I- GİRİŞ
Türk Katma Değer Vergisi Sistemi, mal ve hizmetlerin üretiminden başlayarak tüketimine kadar tüm safhalarda uygulanan ve her safhada yaratılan katma değeri vergileyen bir yapıya sahiptir. Bu işleyiş, her safhada hesaplanan vergiden katma değer yaratılmasıyla ilgili alım ve giderler için ödenen KDV’nin indirilmesiyle sağlanmaktadır. (1)
İndirim sistemi, Katma Değer Vergisi’ni diğer dolaylı vergilerden ayıran en belirgin özelliktir. İndirim ile ilgili
kaideler 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde düzenlenmektedir. Buna göre; mükellefler, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den kendilerinin mal ve hizmet alışları dolayısı ile ödedikleri KDV’yi indirebileceklerdir. Aynı kanunun 58. maddesi ise “mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez” hükmünü içermektedir.
Kanunun madde hükümleriyle işe devam eden mükellefler faaliyetleri süresince yüklendikleri katma değer
vergisini indirim hakkına sahip bulunmakta, indiremedikleri katma değer vergisini ise sonraki dönemlere devredebilmektedirler.
Ayrıca indirilebilecek KDV’nin gider olarak kayıtlara intikal ettirilemeyeceği de belirtilmektedir. Ancak
işi terk eden mükellefler yönünden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin ne olacağına ilişkin bir
madde hükmü kanunda mevcut bulunmamakta bu durum da uygulamada özellikle yıl sonu işlemlerinde tartışmalara neden olmaktadır.
Bu çalışmamızda; faaliyetleri süresince yüklenilen ancak mükellefin işini terk etmesi dolayısıyla bir daha indirim imkânı kalmayan Katma Değer Vergisinin akıbetinin ne olacağı konusundaki mütalaalara yer verilecektir.
II- FAALİYETİN TERK EDİLMESİ VE FAALİYETLERİ SÜRESİNCE YÜKLENİLEN ANCAK MÜKELLEFİN İŞİNİ TERK ETMESİ DOLAYISIYLA BİR DAHA İNDİRİM İMKANI KALMAYAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN DURUMU
A- İşi Bırakma
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesinde işi bırakmanın tarifi; “vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder” şeklinde yapılmış olup işlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulmasının işi bırakma sayılmayacağı da aynı maddede belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’na göre işe başlamayı vergi dairesine bildirmek mecburiyetinde olan mükelleflerden işini
bırakanların da işi bıraktıklarını, olayın vukuu tarihinden itibaren 1 ay içerisinde bağlı oldukları vergi dairesine yazı ile bildirmek zorunlulukları bulunmaktadır. Okuma ve yazması olmayan mükelleflerin bir tutanakla tespit edilmek şartıyla söz konusu bildirmeleri sözle yapabilme imkanları mahfuzdur.
B- İşin Bırakılması Halinde İşletmede Mevcut Olan Malların Durumu
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre Türkiye’de yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları
KDV’ye tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla mükellefler işletmeleri uhdesinde bulunan malları faaliyetleri süresince satmaları halinde söz konusu satışlardan KDV hesaplamak ve tahsil ettikleri KDV’yi hesaplarına intikal ettirmek zorundadırlar.
İşin bırakıldığı esnada satılmayıp işletme kayıtlarında mevcut bulunan malların ise KDV Kanunu’nun 3/a maddesi mucibince işletmeden çekiş gösterilmek suretiyle fatura edilmesi ve düzenlenen faturadaki bedel üzerinden KDV hesaplanması mecburiyeti bulunmaktadır. Bu durumda mükelleflerin işletmeden çekiş gösterdikleri mallar için kendi adlarına fatura düzenlemeleri, mal bedelini tespit ederken KDV Kanunu’nun 27. maddesinde belirtilen durumların mevcudiyeti halinde ise emsal bedelin esas alınması gerekmektedir.
C- İşin Bırakılması Halinde Sonraki Döneme Devreden KDV’nin Mevcudiyeti
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde vergi indirimi müessesesi düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak yaptıkları mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen KDV’ yi indirim konusu yapabilirler. Ancak mükellefler indirim hakkı bulunurken kendi tercihleriyle KDV’yi gider yazmış- sa bu gider mezkûr kanunun 58. maddesinde yer alan ”mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez“ hükmü gereğince gider olarak kabul edilmeyeceğinden yıllık beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir ve
bu yolla vergi matrahına dahil edilir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde ise, “bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki döneme devrolunur ve iade edilmez” hükmü mevcuttur. Ancak indirimli orana tabi işlemler ile tam istisna uygulanan işlemlerde yüklenilen KDV’nin indirilememesi halinde iade edilmesi imkânı da bulunmaktadır. Ayrıca yüklenilen KDV’nin indirilmesi kanunen yasak (KDV Kanunu Md.30) ya da belgede ayrıca KDV belirtilmediği için indirim imkânı ortadan kalkmış ise, yüklenilen KDV’ nin;
- gider,
- kanunen kabul edilmeyen gider,
- maliyet, unsuru olarak kayıtlara ve beyanlara intikal
ettirilmesi mükelleflere tanınmış haklardır.
Buraya kadar yapılan açıklamalar çerçevesinde işine devam eden mükellefler açısından indirilebilecek KDV yönünden uygulamada problem teşkil edecek bir durum görünmemektedir.
Ancak işini terk eden mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV’nin olması halinde, bu devreden
KDV’nin akıbetinin ne olacağına dair kanunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Şimdi üzerinde durulacak konu işi terk eden mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV’lerinin olması durumunda bu KDV’nin ne olacağıdır?
Mükelleflerin faaliyetleri süresince işleriyle ilgili olarak yüklendikleri KDV’nin telafisinde esas yöntem yüklendikleri KDV’yi hesapladıkları KDV’nden indirmeleridir. Eğer yüklenilen KDV ilgili dönemde hesaplanan KDV’nden fazla ise aradaki fark takip eden dönemlerde indirilmek üzere sonraki dönemlere devredilmektedir. Ancak işin terk edilmesi ve faaliyetin sona erdirilmesi durumlarında mükelleflerin
indiremedikleri KDV’yi sonraki döneme devretmeleri imkânı ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle işi terk eden
mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV’lerinin indirim olanağı da sona ermektedir. Bu durumda indirilemeyen KDV mükellef üzerinde kalmakta bu da işi terk etmiş mükellef için bir yük oluşturmaktadır.
Oysa KDV Kanununa göre KDV’nin esas yüklenicileri, mal ve hizmetlerin nihai tüketicileridir. Dolayısıyla işi terk eden mükellefler üzerinde indirilemeyen KDV’nin bir yük olarak kalması kanunun mantığına da aykırı bir durum teşkil etmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasında sonraki döneme devreden KDV’nin iade edilemeyeceği açık olarak hüküm altına alındığından işi terk nedeniyle indirilemeyen KDV’nin gider veya maliyet olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda açıklamaya ihtiyaç duyulmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesi “mükelleflerce indirilebilecek KDV’lerin Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği” hükmünü içermektedir. Burada kastedilen durum indirim imkânı var iken mükelleflerin KDV’yi gider olarak dikkate alamayacağıdır. Dolayısıyla bu hüküm işi terk durumunda indirime konu edilemeyen devreden KDV ile ilişkili olmayıp, faaliyetin devamı müddetince söz konusu olabilecek bir uygulamadır. Kanunda işi terk eden mükellefler tarafından bir daha indirim yoluyla telafi edilemeyecek KDV’nin gider yazılıp yazılamayacağı hususunda açık bir hüküm bulunmadığından bu konuda vergi idaresinin görüşüne bakmak gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nın verdiği özelgelerden idarenin görüşünün aşağıda belirtildiği gibi olduğu görülmektedir.
“Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte iken işini bırakan bir kurumun, Türkiye’de yüklenip
indiremediği KDV’yi kurumlar vergisi yönünden gider yazması mümkün bulunmaktadır.” (2)
“31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisinin tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınmasında bir sakınca yoktur.” (3)
Ayrıca 88 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde “Basit usule tabi gelir vergisi mükellefleri son katma değer vergisi beyannamelerini (2003/ Nisan,Mayıs, Haziran dönemine ilişkin olmak üzere) 25 Temmuz 2003 günü mesai saati sonuna kadar vergi dairesine vermiş olmaları gerekmektedir.
Bu beyannamede “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” bulunması halinde devreden vergi tutarı 2003 takvim yılı gelir vergisi hesaplarında gider olarak dikkate alınacaktır ”ifadesi konumuzla doğrudan ilgili bir husustur.
III- SONUÇ
Mükelleflerin faaliyetleri süresince yüklenip indiremedikleri için sonraki döneme devrettikleri ancak işin bırakılması nedeniyle bir daha indiremeyecekleri Katma Değer Vergisi’nin Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği idarenin görüşlerine göre mümkün bulunmaktadır. Böylece indirim imkânı kalmayan ve mükellefler tarafından yüklenilen Katma Değer Vergileri gider yazılmak suretiyle mükelleflerin üzerinde bir yük oluşturmayacaktır. Kanımızca bu konuda oluşan tartışmaların ortadan kalkması için yasal bir düzenleme yapılarak Katma Değer Vergisi Kanunu’na açık bir hükmün konulması gerekmektedir
Ayla ARSLAN - M. Coşkun YILMAZ
SMMM Vergi Denetmeni - SMMM Vergi Denetmeni
Ankara SMMMO Bülten Dergisi Sayı 195 2011
