Teşvik Belgeli Makina ve Teçhizat Teslimlerindeki KDV İstisnasında Özellik Arz Eden Durumlar
Yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflere bu belge kapsamında makine ve teçhizat teslimi yapılması halinde KDV hesaplanmayacaktır.
I- GİRİŞ
Zira, bu teslim KDV Kanunu’nun 13. maddesine göre istisnadır. Ancak, konuyla ilgili uygulamada tereddüt edilen hususlar bulunduğu gözlemlenmiştir. Bu bakımdan, bu yazımızda konu hakkında özellik arz eden hususlar açıklanacaktır.
II- KONUYA İLİŞKİN ÖZELLİKLİ DURUMLAR
A- İSTİSNA KAPSAMINA GİREN MAKİNE VE TEÇHİZATIN BELİRLENMESİ
İstisna kapsamına girecek makine ve teçhizatların niteliği, 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Bu Tebliğ’de, “makine ve cihaz”, üretimde kullanılan her türlü makine ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanımdan hareketle, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerin “makine ve teçhizat” olarak değerlendirilmesi gerekir. Bir sabit kıymetin istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle makine ve teçhizat niteliğinde olması, ayrıca mal ve hizmet üretiminde kullanılması gerekmektedir. Ancak, idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu kapsama girmemektedir. Ayrıca, sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
İstisnadan yararlanacak makine teçhizatın belirlenmesi ile ilgili olarak verilen bir özelgede;([1])
“… Öte yandan 25.12.2008 tarih, 11615 sayılı tamim yazımızda;
‘… Konu ile ilgili olarak, Bakanlık Makamından alınan 21.10.2008 tarih ve 5513-783 sayılı onay ile sadece söz konusu Uluslararası Anlaşma hükümleri gereği Hazine Müsteşarlığı’nca revize işlemleri yapılamayan teşvik belgeleri ile sınırlı olmak üzere, yatırım teşvik belgesi eki listelerde set, ünite, sistem olarak belirtilen yatırım mallarına ilişkin makine ve teçhizat teslimlerini gerçekleştiren mükelleflerin iade taleplerinin sonuçlandırılmasını sağlamak için; teşvik belgesi sahibi yatırımcı kuruluşların, KDV Kanunu’nun 13/d maddesi uyarınca teşvik belgesi eki listelerde ismen yer almayan makine ve teçhizat teslimi yapan mükelleflere, teşvik belgesi eki global listeye göndermede bulunmak suretiyle söz konusu makine ve teçhizatın teslim alındığını gösteren bir belge ya da liste vermeleri halinde, bu belge/liste muhteviyatı malların KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında teslim edilmiş sayılması uygun görülmüştür.’ denilmektedir. Buna göre, yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan makine ve teçhizatın teslimleri KDV’den istisna olacağından söz konusu listede her bir makine ve teçhizat adetlerinin belirtilmesi gerektiğinden söz konusu adetlerin Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı’nca yatırım teşvik belgesi ekli listede onaylanması halinde ödevlinin 2008/12 dönemine ilişkin KDV iadesinin yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır.”
İdare tarafından açıklanan bu görüşe göre, makine ve teçhizatın tanımlanmasına ilişkin değerlendirme Hazine Müsteşarlığı’na bırakılmış ve Müsteşarlıkça onaylanan teslimlerin istisna kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir.
B- YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ MAKİNE VE TEÇHİZATIN DEĞİŞMESİ HALİNDE KDV İSTİSNASININ DURUMU
69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği gereğince, yatırım teşvik belgesi eki listelerde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktardan fazla istisna kapsamında alış yapılamaz. Bu bakımdan, satıcılar, ibraz edilen listelerdeki şerhlere bakarak, bu miktarın aşılmaması hususunu dikkate almalıdırlar. Buna göre bu kapsamdaki istisna; yatırım teşvik belgesi listesinde yer alan makine ve teçhizatla sınırlı olup, listede yer almayan makine ve teçhizat için istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
C- YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ YAZILIM VE DONANIMLARIN İSTİSNA KARŞISINDAKİ DURUMU
Yukarıda da açıklandığı üzere, KDV Kanunu’nda yer alan teşvik belgeleri yatırımlara yönelik istisna, sadece “mal ve hizmet üretiminde kullanılacak makine ve teçhizatları” kapsamaktadır. Bu bakımdan, makine-teçhizat olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayan ve hizmet ifası niteliğinde olan yazılımların, ilgili oldukları donanımın çalışmasını veya donanıma ek özellikler sağlamasına bakılmaksızın, donanıma yüklenmiş veya yalnız olarak satışı söz konusu istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir. Ayrıca, yazılımın bir sistemle birlikte satışının söz konusu olması halinde de bu istisna kapsamında işlem yapılması mümkün değildir. Ancak, sistemi oluşturan diğer ekipmanların tek başlarına makine-teçhizat niteliği taşıması ve teşvik belgesi eki listede belirtilen sistemin unsurları olmaları kaydıyla bunların teslimleri katma değer vergisinden istisna olabilecektir([2]).
D- YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ TAŞITLARIN İSTİSNA KARŞISINDAKİ DURUMU
Taşıtların makine ve teçhizat kapsamına girmediği, 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklanmış olduğundan, otomobil, panel, arazi taşıtı, otobüs, minibüs, kamyonet, kamyon, treyler ve çekici (Euro I ve Euro II normlarına uygun yeşil motoru haiz olanlar hariç) gibi taşıt araçları istisnadan faydalanamamaktadır.
Ancak 69 Seri No.lu Tebliğ’in devamında, “yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off road truck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, forkliftler, iş makineleri, vinçler, tarım makineleri ve benzerlerinin” teslim ve ithalinde istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olduğu vurgulanmıştır.
Diğer taraftan, 74 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde hastane yatırımlarına ilişkin teşvik belgelerinde yer alan ambulansların istisnadan yararlanabileceği açıklanmıştır.
Öte yandan, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yalnızca havaalanlarında yolcuları terminalden uçağa ve uçaktan terminale taşımak için kullanılan ve trafiğe çıkmayan apron otobüslerinin, yatırım teşvik belgesi eki listelerde yer almaları, indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmaları ve apron dışında taşımacılık işi yapmamaları şartıyla KDV Kanunu’nun 13/d maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmesi uygun görülmüştür.
Ayrıca, 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile “otobüs” sözcüğünden sonra gelmek ve 02.01.2006 tarihinde yürürlüğe girmek üzere bu paragrafa aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir:
“(Belediyeler ve il özel idareleri ile bunların bağlı kuruluşları ve hisselerinin tamamına sahip oldukları şirketlerce şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılmak üzere iktisap edilecek olanlar hariç)”
Yapılan bu düzenleme uyarınca, belediyeler ve il özel idareleri ile bunların bağlı kuruluşları ve hisselerinin tamamına sahip oldukları şirketlerce şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılmak üzere iktisap edilecek olan otobüslerin teslimi istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Yukarıda yer verilen Tebliğlerde istisnadan faydalanabilecekler arasında sayılmış olanlar dışında kalan taşıt araçlarının teslimlerinin KDV istisnasından faydalanması mümkün değildir.
E- MONTAJ VE İŞÇİLİK HARCAMALARININ İSTİSNA KARŞISINDAKİ DURUMU
Yatırım teşvik belgesi kapsamında teşvik belgesi sahibine bir bütün halinde tesliminde teknik olarak imkan olmadığı için yatırım mahallinde kurulumu gerçekleştirilen makine teçhizat ve sistemleri de istisna kapsamında değerlendirileceğinden, teşvik belgesi kapsamında teslim edilecek olan klima, havalandırma, yangın ihbar, soğutma, seslendirme sistemlerinin bu türden teslimler olması halinde, yatırım mahallindeki imal ve kurulum işleri hizmet olarak değerlendirilip istisna dışında tutulmayacak, istisna kurulum ve imal dahil toplam bedele uygulanacaktır. Ancak, bu sistemleri teslim edenlerin düzenledikleri faturada teslim bedelinden ayrıca göstereceği işçilik ve montaj hizmetinin KDV Kanunu’nun 13/d maddesine göre katma değer vergisinden istisna olması mümkün bulunmamakta olup, katma değer vergisine tabi olacaktır([3]).
F- YATIRIM TEŞVİK BELGESİ SAHİBİ MÜKELLEFLERİN FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA MAKİNE VE TEÇHİZAT TEMİNİ
Konuya ilişkin olarak 2009/15199 Sayılı Yatırımlar Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı’nın uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 2009/1 Seri No.lu Tebliğ’de düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenleme ile yatırımcıların KDV istisnasından faydalanabilmesi için finansal kiralama şirketi adına da ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmesi şartı kaldırılmış olup, böylelikle finansal kiralama şirketleri aracılığı ile temin edilen yatırım malları da istisna kapsamında değerlendirilmektedir.
Anılan Tebliğ’e göre, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir yatırım teşvik belgesi düzenlenmeksizin, finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizatlar için, teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile sözleşme yapılması ve sözleşme kapsamı yatırım mallarının sözleşme yapılan yatırımcıya kiralaması durumunda; finansal işleme konu olan malların finansal kiralama şirketlerine teslimi/finansal kiralama şirketlerince ithali KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında vergiden istisnadır.
Öte yandan, konuya ilişkin olarak 60 Seri No.lu KDV Sirküleri’nde açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi verilmediğinden, vergi dairelerine dilekçe ile başvuran ve adına teşvik belgesi düzenlenen yatırımcılara yazı verilirken aşağıdaki hususa da yer verilecektir.
“Ayrıca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için teşvik belgesi sahibi firma adına düzenlenen bu belge ile KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanabilecektir.”
Bu yazıya istinaden finansal kiralama şirketi yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı Kanun’un 13/d maddesindeki istisna kapsamında temin edebilecektir. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise “teslim” hükmünde olmadığından genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, finansal kiralama şirketi ile yatırımcı (kiracı) arasında yapılan sözleşmede belirtilen sürenin sonunda, makine-teçhizatın yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçmemesi veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları KDV Kanunu’nun 13/d maddesi çerçevesinde yatırımcıdan (kiracıdan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
G- TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA KUR FARKLARININ DURUMU
Teşvik belgesi kapsamında dövize endeksli makine-teçhizat niteliğinde mal alındığında, teşvik belgesi bittikten sonra ortaya çıkan kur farkı, faiz vb. ödemelerde faiz ve kur farklarının KDV istisnası karşısındaki durumu konusunda netlik bulunmamaktadır. KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı ve faiz, matraha dahil unsurlar arasında sayılmıştır. Bu nedenle, bedeli döviz olarak ifade edilmiş olan işlemlerde işlem tarihi ile nakden veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak dikkate alınacak ve işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Konuya ilişkin olarak 2009/184 numaralı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü Uygulama Tamimi’nde ise özet olarak şu şekilde açıklama yapılmıştır: “KDV Kanunu’nun 13/d maddesi gereği istisna kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan kur farklarının, aslı vergiden istisna olduğundan KDV’ye tabi olmayacak ancak, bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde işlem tarihi ile nakden veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden KDV’ye tabi olacaktır.”
H- TEŞVİK BELGELİ MAKİNE VE TEÇHİZATIN DEVİR VE SATIŞI
Konuya ilişkin olarak 2009/15199 Sayılı Yatırımlar Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı’nın uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 2009/1 Seri No.lu Tebliğ’in 16. maddesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki KDV istisnasının, teşvik belgesinin veya teşvik belgesi kapsamı makine ve teçhizatın devir işlemlerinde ve makine ve teçhizat listelerinde set, ünite, takım vb. olarak belirtilen malların kısmi teslimlerinde de uygulanacağı belirtilmiştir.
Anılan Tebliğ’in 30. maddesi kapsamında tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte; teşvik belgeli bir başka yatırım için devri, teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı, ihracı, kiralanması ise Müsteşarlığın iznine tabidir.
Tamamlama vizesi yapılmamış veya yapılmış olmakla birlikte beş yılını doldurmamış makine ve teçhizata satış izni verilebilmesi için yatırımın bütünlüğünün bozulmaması şartı aranır. Bu tür durumlarda satış izni verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler tahsil edilmez. Ancak yatırımcının teşvik belgesinin satış iznini müteakip diğer nedenlerle iptali hâlinde izin verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler de ilgili mevzuatı çerçevesinde kısmen veya tamamen geri alınacaktır.
Beş yıllık süreyi doldurmamış makine ve teçhizatın tamamlama vizesinin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın izinsiz satıldığının tespit edilmesi hâlinde, satışı yapılan makine ve teçhizat ile ilgili tahsil edilmeyen gümrük vergisi ve katma değer vergisi ile varsa indirimli kurumlar vergisi veya gelir vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan destekler ilgili mevzuatı çerçevesinde tahsil edilecektir.
İ- İSTİSNADAN VAZGEÇİLMESİ
Uygulamada, mükellefler bir takım bürokratik işlemlerle uğraşmak istememeleri nedeniyle anılan istisna uygulanmasından yararlanmak yerine, istisna uygulamaksızın işlem yapabilmektedirler. Böyle bir durumun varlığı halinde, hesaplanan KDV’nin satıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi, alıcılar tarafından ise indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu durum, KDV Kanunu’nun 18. maddesinde açıklanmış olup, buna göre satıcıların istisnadan vazgeçmesi durumunda KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu bağlamda istisnanın uygulanmamasının herhangi bir sakıncası olmayıp, yüklenilen vergiler indirim yoluyla telafi edilebilecektir.
III- SONUÇ
Ülkemiz açısından yeni yatırımların yapılmasının çok önemli olduğu yadsınamaz. Bu amaçla yeni yatırımlar içinde en önemli kalem olan makine-teçhizat alımlarını desteklemek amacıyla KDV Kanunu’nun 13/d maddesinde istisna düzenlenmesi yapılmıştır. Buna göre, yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimleri KDV Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca vergiden istisna tutulmuştur.
Mükelleflerin söz konusu istisnadan faydalanma haklarının bulunduğunu bilmeleri lehlerine olacaktır. Ancak, bu haktan istifade edilmesi sırasında, iade haklarının kaybedilmemesi ve olası cezalı işlemlerle karşılaşmamaları için, mevzuattaki düzenlemelerin yanı sıra, yukarıda yer verdiğimiz ve İdare’nin özellikli konulara ilişkin görüşlerini içeren özelgelerin de dikkate alınması yerinde olacaktır.
Şibli GÜNEŞ
E-Yaklaşım
