İntifa hakkı ile kuru mülkiyetin ivazsız veya veraset yoluyla intikal etmesi halinde Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK) yönünden ne şekilde vergilendirilmesi gerektiği hususunda açıklamalara daha önce yayımlanan makalemizde yer verilmiştir(1).
I- GİRİŞ
Geçen süre içinde gelen sorulardan konunun biraz daha örneklendirilerek tekrar açıklanmasının faydalı olacağı anlaşıldığından intifa hakkı ile kuru mülkiyetin ivazsız veya veraset yoluyla intikali durumu veraset ve intikal vergisi yönünden yeniden inceleme konusu yapılmıştır.
II- TANIMLARIN ANLAMI
A- İNTİFA HAKKI
Başkasına ait olup iktisadi bir kıymet arz eden her hangi bir şeyin kendisini koruyarak, geçici bir süre için onu kullanmak ve ondan faydalanmak yetkisini belirli bir şahsa sağlayan irtifak hakkı çeşididir. Bu hak bir kimseye, diğerinin malı üzerinde tam bir istifade (kullanma/semerelerinden faydalanma) hakkı verir.
İntifa hakkı sahibi, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahiptir (TMK md. 803).
Örnek: Başkasına ait bahçeli meskenin üzerinde intifa hakkına sahip olan kimse, belirlenen süre kadar bahçedeki kulübeyi kullanır, varsa kuyunun suyundan faydalanır, bahçeyi tahrip etmeden meyvesinden ve odunundan yararlanır. Bu surette bahçenin fer’i zilyedi sayılır. Ancak intifa hakkı sahibi, malın özüne zarar verecek bahçedeki ağaçları söküp tarla haline getirme gibi davranışlarda bulunamaz. Bahçenin malikinin durumu ise, intifa hakkı süresince kullanma ve yararlanma yetkisi sınırlandırılmış, kuru mülkiyet sahibi niteliğini kazanmış kişi şeklinde ifade edilebilir.
İntifa hakkı, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabilir. Aksine düzenleme olmadıkça bu hak, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar. İntifa hakkı, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulur.
İntifa hakkı, konusunun tamamen yok olması ve taşınmazlarda tescilin terkini; yasal intifa hakkı, sebebinin ortadan kalkması ile sona erer (TMK md. 794-797) İntifa hakkı, gerçek kişilerde hak sahibinin ölümü; tüzel kişilerde kararlaştırılan sürenin dolması, süre kararlaştırılmamışsa kişiliğin ortadan kalkmasıyla sona erer.
Sözleşmede aksine hüküm yoksa veya durum ve koşullardan hak sahibince şahsen kullanılması gerektiği anlaşılmıyorsa, intifa hakkının kullanılması başkasına devredilebilir (TMK md. 806) Ayrıca intifa hakkı, şahsa bağlı bir hak olup sahibinin ölümü ile son bulmakta ve kuru mülkiyetle birleşmektedir. Diğer bir ifade ile intifa hakkı, sahibi öldüğü zaman mirasa dahil olmamakta, doğrudan kuru mülkiyet sahiplerine geçmektedir(2).
Başkasına ait bir eşya veya mal varlığı üzerinde belli bir kişiye tam yararlanma olanağı sağlayan bir sınırlı ayni hak olan ve iktisadi bir değer niteliğine sahip intifa hakkı, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan mal kapsamına girmekte olup bir kişiden diğer bir kişiye intikalinin vergiye tabi tutulması gerekir. İntifa hakkının şahsa bağlı bir hak olması vergilendirmeyi etkilemez. Anılan Kanun’da intifa hakkının veraset yolu ile veya ivazsız suretle intikalinin vergiden istisna edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır.
Bu durumda, intifa hakkının veraset yolu ile intikalinde vergilendirme işlemlerinin mirastan ayrı yapılması gerekmektedir. Verginin mükellefi ise intifa hakkı kendisine intikal eden kuru mülkiyet sahibinin olacağı açıktır. Kuru mülkiyet sahibinin kanuni ya da mansup mirasçı veya tamamen farklı bir kişi olmasının vergilendirme bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, murisin sahibi olduğu intifa hakkının, kuru mülkiyet sahibi olan mirasçılara intikali, ivazsız bir intikal olup, bu intikal nedeniyle veraset ve intikal vergisi aranılması gerekir(3).
İntifa hakkının bedelsiz olarak başkası adına tesis edilmesi işleminin ivazsız intikal (hibe) olarak değerlendirilmesi ve VUK’un 267 ve 296. maddeleri uyarınca tespit edilecek değeri üzerinden veraset ve intikal vergisi tarh edilmesi gerekmektedir(4).
B- KURU MÜLKİYET
İntifa hakkı başkasına ait olmak üzere sahip olunan mülkiyet şeklidir. Kuru mülkiyette o gayrimenkul ve menkul maldan yararlanma hakkı kanun gereği veya akit ile başkasına ait kılınmıştır. Kuru mülkiyet hakkına sahip olanın bu maldan yararlanması söz konusu değildir.
Sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (Kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe) veraset ve intikal vergisinden müstesnadır (VİVK, md. 4/j).
Kuru mülkiyetin sağlar arasında karşılıksız bir surette devri veraset ve intikal vergisine tabidir. Ancak, bu mülkiyetin veraset yoluyla intikali veraset ve intikal vergisinden istisna tutulmuştur(5).
Kuru mülkiyet hakkı, sahip olan kimseye herhangi bir gelir ve yarar sağlamayan ve mal varlığında da bir değişiklik meydana getirmeyen haktır. Bu hakkın elde edilmesi daha çok intifa hakkının herhangi bir sebep sonucu ortadan kalkmasıyla tam mülkiyete sahip olabilmek için bir basamak teşkil etmektedir.
Veraset yolu ile vaki intikallerde, kuru mülkiyet kişilerin iradesi dışında ve yasa gereği intikal ettiği için bu gibi durumlarda hakkın kötüye kullanılması ve muvazaa yoluna gidilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, uygulamada daha az vergi ödemek amacıyla, sağlar arasında kuru mülkiyetin bağışlanması halinde vergilendirme malın kuru mülkiyetinin intikal ettiği tarihteki değeri üzerinden yapılmaktadır. Bu nedenle, suistimale ve vergi kaybına neden olan sağlar arasındaki kuru mülkiyetin ivazsız intikali verginin kapsamında bulunmaktadır(6).
Sağ kalan eşin intifa hakkını seçebilme uygulamasının sona ermesi ile istisna kapsamında kalan kuru mülkiyet devirlerine ilişkin işlemlerde oldukça azalmıştır(7). Ancak ölüme bağlı tasarruflarda bu nevi intikal söz konusu olabilmektedir(8).
Sağlar arasında ivazsız kuru mülkiyet intikali, veraset ve intikal vergisinden istisna tutulmaz ve intikal tarihi itibariyle vergilendirilir.
Kuru mülkiyete ilişkin vergi alacağı, intikal ettiği tarihte doğduğundan bu tarih itibariyle hesaplanıp intifa hakkı, kuru mülkiyetle birleşerek tam mülkiyete dönüştüğü tarihe kadar tecil edilmektedir(9).
Tecil edilen vergi kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüştüğü anda düzeltilmek suretiyle tahsili cihetine gidilir. Bu anlamda bu uygulamanın bir istisna hükmünden çok vergi ertelemesi olduğunu söylemek mümkündür(10).
III- İNTİKALE KONU GAYRİMENKULÜN VERGİYE TABİ DEĞERİNİN TESPİTİ
İntikale konu gayrimenkulün vergiye tabi değerinin, intifa hakkının tam mülkiyete dönüştüğü tarihindeki emlak vergisi değerinin mi? yoksa kuru mülkiyet sahibine intikal ettiği tarihteki emlak vergisi değerinin mi dikkate alınacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmektedir. Bu konuda verilen bir Özelge şu şekildedir.
“…Bu hükümlere göre, ....’in 27.08.1990 tarihinde vefatı üzerine, sahibi olduğu gayrimenkulün intifa hakkının eşi ...’e intikalinden dolayı veraset ve intikal vergisinin tahakkuk ettirilip tahsil edilmesi, intifa hakkı devam ettiği sürece kuru mülkiyete isabet eden verginin ise tahakkuk ettirilip tecil edilmesi gerekir.
İntifa hakkı, sahibinin ölümü nedeniyle kuru mülkiyetle birleşmesi halinde ise kuru mülkiyet sahibinin bu tarihte ve malın ilk ölüm tarihindeki değeri üzerinden vergilendirilmesi gerekir.
...’e intikal eden intifa hakkından dolayı hissesine isabet eden tutar istisna haddi altında kaldığından adına vergi tahakkuk ettirilmediği, kuru mülkiyet sahibi... adına tahakkuk ettirilerek tecil edilmesi gereken vergi ise daha önce tahsil edildiğine göre, intifa hakkı sahibinin 05.02.2002 tarihinde vefatı üzerine, intifa hakkı ile kuru mülkiyetin birleşmesinde, yeni bir ivazsız intikalden söz edilerek vergi istenmesi, vergide mükerrerlik doğuracaktır...”(11)
Bakanlık görüşünden de anlaşılacağı üzere, veraset yoluyla intikale konu olan gayrimenkulün ölüm tarihindeki değeri esas alınarak veraset ve intikal vergisinin hesaplanması gerekir.
IV- KONUYA İLİŞKİN ÖRNEKLER
Örnek-1: Bay (A) satın aldığı dairenin intifa hakkını kendi üzerinde bırakarak kuru mülkiyetini oğlu Bay (B)’ye ivazsız bir surette devretmiştir.
Bu olayımızda, dairenin tümü için bildirilecek değer üzerinden intifa hakkı sahibi olan Bay (A)’nın yaşı dikkate alınmak suretiyle(12) Vergi Usul Kanunu’nun 296. maddesindeki değerleme esaslarına göre intifa hakkının ve kuru mülkiyetin değerleri ayrı ayrı tespit edilir. Tespit edilen kuru mülkiyetin değeri üzerinden kuru mülkiyet sahibi olan çocuk Bay (B) adına veraset ve intikal vergisi salınacaktır. Bu intikal istisna (tecil) kapsamına girmediği için vergi kanuni süresinde tahsil edilecektir.
Çocuk kuru mülkiyeti kendi mali imkânları ile satın alması halinde bu aşamada veraset ve intikal vergisi yönünden yapılacak bir işlem bulunmamaktadır.
Örnek-2: Baba (C)’nin vefatı üzerine terekeye dahil bir meskenin intifa hakkı eş (D)’ye, kuru mülkiyeti ise çocuk (E) de kalmıştır. Eş (D) kendisine intikal eden intifa hakkı nedeniyle veraset ve intikal vergisi beyannamesini vermiş ve genel hükümler çerçevesinde hesaplanan vergisini ödemiştir.
Çocuk (E)’ye intikal eden kuru mülkiyetin vergisi ise alınan veraset ve intikal vergisi beyannamesi üzerinden ve intikal tarihi itibariyle hesaplanıp tecil edilmiştir. Tecil hükmü, tam mülkiyete dönüşüne kadar devam edecektir.
Örnek-3: Bay (Z)’den veraset yoluyla intikal eden eve ait intifa hakkı eşi (F)’ye verilmiştir. Eş (F) kendisine intikal eden intifa hakkı nedeniyle veraset ve intikal vergisi beyannamesini vermiş ve genel hükümler çerçevesinde hesaplanan vergisini ödemiştir. Çocuk (G)’ye intikal eden kuru mülkiyetin vergisi ise alınan veraset ve intikal vergisi beyannamesi üzerinden ve intikal tarihi itibariyle hesaplanıp tecil edilmiştir.
Daha sonra eş (F)’nin de ölümü üzerine, intifa hakkı kuru mülkiyet ile birleşerek tam mülkiyete dönüşmüştür.
Bu örneğimizde tecil edilen vergi, kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüştüğü anda düzeltilmek suretiyle tahsili cihetine gidilecektir. Kuru mülkiyete ait olup tecil edilen verginin tahsili için 6183 sayılı Kanun’un 37. maddesi uyarınca vergi dairesince kuru mülkiyet hakkı sahibi (G)’ye bir yazı ile bildirilecektir. Bu şekilde yapılan yazılı tebligat tarihinden itibaren bir aylık ödeme süresi başlayacak olup, tecil edilen verginin bu süre içinde ödenmesi gerekir(13).
Örnek-4: Bayan (İ) veraset yoluyla kendisine intikal eden intifa hakkını, kuru mülkiyet hakkına da sahip olan kızı (H)’ya bağışlamıştır.
Örneğimizdeki Bayan (İ)’nin bağışladığı intifa hakkı nedeniyle kuru mülkiyet sahibi kızı (H) yeniden beyanname vermeyecek ancak tecil edilen veraset ve intikal vergisini ödemesi yeterli olacaktır.
Maliye Bakanlığı bu durumu değerlendirirken iki intikalin (varlığını kabul etmekle birlikte vergide mükerrerlik olabilir düşüncesi ile sadece tecil edilen verginin tahsilini yeterli bulmaktadır(14).
Örnek-5: Bir gayrimenkulün intifa hakkı sahibi (B) ve kuru mülkiyet sahibi de (C)’dir. İntifa hakkı sahibi (B)’nin vefatı nedeniyle üzerinde bulunan intifa hakkı (C)’deki kuru mülkiyet ile birleşerek tam mülkiyete dönüşmüştür.
Bu örneğimizdeki, intifa hakkının veraset yolu ile intikalinde vergilendirme işlemlerinin mirastan ayrı yapılması gerekmektedir. Verginin mükellefi ise intifa hakkı kendisine intikal eden kuru mülkiyet sahibinin olacağı açıktır. Kuru mülkiyet sahibinin kanuni ya da mansup mirasçı veya tamamen farklı bir kişi olmasının vergilendirme bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, (B)’nin ölümü üzerine sahibi bulunduğu intifa hakkının ilgili olduğu gayrimenkulün kuru mülkiyet sahibi olan (C)’ye intikali, ivazsız bir intikal olup, bu intikal nedeniyle veraset ve intikal vergisinin aranılması gerekmektedir(15).
Örnek-6: Baba (K)’nın vefatı üzerine eşi (M)’ye ve oğlu (N) ile kızı (S)’ye bir daire intikal etmiştir. Kanuni mirasçılar anne ve çocukları aralarında vardıkları anlaşma uyarınca anneye dairenin intifa hakkı bırakılırken kuru mülkiyet iki çocuğa eşit olarak paylaştırılmıştır. Anne ve çocukların beyanı üzerine intifa hakkına ilişkin veraset ve intikal vergisi tahakkuk ettirilerek tahsil edilmiş, kuru mülkiyete ilişkin vergi ise hesaplanarak tecil edilmiştir.
Daha sonra çocuklar kuru mülkiyet hisselerini anneleri (M)’ye bağışlamışlardır. Böylece anne üzerinde intifa hakkı ile kuru mülkiyet birleşerek tam mülkiyet gerçekleşmiştir.
Bu durumda, önceden çocuklar adına tarh edilerek istisna nedeniyle tecil edilen vergi terkin edilir. Anne (M) ise çocuklarının kendisine bağışladığı kuru mülkiyet nedeniyle intikal tarihinden itibaren bir ay içinde beyanname vererek hesaplanacak veraset ve intikal vergisini kanuni süresi içinde ödemesi gerekir. Kuru mülkiyetin değeri, Vergi Usul Kanunu’nun 296. maddesindeki değerleme esaslarına göre tespit edilecektir.
Daha önce, kuru mülkiyetin iktisabı anında iki ayrı tarafa iki ayrı intikal (kuru mülkiyet ve intifa haklarının intikali) gerçekleştiğinden ve sadece intifa hakkı vergilendirilmiş olduğundan; bu kez kuru mülkiyetin de vergilendirilmesi yoluna gidilecektir. Ancak, buradaki yeni vergileme, intifa hakkı sahibi adına yapılacaktır. Çünkü, mülkiyet hakkı, intifa hakkı sahibi lehine gerçekleşmiştir. Dolayısıyla, başlangıçtaki intikale göre kuru mülkiyetin vergisi, artık bu hakkın ilk sahiplerinden alınmayacaktır(16).
Zaten kuru mülkiyet sahibi üzerine intikalin gerçekleştiği andan itibaren bu kişinin mal varlığında fiziki artış olmadığı gibi ekonomik tasarruf etme imkanını da artırmamıştır. Kuru mülkiyet için istisna getirilmesinin sebebi de budur. İstisnanın devamı süresi içinde kuru mülkiyet sahibinin intifa hakkı sahibi lehine bir bağışta bulunması mülkiyetin, intifa hakkı sahibi üzerinde tamamlanacağı anlamını taşıdığı için bağışa ait verginin mükellefi de intifa hakkı sahibi olacaktır. Kuru mülkiyet sahibi üzerinde tam mülkiyet tamamlanmadığı için alınacak vergi de bulunmamaktadır.
Örnek-7: Bay (T) sahibi olduğu gayrimenkulün kuru mülkiyet hakkı kendi üzerinde kalmak şartıyla çocukları adına intifa hakkı tesis ettirmiştir. Daha sonra çocuklarının intifa haklarından feragat ederek babası ve annesi lehine intifa hakkı tesisini istemişlerdir.
Örneğimizdeki intikalleri;
- Babanın sahibi olduğu gayrimenkulün kuru mülkiyet hakkı kendi üzerinde kalmak şartıyla çocuklarına intifa hakkı satış yoluyla intikal etmiş ise bu işlem veraset ve intikal vergisinin konusuna girmemektedir.
- İntifa hakkının çocuklara ivazsız bir suretle intikal etmesi durumunda ise vergiyi doğuran olayın intikal tarihinde gerçekleştiği kabul edileceğinden, intifa hakkı intikali veraset ve intikal vergisine tabi tutulacaktır.
- Çocukların intifa haklarından ivazsız feragat etmeleri nedeniyle bu hakkın feragat tarihi itibariyle değerlemesinin yapılması ve kuru mülkiyet sahibinin yaşı dikkate alınmak suretiyle Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’nun 296. maddesinde belirtilen esaslara göre değerinin tespit edilmesi ve veraset ve intikal vergi aranılması gerekir(17).
Örnek-8: Bay (V) sahibi bulunduğu gayrimenkulün intifa hakkı kendi üzerinde kalmak şartıyla kuru mülkiyetini iki çocuğuna satmıştır. Daha sonra Bay (V)’nin vefatı üzerine, intifa hakkı çocuklardaki kuru mülkiyet ile birleşerek tam mülkiyete dönüşmüştür.
İntifa hakkının veraset yolu ile intikalinde vergilendirme işlemlerinin mirastan ayrı yapılması gerekmektedir. Verginin mükellefi ise intifa hakkı kendisine intikal eden kuru mülkiyet sahibi çocuklardır. Kuru mülkiyet sahibi çocukların kanuni ya da mansup mirasçı veya tamamen farklı bir kişi olmasının vergilendirme bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Buna göre, Bay (V)’nin ölümü üzerine sahibi olduğu intifa hakkının, kuru mülkiyet sahibi olan çocuklara intikali, veraset ve intikal vergisine tabi olup, çocukların intifa hakkı intikaline ilişkin olarak VUK hükümleri uyarınca tespit edilecek değer üzerinden veraset ve intikal vergisi beyannamesi vererek hesaplanan vergiyi ödemeleri gerekmektedir(18).
Mehmet AKARSLAN*
Yaklaşım
* Gelir İdaresi Başkanlığı, Grup Başkanı
(●) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde Kurumu’nu bağlamaz; Kurumu’nun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
(1) Mehmet AKARSLAN, “İntifa Hakları ile Kuru Mülkiyetin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Sayı: 173, Mayıs 2007, s.124-130
(2) Turgut AKINTÜRK, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Özel Borç İlişkileri, 10. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, Eylül 2001, s. 439; Yılmaz ÖZER - Osman GENÇ, Vergi Rehberi-3, Gayrimenkul Sahiplerinin Vergi Rehberi, Öğretmenler Matbaası, Ankara 1983, s.145
(3) Maliye Bakanlığı’nın, 19.06.2003 tarih ve 26296 sayılı; 15.07.2002 tarih ve 31305 sayılı Özelgeleri ile İstanbul Defterdarlığı’nın, 28.10.2005 tarih ve 693 sayılı Özelgesi’nde yer alan görüşler bu yöndedir.
(4) İstanbul Defterdarlığı’nın, 09.01.2004 tarih ve 100 sayılı Özelgesi; Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü (BAHUM)’nün 24.05.2001 tarih ve 18 O 29 sayılı görüşü.
(5) Yılmaz ÖZER - Osman GENÇ, age, s.143
(6) 21 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi Genel Tebliği’nde de bu yönde açıklama yer almaktadır.
(7) 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 499. maddesinde yer alan hükümle; sağ kalan eşin, intifa hakkını tercih edememesi ve sadece mirastan diğer mirasçılarla birlikte olma durumuna göre mülkiyet hakkını alması uygulaması korunmuştur.
(8) TMK’nın “Mirasın Paylaşımı” bölümünün paylaşmanın nasıl yapılacağına ilişkin ayrımının “Aile Konutu ve Ev Eşyasının Sağ Kalan Eşe Özgülenmesi” başlıklı 652. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında;
“Eşlerden birinin ölümü halinde tereke malları arasında ev eşyası veya eşlerin birlikte yaşadıkları konut varsa; sağ kalan eş, bunlar üzerinde kendisine miras hakkına mahsuben mülkiyet hakkı tanınmasını isteyebilir.
Haklı sebeplerin varlığı halinde, sağ kalan eşin veya miras bırakanın diğer yasal mirasçılarından birinin istemi üzerine, mülkiyet yerine intifa veya oturma hakkı tanınmasına da karar verilebilir.” hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm ile genel uygulamaya istisna olabilecek şekilde sağ kalan eşin maddede belirtilen neviden miras grubu mal için intifa hakkı tanıması ile kuru mülkiyetin intikalinde vergi aranmayacağına ilişkin hüküm yeniden uygulama imkanı bulmuştur.
(9) VİVK İç Genelgesi Seri No: 1986/7
(10) Mehmet MAÇ - Tarık JAMALİ, Veraset Hibe ve Ölüm, Denet Yayıncılık, Kasım 1999, İstanbul, s. 125
(11) 16.05.2003 tarih ve 20634 sayılı Özelge.
(12) Vergi Usul Kanunu’nun 296. maddesinde; veraset yoluyla veya sair suretle ivazsız ve bedelsiz bir tarzda intikal eden intifa hakları değerlenirken, İntifa hakkı sahibinin intikal tarihindeki yaşının esas alınarak değer tespiti yapılacağı öngörülmektedir. İntifa hakkı ve kuru mülkiyet değerlerinin tespiti için Yaklaşım Dergisi’nin 173. sayısında yayımlanan makalemize bakınız.
(13) Hususi Kanunu’nda ödeme müddeti gösterilmemiş olan, veraset yoluyla meydana gelen intifa hakkının ait olduğu kuru mülkiyet hissesine ait verginin ödenme süresi, 6183 sayılı Kanun’un 37. maddesiyle tayin edilmiş olan bir aylık ödeme müddeti içinde ödenecektir.
(14) 30.07.1986 tarih ve 1986/7 Seri No.lu VİVK İç Genelgesi.
(15) Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 15.07.2002 tarih ve 031305 sayılı Özelgesi’ndeki görüşte bu yöndedir.
(16) Nadir ARICA, Uygulamalı ve Yorumlu 7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, Kazancı Matbaacılık, 1981, s.73
(17) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 19.03.2009 tarih ve 30839 sayılı Özelgesi’ndeki görüşü de bu yöndedir.
.ozdogrular.comtwitter.com/vergivekanunla
http://vergikanunhaberleri.blogspot.com/
