerle açıklayan yeni bir tebliğle konunun düzenlenip çözülmesi, iade işlemlerinde taraflara (Devlet ve mükellefler) hem zaman kazandıracak, hem de kamusal kaynakların işletmelere haksız olarak aktarımını önlemenin yanısıra, mükelleflerin de daha sonraki inceleme ve tarhiyatlara muhatap kalarak ceza ve faiz yükleri ile birlikte geri vermek zorunda kalacakları iade tutarı nedeniyle düşecekleri finansman sıkıntısını da önleyerek; idare mükellef uyumunun pekişmesini sağlayacaktır[1].ozdogrular.com Şeref EDİZBİLEK* E-Yaklaşım (*) Vergi Müfettişi | |||||||||||||||||||||||||
