SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEK SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ HANGİ KOŞULLARDA ORTAYA ÇIKMAZ? (BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ)
I- GİRİŞ
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler için mesleği ilkeli ve etkin bir şekilde yerine getirmenin zorlukları mesleki alanlarda sürekli dile getirilmektedir. Artan iş yükü, yasal düzenlemelerdeki hızlı değişim, yasa yapıcıların her eylemi yasa metni içerisinde tarif etme gayretinin (kazuistik mevzuat yapısı) yarattığı karmaşıklık ve bu karmaşıklığı yorumlayan uygulamacı meslek mensuplarının yorgunluğuna rağmen meslek mensuplarının çoğu tarafından asgari mesleki ücret tarifesinde yer alan tutarların alınamadığı araştırma sonuçları ile ortadadır([1]).
Öncelikle hem 3568([2]) sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hem de 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu kapsamında mesleki hizmet sözleşmesi ve damga vergisi konusu açıklanacaktır. Uygulama kısmında ise örnek bir mesleki hizmet sözleşmesinin damga vergisi açsından önem arz eden maddeleri üzerine Bartın Defterdarlığı’ndan talep ettiğimiz özelge üzerinden değerlendirme yapılacaktır. Damga vergisi kapsamına girmeyen örnek bir mesleki hizmet sözleşmesi ortaya konulacaktır.
II- 3568 SAYILI SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNU DÜZENLEMELERİ
A- ÜCRET SÖZLEŞMELERİNİN YAZILI ŞEKİLDE YAPILMASI ZORUNLULUĞU
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Ücretlerinin Esasları Hakkında Yönetmeliğin 13. maddesinde “Meslek mensubu ücret sözleşmesinin yazılı şekilde yapılması ve belli bir meblağı kapsaması şarttır.” denilmektedir. Ücret sözleşmesinin sözlü yapıldığının belirlenmesi durumunda, meslek mensubu hakkında disiplin cezası uygulanır.
Aynı şekilde Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 24. maddesinde “Taraflar, mesleki konularda yapılacak işler için sözleşme yapabilirler.” denilerek hangi işlemler hizmet şekilleri için sözleşme yapılmasının zorunlu olduğu sıralı bir şekilde sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
1- Defter tutmak,
2- Süreklilik arz eden müşavirlik hizmetinde,
3- İnceleme, tahlil ve denetim yapmak ve bunlarla ilgili rapor ve benzerlerini düzenlemek,
4- Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik işlemleri.
B- ÜCRET SÖZLEŞMELERİNİN SÜRELİ YAPILMASI ZORUNLULUĞU
Ücret sözleşmeleri münferit ya da süreli olarak yapılabilir. Süreli sözleşmelerin en az bir yıllık olması şarttır. Sözleşmeler; ait oldukları işlemeleri ve bunlara ait süreleri kapsayıp; diğer işlem ve sürelere uygulanamaz. Bu durumda, yeni sözleşme yapılması gerekir.
Münferit olarak yapılmayan sözleşmelerin en az bir yıllık yapılması zorunluluğu konusunda tereddüt yoktur. Burada üzerinde durulması gereken konu sözleşmenin kendiliğinden uzayabilmesidir.
Bazı sözleşmelerde sözleşme süresinin kendiliğinden uzayacağına dair hükümler konulabilmektedir. Özellikle kira sözleşmelerinde sıkça karşılaşılmaktadır. Süreli olarak düzenlenen ve süre dolması nedeniyle aynı şartlarda süresi uzayan sözleşme hükümlerinden yararlanılmaya devam edilmekte ancak herhangi bir kağıt düzenlenmediği için damga vergisi doğmamaktadır([3]).
Maliye Bakanlığı bir özelgesinde([4]) “‘taraflar mukavelename müddetinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunmazlarsa sözleşme otomatikman bir sene uzar’ hükmüne istinaden mukavele hükümlerinin devam etmesi halinde, yeni bir mukavelename düzenlenmediğinden veya süre uzatılmasına dair kağıt üzerine şerh verilmediğinden ve vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden Damga Vergisi Kanunu’nun 14. maddesine göre vergiye tabi tutulmasına imkan yoktur” şeklinde görüş vermiştir.
C- ÜCRET SÖZLEŞMELERİNİN BELLİ MİKTARI İÇERMESİ VE ASGARİ ÜCRET TARİFESİ
Ücret sözleşmelerinin, kural olarak belli bir miktarı içermesi gerekir. Ücretin belirlenmesi için; meslek mensupları iş sahiplerine ücret tespit soru belgesi uygulaması yapabilir. Sözleşmelerde hangi iş için, hangi şartlarla, ne miktar ücret alınacağı açıkça belirtilir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 46. maddesi ile ücretin asgari miktarının tarife ile belirleneceği yasa kapsamına alınmıştır. Söz konusu madde şöyledir;
“Ücret meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade eder. Ücretin asgarî miktarı tarife ile belirlenir.
Tarifedeki asgarî miktar altında ücret karşılığında iş kabulü yasak olup, aksine hareket disiplin cezasını gerektirir.
Her odanın yönetim kurulu, her yıl ocak ayından geçerli olmak üzere serbest muhasebeci malî müşavirler ve yeminli malî müşavirlerin yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretleri gösterir birer tarife hazırlayarak Birliğe gönderir.
Birlik yönetim kurulu, oda yönetim kurullarının tekliflerini de göz önüne almak suretiyle çeşitli odaları içine alacak grupları tespit ve gruplarda uygulanacak tarifeleri hazırlayarak Maliye Bakanlığı’na gönderir.
Maliye Bakanlığı tarifeyi aynen veya gerekli gördüğü değişikliklerle tasdik eder. Tarifeler Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girer.
Yeni tarifenin tasdikine kadar mevcut tarife hükmü uygulanır.”
Meslek mensubu hizmetlerinin ücretinin tarife ile belirleneceği, tarifenin Resmi Gazete’de yayımlanacağı, yeni tarifenin yayımına kadar eski tarifenin yürürlükte olduğu hususları yasa maddesiyle belirlenmiştir.
III- 488 SAYILI DAMGA VERGİSİ KANUNU DÜZENLEMELERİ
A- DAMGA VERGİSİNİN KAPSAMI VE KONUSU
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir. Söz konusu hükümden anlaşılacağı gibi, damga vergisinin konusu, kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve belli etmek için düzenlenen ve Damga Vergisi Kanunu’nda belirtilen kağıtlardır([5]).
B- DAMGA VERGİSİNDE KAĞITLAR
Bu Kanun’daki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.
Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir.
Taraflar arasında düzenlenen her kağıt damga vergisine tabi değildir. Her şeyden önce söz konusu kağıt Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olmalıdır. Buradan hareketle (1) sayılı tabloda yer almayan fotokopiler damga vergisine tabi değildir.
C- DAMGA VERGİSİ VERGİLEME ÖLÇÜLERİ VE BELLİ PARA KAVRAMI
DVK’nın 10. maddesine göre Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır.
Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır. Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.
DVK’nın “Damga Vergisinin Belli Para Gösterme Mecburiyeti” başlıklı 11. maddesinde; “Cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (İskonto ve iştira senetleri taahhütnamesi - Dispans - dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir.” denilmektedir. Bu hükmün mefhumu muhalifinden “damga vergisine tabi sözleşmelerde belli parayı ihtiva etme şartı yoktur” diyebiliriz.
D- DAMGA VERGİSİ KANUNU’NDA NÜSHA KAVRAMI
DVK’nın “Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması” başlıklı 5. maddesi “Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı ayrı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur.” şeklindedir. Nüsha kavramı fotokopi (suret) kavramından farklıdır. Her nüsha ayrı ayrı ispat gücüne sahiptir. Bu nedenle ayrı ayrı vergilenir.
E- SÖZLEŞME YAPMA ZORUNLULUĞU
Mevzuatımızda sözleşmeler açısından şekil serbestisi kuralı geçerlidir. Bu nedenle taraflar istedikleri şekilde, sözlü ya da yazılı olarak sözleşmeyi yapabilirler. Bu konuda aksine bir hüküm bulunmadığı sürece taraflar istediği gibi hareket etmekte serbesttirler. Sözleşmelerin sözlü şekilde yapılması halinde Damga Vergisi bakımından vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir([6]).
IV- UYGULAMA ÖRNEĞİ
Bartın Defterdarlığı’ndan 15.03.2010 tarihinde bir özelge talep ettik. Müşterilerimizle düzenlediğimiz ücret sözleşmelerinde([7]) damga vergisi aranılmaması gerektiği hususunda yasal dayanaklarımızı beyan ettik. Yukarıda hem 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hem de 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu açısından irdelediğimiz hususları örnek olarak hazırladığımız sözleşme üzerinden yorumlayarak sonuca varmaya çalışacağız.
A- ÖZELGE TALEBİ
Özelge talebimizde takip eden yıllarda yeni sözleşme yapılmayacağı belirtilmiştir. Sözleşmenin ücret tutarı ve ödeme şekli başlıklı 6.1. maddesinde geçen ve asgari ücret tarifesine atıf yapan ibarenin sözleşmenin her yıl yenilenmeyeceği şartıyla her yıl için damga vergisi mükellefiyeti doğurup doğurmayacağı sorulmuştur.
B- YASAL DAYANAKLAR
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, bu Kanun’daki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hüküm altına alınmıştır. Yukarıya alınan Kanun hükmünden anlaşılacağı gibi Damga Vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelebilmesi için;
1- Damga Vergisinin konusunu kağıtlar teşkil ettiğinden bir kağıt düzenlenmiş olmalıdır,
2- Kağıt Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda belirtilmiş olmalıdır,
3- Kağıt bir hususu ispat ve belli etmek amacıyla düzenlenmelidir,
4- Kağıt imzalanmış olmalıdır,
5- Kağıt ibraz edilebilecek nitelikte olmalıdır.
Elektronik ortamda düzenlenen ayni mahiyetteki kağıtlarda Damga Vergisine tabidir. Sürenin kendiliğinden uzaması halinde, yeni bir kağıt düzenlenmediğinden damga vergisinde vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir.
Maliye Bakanlığı 27.07.1972 tarih ve 2101124-734/40553 sayılı özelgesinde, muayyen müddetli olarak tanzim edilen mukavelenamelerde, müddet bitmeden önce taraflardan birinin diğerine ihbarda bulunmaması dolayısıyla kendiliğinden hasıl olan temdit keyfiyetinin vergiye tabi tutulmaması ve 488sayılı Kanun’un 10. maddesi hükmü muvacehesinde bu mukavelenamelerin tanzim ve imza olundukları andaki müddet ve ihtiva ettiği meblağa göre nispi damga vergisine tabi tutulmaması gerektiğini belirtmiştir([8]).
Meslek mensuplarının yaptıkları sözleşmelerle ilgili olarak Gelir idaresi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede([9]); “Meslek mensuplarının muhasebe hizmeti verdiği mükellefler ile düzenlediği sözleşmelerin uygulama süresi içinde ücretin artma durumunda, sözleşme hükümlerini değiştiren herhangi bir kağıt (makam oluru, ek sözleşme vb.) düzenlenmesi halinde ücret artışı üzerinden binde 7,5 nispetinde damga vergisi hesaplanması gerekir. Ancak, bu kabil ücret artışı ile ilgili olarak ilk sözleşme hükümlerine tesir eden herhangi bir kağıt düzenlenmemesi halinde damga vergisinin aranılmaması gerekir. Söz konusu sözleşmelerin sürelerinin bitmesinden sonra sözleşmeye konulan bir şerhe istinaden sözleşme süresinin uzatılması halinde, şerh sözleşme hükümlerini değiştiren bir belge vasfında oldu¤undan, süresi uzayan bu sözleşmelerden yeniden damga vergisi alınması gerekmektedir. Diğer taraftan süre uzatımının gerçekleşmesinden sonra meydana gelen ücret artışlarına ilişkin düzenlenecek kağıdın da ayrıca vergilendirilmesi gerekmektedir.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir([10]).
C- SÖZLEŞME ÜZERİNE İNCELEME
1- Sözleşmenin Yazılı Şekilde Yapılma Zorunluluğu
Yukarıda II/A ve III/E bölümlerinde izah edildiği gibi mevzuatımızda sözleşme serbestisi olmakla birlikte 3568 sayılı Yasa’dan kaynaklanan yazılı sözleşme yapma zorunluluğu nedeniyle meslek mensupları müşterileri ile ücret sözleşmeleri yapmak zorundadır. Bu sebeple damga vergisinin konusuna girmektedir.
2- Ücret Sözleşmesinin Süreli Yapılması
Ücret sözleşmelerinin süreli veya bir işe bağlı olarak yapılması konusunda 3568 sayılı Yasa’ya bağlı yönetmelik hükümlerine göre zorunluluk vardır. Bu sebeple örnek sözleşmemizin (7- Sözleşmenin süresi maddesi) “işbu sözleşme anılan yerle sınırlı olmak üzere bir takvim yılını kapsar.” şeklinde düzenlenmiştir. Ancak sonraki yıllarda sözleşme yapmamak için sözleşmenin son fıkrasına “Sözleşme karşılıklı feshedilmediği sürece yürürlüktedir. Yeni sözleşme düzenlenmeden mevcut sözleşme geçerliliğini koruyacaktır.” ibaresi eklenmiştir. Bakanlığın bu konu ile ilgili özelgesinden yukarıda bahsetmiştik.
3- Ücret Sözleşmelerinin Belli Miktarı İçermesi ve Asgari Ücret Tarifesi
Ücret sözleşmelerinin belli para içerme zorunluluğu ilgili yönetmelikler ile belirlenmiştir. Bu sebeple örnek sözleşmede ücret (6.1.) kısmında asgari ücret tarifesine atıf yapılmıştır. Asgari ücret tarifesi ile ilgili zorunluluğun 3568 sayılı Yasa’nın 46. maddesiyle açıklamıştık. Yukarıda (III/C bölümünde) belli paranın sözleşmelerde gösterilme zorunluluğunun hangi koşullarda olduğunun Damga Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde açıklandığından bahsetmiştik. Dolayısıyla belli para kavramıyla ilgili olarak asgari ücret tarifesine atıf yapılması hususunda yasal bir engel olmadığını düşünüyoruz.
4- Sözleşmelerde Nüsha Kavramı
Yukarıda (III/D bölümünde) taraflar arasında düzenlenecek kağıtların her nüshasının damga vergisine tabi olduğunun Damga Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi ile düzenlendiğinden, fotokopilerin damga vergisine tabi olmadığından bahsedilmişti. Bu sebeple örnek sözleşmemizin 7. maddesinden sonra gelen ilk fıkrasında “İşbu sözleşme 31.12.2008 günü meslek mensubunun adresinde 2 sayfa bir asıl olarak düzenlenmiştir.” ibaresine yer verilmiştir.
V- SONUÇ
Meslek mensupları müşterileri ile yapacakları ücret sözleşmelerinde asgari ücret tarifesine atıf yaparak belli paranın gösterilmesi zorunluluğunun önüne geçebilmektedirler. Böylelikle düzenleyecekleri ücret sözleşmeleri damga vergisi kapsamı dışında kalmaktadır.
Ancak asgari ücret tarifesinin üzerinde bir bedelle düzenlenecek sözleşmelerde tutar rakam olarak gösterileceğinden damga vergisi doğmaktadır. Sonraki yıllarda sözleşme düzenlemek zorunda kalmamak için sözleşmenin yürürlükte olduğu ve her yıl enflasyon oranı veya asgari ücret tarifesindeki artış kadar artış öngörülebilir. Meslek mensupları bu konu ile ilgili bir özelge talep edebilirler.
(*) SMMM
([1]) Özgür BİYAN, “Muhasebe Meslek Mensuplarına Yönelik Bir Çalışma:Meslek Mensuplarının Demografik Durumları, Mesleki Sorunları ve Değerlendirilmesi”, 16, http://www.alomaliye.com/2011/meslek_mensubu_anketi_2011.pdf (Erişim Tarihi: 14.02.2012)
([2]) 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([3]) Nuri DEĞER, En Son Şekliyle Damga Vergisi Uygulaması, TÜRMOB, Ankara 2008, s. 315
([4]) MB.’nin, 14.07.1972 tarih ve 1474/38373 sayılı özelgesi (Bkz. DEĞER, a.g.e.)
([5]) DEĞER, a.g.e.
([6]) Nuri DEĞR, “3568 Sayılı Kanuna Göre Yetki Verilen Meslek Mensupları Tarafından Mesleki Faaliyet Kapsamında Düzenlenen Sözleşmelerin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu”, Mali Çözüm Dergisi, Yıl: 2009, Sayı: 93, s. 97-120.
([7]) Sözleşmenin sadece 6. ve devam maddeleri buraya alınmıştır.
“6. ÜCRETİN TUTARI VE ÖDEME ŞEKLİ
6.1.) Meslek mensubunun sözleşmede belirtilen işlerden dolayı sözleşme dönemi süresince alacağı ücret 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 46. maddesi ile 02.01.1990 tarihli ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Ücretlerinin Esasları Hakkında Yönetmelik hükümleri uyarınca her yıl yayınlanan meslek mensuplarınca uygulanacak olan asgari ücret tarifesindeki 2.grup illere ait işin mahiyetine uygun asgari ücret tarifesindeki tutardır.
1.a) Her ay nakit olarak ödenecektir.
6.2) Ücrete KDV dahil değildir.
6.3) İŞ için yapılacak bütün giderler iş sahibince karşılanacaktır.
6.4) Ücret, sözleşmede belirtilen şekilde ödenmediği takdirde meslek mensubu işi bırakır. Alacakları için kanuni takibe geçer, ayrıca kayıtlı olduğu Odaya, başka meslek mensubunun işi almaması konusunda bildirimde bulunur.
6.5) Sözleşmede yazılı ücret yalnızca sözleşmede belirtilen işler içindir. Sözleşmede yer almayan işler istenmesi halinde meslek mensubuna ücret tarifesinin altında kalmamak koşuluyla ayrı ücret ödenecektir.
7- SÖZLEŞMENİN SÜRESİ
İşbu sözleşme anılan yerle sınırlı olmak üzere bir takvim yılını kapsar.
İş bu sözleşme 31.12.2008 günü meslek mensubunun Adresinde 2 sayfa bir asıl olarak düzenlenmiştir.
a) Doğabilecek anlaşmazlıklarda BARTIN Mahkemeleri ve İcra Daireleri yetkilidir.
b) Sözleşme karşılıklı fesih edilmediği sürece yürürlüktedir. Yeni sözleşme düzenlenmeden mevcut sözleşme geçerliliğini koruyacaktır.
([8]) DEĞER, a.g.m.
([9]) GİB’in, 11.10.2006 tarih ve 078765 sayılı özelgesi
([10]) Mahmut Tayyar ERGÜL, “Meslek Mensuplar›n Mükellefleri ile imzaladıkları Sözleşmelerden Kaynaklanan Damga Vergisinden Kaçınma Yolları”, Yaklaşım, Yıl: 2006, Sayı: 167, s. 243-244
Yazar:YıldırayERDOĞAN*
E- Yaklaşım / Mayıs 2012 / Sayı: 233
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20120521665.htm
