Tarhiyat Öncesi Yönetmeliğe Göre Uzlaşma Tutanaklarında Yer Almayan Esasa İlişkin Kanuni Eksiklik: (Md. 16/2) I- GİRİŞ
Uzlaşma taraflar arasındaki düşünce ve işbirliği ortamını sağlama; aralarındaki düşünce, görüş ve çıkar ayrılıklarını, ortaya çıkan uyuşmazlıkları, karşılıklı ödünlerle barış içinde çözümlemedir([1]). Buna göre denilebilir ki karşılıklı iradelerin ortaya konulması ve ortak bir noktada çözüm arayışına girilmesi uzlaşma olarak ifade edilebilir. Bu durum vergi hukuku açısından bir tarafın devlet diğer tarafın ise mükellef olmasından hareketle aynı ruh fakat farklı bir amaçla bir araya gelinmesini ifade etmektedir. Farklılık devletin alacağını her ne olursa olsun almak istemesidir. Yani ortak bir çözüm arayışı ancak nihayetinde devletin yine alacağını ortadan kaldırmadan az veya çok hazineye aktarması şeklinde meydana gelmektedir.
Vergi işleri sürat ister, o nedenle amaç vergi ihtilaflarının mahkemelerde çözüme kavuşturulması değil, aksine bunların mümkün olduğunca kısa sürede çözüme kavuşturulmasıdır([2]). Söz konu alacak/borç üzerinde bir şekilde anlaşan veya anlaşamayan taraflar her ne olursa olsun oluşan hukuksal olayın neticesi itibariyle vuku bulan durumu yazılı bir halde somutlaştırmak durumundadırlar. Çünkü kamu idaresinin iradesi ancak yazı ile güç kazandığından hareketle uzlaşılan veya uzlaşılamayan hukuksal durum bir tutanak neticesinde ortaya çıkabilmektedir. İşte bu noktada uzlaşmaya ilişkin tutanağın hukuksal kıymeti ve tanımlaması önem arz etmektedir. Özellikle tarafların uzlaşamadığı hallerde uzlaşma tutanağının vergi hukuku açısından ne ifade ettiği hukuksal açından dikkate değer bir durumdur. Bu bağlamda “tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağının” bir tebliğ vesikası olup olmadığı ve buna göre sonuçlarının tartışılması gerektiği düşünülmektedir. Buna göre Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği”nde([3]) yer alan md.16/2’deki esasa ilişkin kanuni eksiklik tartışma konusu yapılmaktadır.
II- VERGİ HUKUKUNDA UZLAŞMA TUTANAĞININ VERGİ İHBARI İLE İLGİLİ VESİKA OLUP OLMADIĞI HUSUSU
Vergi hukukunda uzlaşmada amaç, vergi uyuşmazlıklarının süratle çözümlenmesi, tereddütlerinin giderilmesi suretiyle mükellefle idare arasında çıkabilecek ihtilafların kendi aralarında görüşülerek önlenmesidir([4]). Yani uzlaşma müessesesinin amacı, vergi salan idare ile bunları ödeyecek olan yükümlülerin anlaşmalarını sağlamak suretiyle yargı yerlerinin gereksiz başvurularla karşı karşıya kalmalarını önlemek olduğundan, tarafların uzlaşmaları halinde uyuşmazlık ortadan kalkacak uzlaşmamaları halinde ise olay yargı organlarına intikal edecektir([5]). Buna göre uzlaşma müessesesi, vergi hukuku uygulamalarına, vergiyi tarh eden idare ile bunları ödeyecek mükelleflerin anlaşmalarını sağlamak suretiyle, yargı yerlerinin gereksiz başvurularla karşı karşıya kalmalarını önlemek amacıyla getirilmiştir([6]). Yani vergi sisteminde ortaya çıkan anlaşmazlıklarda vergi mükellefi doğrudan dava yoluna başvurabileceği gibi önce sistemde var olan çözüm yollarını da deneyebilir([7]). İşte uzlaşma müessesesi bunlardan biri ve ayrıca vergi idaresinin mükellefin vergi ve ceza miktarını yeniden tayine yönelik uygulamadır([8]). Bir yargı yeri ve yargısal niteliği olmayan bu müessese, uzlaşma isteminde bulunanın iradesine ve isteğine bağlı olarak meselelerin uyuşmazlık konusu yapılmadan çözümünü öngörmektedir([9]).
Uygulamada komisyonda düzenlenen ve uzlaşmaya varılan hususları belirleyen tutanakların kesin olduğu, uzlaşma ile belirlenen hususlarda dava açılamayacağı, uzlaşma tutanaklarının iki tarafın özgür iradesiyle gerçekleştirilen bir sözleşme niteliği taşıdığı görülmektedir([10]). Eğer uzlaşma sağlanmışsa uzlaşma komisyonunun hazırladığı ve mükellef veya kanuni temsilcisi tarafından imzalanan bir tutanak düzenlenmektedir. Uzlaşma komisyonunun düzenlediği tutanağın idari bir işlem olmadığı, yargı kararı ile belirlendiği üzere sözleşme niteliğinde bir belge olduğu ifade edilmektedir([11]). Ancak bu hukuksal tanımlama tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanamaması halinde doğru bir yaklaşım olmayacaktır. Çünkü hukukun kaynakları açısından hiyerarşik yapıda Vergi Usul Kanunu’nun “Tebliğ” ile ilgili hükümlerine baktığımızda “tarhiyat öncesi uzlaşma”ya ilişkin tutanak, vergi ihbarı ile ilgili vesikalar arasında bulunmaktadır. Bu duruma kanunun lafzen yorumlanması ile ulaşmak mümkündür.
Lafzi yorumlama Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” cümlesinde yasallık ilkesine göre hüküm ifade etmektedir. Bu yorum tekniği, kanunda yazan ifadeler hangi kelimelerle kullanılmışsa onların Türk Dili’ne ilişkin ne manaya geldiği yönünde ele alındığını göstermektedir. Buna göre Vergi Usul Kanunu madde 93’te yer alan “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar” ile yine aynı maddede yer alan “tebliğin daire veya komisyonda yapılması” hükümleri mükelleflerin kendilerine yüklenen vergisel yükümlülüklerine ilişkin durumlara dair bilgilendirilmesi zorunluluğunu idareye yüklemiştir. Yani üzerlerine vergisel mali bir yükümlülük getirilen hallerde mükelleflerin bu durumları kendilerinin öğrenme kabiliyetlerine bırakılmadığı kanunen oldukça açıktır. Aynı şekilde hem lafzi yorumlama hem de kanunun konuluş sırasına göre yorum tekniğine göre Vergi Usul Kanunu’nun 94. maddesinde yer alan “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır” hükmü de tebliğin kimlere yapılacağı hususunda açıkça yön vermektedir. Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun tebligat hükümlerinde “tebliğ yalnızca tarhiyat yapılan mükelleflere yapılmaktadır” gibi açık veya zımnen bir ifade bulunmamaktadır.
Uzlaşma tutanağı her ne kadar idari bir işlem gücüne sahip olmasa da uzlaşılamayan vergi ve cezalara ilişkin olarak sonuçları itibariyle idari bir işlemi harekete geçirici fonksiyona sahip belge özelliği taşımaktadır. Çünkü idare ile mükellef arasında uzlaşılamadığında vergi idaresi tarhiyata ilişkin olarak gerekli muameleleri derhal ve re’sen yerine getirmek üzere yasal süreler dâhilinde harekete geçmektedir([12]). Bu noktada belirtmek gerekir ki uzlaşma tutanağı tarhiyata ilişkin bir belge özelliği de doğal olarak içermemektedir. Ancak mükellefin, uzlaşma sağlanamadığı miktarlara ilişkin olarak hakkında yapılacak idari işlemi bildirmesi ve gerekirse uzlaşma tutanağına bağlı olarak vergi dairesince yapılacak tarhiyata ilişkin yargı yoluna gitmesini sağlayacak bir belge niteliğinde olduğunun da ifade edilmesi önem arz etmektedir. Bu durum hali hazırda “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği”nde “Uzlaşma talep edildiği halde görüşmeler sonucunda uzlaşılamayan matrah farklarına ilişkin uzlaşma komisyonunun teklif ettiği miktarlar tutanaklarda yer alır” (md.16/8) ve “Bu şekilde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince yapılacak tarhiyatın dava açma süresinin son gününün mesai saati bitimine kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğini belirten bir dilekçe ile vergi dairesine başvuran mükellefle, başvuru tarihi itibarıyla uzlaşma vaki olmuş sayılır ve buna göre işlem tesis edilir” (md.16/9) hükümleriyle belirtilmiştir. Burada görülmektedir ki uzlaşma tutanağının idari işlemi harekete geçiren gücü bulunmaktadır. Özellikle son cümlede yer alan “buna göre işlem tesis edilir” ibaresi oldukça açık bir şekilde uzlaşma tutanağına göre idari işlem başlatılacağını göstermektedir.
Fakat yine belirtmek gerekir ki özellikle tarhiyat öncesine ilişkin olarak olumsuz neticelenen uzlaşmaya ilişkin tutanaklar idari işlem niteliğine haiz olmasalar dahi Vergi Usul Kanunu’nda ifade edilen “vergi ihbarı ile ilgili vesika” özelliği taşımaktadırlar. Çünkü nihayetinde mükellefe tarhiyat öncesi belirlenen hangi konu ve miktarda uzlaşılmadığına ilişkin somut yazılı bir belge uzlaşma tutanağı ile tebliğ edilmektedir. Bu noktada tebliğlerin mükelleflere duyurulması gereken idari işlemden ayrılarak tek başlarına dava konusu edilmeleri mümkün olmamasına rağmen, uzlaşma tutanağının hukuksal niteliğinin kanunen ve yönetmeliklerle sağlıklı bir şekilde belirlenememiş olması söz konusu tarhiyat öncesi uzlaşma tutanaklarının sonuçları itibariyle tebliğ hükümlerine göre usulden ve esastan ele alınmasını gerektirmektedir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat aşamasından önce, idare ile mükellef arasında tarh edilecek vergi ve cezalar üzerinde anlaşmayı ifade etmektedir. Bir uyuşmazlığın tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olması için mükellef nezdinde bir “vergi incelemesi” yapılması gerekir. Bu husus usul açısından önemlidir[13]. Bu yolla, vergi tarh edilmeden önce, tarh edilecek vergi üzerinde anlaşma imkânı doğmaktadır. Buna göre tarhiyat öncesi anlaşma o zamana kadar olmayan ancak olması muhtemel bir vergi mükellefiyeti sorununu ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır([14]).
Buna göre tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları vergi dairesi adına temsil gücüne sahip birimlerdir. Yani vergi idaresinin temsilcisi konumundadırlar([15]). Bu durumu Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin “komisyonların oluşumu” başlıklı 5. maddesinde şu ifadeler ile kuvvetli bir şekilde görmek mümkündür; “…vergi incelemeleri için oluşturulacak uzlaşma komisyonu, Başkanlıkça belirlenecek biri başkan olmak üzere üç Vergi Müfettişinden oluşur; …komisyon, iki Vergi Müfettişi ile ilgili vergi dairesi müdüründen (bağlı vergi dairelerinde malmüdürü) oluşur; … İncelemeyi yapanın ekip başkanı olması halinde, komisyona bir başka Vergi Müfettişi seçilir; …İncelemeyi yapanlar…komisyon toplantısına açıklamalarda bulunmak üzere iştirak edebilirler; …ekip başkanı, Başkanlıktan komisyona katılmak üzere Vergi Müfettişi talep edebilir.” Söz konusu yönetmeliğin 6. maddesinde de “incelemeye yetkili diğer memurlarca yapılan vergi incelemelerinde komisyon… Vergi Dairesi Başkanı tarafından belirlenen müdürler ve/veya vergi dairesi müdürlerinden oluşur; …komisyon…ilgili vergi dairesi müdürü ile Gelir Müdürlüğü görevini ifa eden müdürden oluşur;…” Görülmektedir ki uzlaşma komisyonu vergi idaresi adına mutlak hareket gücüne sahip bir oluşumdur. Bu durum doğal bir hiyerarşik yapı sonucu ortaya çıkmaktadır ancak hukuksal adalet bakımından tartışmaya açıktır([16]). İşte ikili anlaşma zemini oluşturması hedeflenen bir müessesesin neticesinde mükellefe verilen belgenin bir bildirim olduğu yani tebliğ niteliğine büründüğü açıktır.
III- UZLAŞMA TUTANAKLARINDA YER ALMAYAN ESAS İLİŞKİN AYKIRILIK
Tarhiyat öncesi uzlaşma tutanakları mükellefler ile idare vergi idaresi adına hareket eden yani tarhiyatı yapacak birim adına oluşturulan komisyon arasında düzenlenen ve uzlaşmanın gerçekleşip gerçekleşmediğine dair konu ve miktarların yazılı olduğu tespit edici ve idari işlem gücüne sahip bir vergi hukuku vesikasıdır. Uzlaşmanın, vergi isteyen idare ile ödeyecek durumda olan yükümlüyü uyuşmazlık çıkarmadan önce bir kez düşündürmek ve mümkün olursa anlaşabilmelerini sağlamak amacıyla yasaya konulduğu göz önüne alındığında([17]), uzlaşmanın sağlanması halinde uzlaşma tutanağı her iki tarafça imza edilmekte ve kesinlik kazanmaktadır. Aynı şekilde uzlaşma sağlanamadığı hallerde de tutanak her iki tarafın imzaları ile karşılıklı bildirim niteliğine bürünmektedir. Bu noktada uzlaşma tutanağı idari bir işlem niteliğine sahip olmadığından yalnızca mükellefin vergi ve cezalarına ilişkin borçlarını tebellüğ eden bir belge olarak Türk vergi hukukuna göre tebligat hükümlerine tabi bulunmaktadır. İfade etmek gerekir ki bu durum tarhiyat gibi idari bir işlemin bildirilmesi olarak değil, mükellefin gelecek zamanda muhtemel karşılaşacağı parasal yükümlülüğün kendisine yazılı olarak bildirilmesi şeklinde ortaya çıkmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan tebligat hükümlerinde de zaten tebliğin yalnızca vergi tarhiyatına ait işlem olduğuna dair bir hüküm bulunmadığı oldukça açıktır. Vergi Usul Kanunu tebliğ hükümlerinin esasının “vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar” olduğunu 94. maddesinde belirtmiştir.
Ancak Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği, uzlaşma tutanağını vergilendirme ile ilgili hüküm ifade eden bir vesika olarak algılamasına rağmen (ki bu durum Yönetmeliğin 16/3. maddesinde açıkça görülmektedir. Buna göre; uzlaşma temin edilemediği takdirde, komisyonca bu konuyu belirtmek üzere düzenlenecek tutanağın birer nüshası anında hazır bulunan mükellefe veya vekili ile vergi incelemesi yapana komisyonda tebliğ olunur. Mükellefin uzlaşmaya icabet etmemesi veya tebellüğden kaçınması halinde, bu hususu belirten tutanağın bir örneğinin muhatabına posta ile gönderilmesi yanında bir örneği de inceleme yapana tevdi edilir.) uzlaşma tutanağında olması gereken hususlara ilişkin yeterli usul ve esasa dair içerikleri düzenleyememiştir. Kaldı ki bu hususta uzlaşma müessesesini ve tutanağının yanı sıra “uzlaşma davetiyesi” bile Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’ne göre Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabi bir tebliğ belgesi olarak görülmektedir. Bu konuda söz konusu Yönetmeliğin “Uzlaşmaya Davet” ve “Uzlaşma Davetine Uyulmaması” başlıklı 11 ve 12. maddelerinde “Uzlaşmaya davet… tebliğ olunur”; “Tebliğ işleminde, posta ile veya memur vasıtasıyla tebliğ usulü uygulanır”; “posta ile veya memur vasıtasıyla gönderilen yazının tebliğ edilemeyerek geri gelmesi, tebliğ edilememeyi ifade eder” hükümleri Vergi Usul Kanunu’na uygun olarak yer almaktadır. Bununla birlikte söz konusu yönetmelik uzlaşma tutanağında olması gereken esasa ilişkin hususları aşağıdaki gibi sıralamaktadır (md.16/2);
a) Mükellefin adı soyadı/unvanı ve adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası veya T.C. kimlik numarası,
b) İncelemenin konusu, dönemi, bulunan matrah farkı, tarh edilmesi öngörülen vergi tutarları,
c) Üzerinde uzlaşılan vergi miktarı,
ç) Uzlaşılan ceza miktarı,
d) İncelemeyi yapanın adı soyadı ve unvanı.
Ancak ilgili Yönetmelik kendinden hiyerarşik olarak üst hukuk kaynağı olan Vergi Usul Kanunu’na riayet etmemiştir. Buna göre Vergi Usul Kanunu madde 108’de “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar” amir hükmü yer almaktadır. Kendisine vergisel bir yükümlülük getirilen hallerde mükellefe bir vesika ile ihbarda bulunulacaksa söz konusu vesikada yer alması gereken ve esası bozan hallerde oldukça açık ve anlaşılır bir biçimde ifade edilmiştir.
Yönetmeliğe göre Kanun’a uygun olarak uzlaşma tutanağında mükellefin adı, verginin türü, verginin miktarının belirtilmesi gerekli hususlar olarak açıkça yazılmasına rağmen Kanun’a göre tutanağı esastan bozan unsurlardan biri olan “vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması” ciddi bir eksikliktir. Çünkü uzlaşma tutanağı nihayetinde idarenin mükellef hakkında gelecekte yapacağı bir eylemi ilgili kişiye yazılı bir şekilde bildiren bir vesikadır. Bu bağlamda uzlaşma tutanaklarında esası bozan hususların Vergi Usul Kanunu’na göre hukuken belirtilmesi gerekir. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde bu konuda ki tutanağın ilgiliye tebliğ tarihi, dava açma süresine başlangıç sayılmakla, dava açma süresinin son gününün belirlenmesi amaçlanmaktadır. Buna göre uzlaşma tutanağında vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması hususu uzlaşma tutanağının yeniden düzenlenmesini gerektiren kanuni bir dayanak noktası oluşturmaktadır.
Sonuç olarak denilebilir ki normlar hiyerarşisine göre alt normun üst norma aykırılık içermemesi gerekmektedir. Bu bağlamda Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği Vergi Usul Kanunu’nun alt bir normu olarak aykırılıklar içermemesine rağmen esasa ilişkin boşluklara sahiptir. Uygulamada vergi idarelerinin tarhiyat öncesi yapılan incelemelere göre komisyonlardan gelecek olumsuz uzlaşma tutanaklarında vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması hususunu belirtmemeleri mükelleflerin bu konuda bir açık tespit ederek ileriki dönemlerde yeni tarihli uzlaşma tutanaklarının kendilerine tebliğ edilmesini talep etmeleri yönünde bir davranış sergilemelerine neden olabilecektir. Bu nedenle yargı yükünü hafifletmeyi ve hazineye gelirin daha hızlı girmesini amaçlayan uzlaşma müessesesine dair Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin madde 16/2’de yer alan eksikliği gidermesi gerekmektedir.
Şafak Ertan ÇOMAKLI*
E-Yaklaşım
