KDV TEVKİFAT UYGULAMALARI: KİRALAMA VE REKLAM VERME

Giriş:

Vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla KDV Kanununda Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanarak kiralama ve reklam verme işlemlerinde KDV tevkifatı uygulanmaktadır.

Kanunun 9. maddesinde yer alan, gerekli görülen hallerde Bakanlığa vergi sorumlusu belirleme yetkisi,

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle bazı kiralama ve reklam verme hizmetleri için kullanılmış ve alıcı konumundaki gerçek usuldeki KDV mükelleflerinin ödemeleri gereken verginin tamamını sorumlu sıfatıyla ödemeleri öngörülmüştür.

Yazımızda, 1988 yılından beri uygulanan ancak mevzuat açısından tartışmaların ve tereddütlerin sürdüğü tam tevkifat uygulamasının iki temel başlığı olan kiralama ve reklam verme işlemlerini örneklerle açıklayacağız.

1. Yasal Düzenleme:

KDV Kanununun 9. maddesinde, gerekli görülen hallerde, vergi alacağının emniyet altına alınması

amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Bakanlık bu yetkiye dayanarak 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle kiralama ve reklam hizmetlerinde tarafların mükellefiyet durumuna göre tevkifat uygulanmasını öngörmüştür.

Buna göre, reklam alanın veya kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması ve reklam verenin veya kiralayanın gerçek usulde KDV mükellefi olması durumunda, reklam veren veya kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilecektir.

2. Kiralama İşlemlerinde KDV Tevkifatı

KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’ye tabidir ve 8/h maddesine göre de bu işlemlerde verginin mükellefi mal ve hakları kiraya verenlerdir.

2.1. İktisadi İşletmeye Dahil Olmayan Gayrimenkuller

Kanunun 17/4-d maddesinde iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması KDV’den

müstesna tutulmuştur.

Bu durumda -iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkuller dışında- mal ve hakların kiraya verilmesi

işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi bulunmaktadır.

GVK 70. maddeye göre, bu maddede yer alan mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil

bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanmaktadır.

Dolayısıyla, gelir vergisi açısından gayrimenkul kiralamaları dışındaki mal ve hakların kiralanması

nedeniyle gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) elde eden mükellefler, başka bir ifadeyle beyana tabi geliri sadece gayrimenkul kiralamaları dışındaki mal ve haklardan GMSİ ibaret olanlar işlem vergisi olarak da KDV ödemek durumundadırlar.

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle GMSİ mükellefi bu kişilerin sadece kira gelirleri olması ve kiracı sıfatındakilerin de KDV mükellefi olmaları şartıyla KDV mükellefiyet tesis ettirmelerinin önüne geçilmiştir.

Bunun yerine zaten vergi yükümlüklerini sürekli olarak yerine getirmek durumunda olan, her aybeyanname veren KDV mükellefi kiracıların bu vergiyi sorumlu sıfatıyla ödeyip indirim konusu yapmaları öngörülmüştür.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 704. maddesinde taşınmazlar; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya

kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak tanımlanmış; 705. maddede ise mülkiyetin kazanılması ve ma- likin tasarrufu tapu siciline tescile bağlanmıştır. Söz konusu maddelerle GVK 70. maddeyi bir arada değerlendirirsek kiralama işlemlerinde KDV tevkifatıyla ilgili şu sonucuna varabiliriz:

- Tapuya tescil gerektirmeden mülkiyeti veya tasarruf hakkı edinilen mal ve hakların kiralanması

- Kiraya verenin sadece GMSİ mükellefi olmaları (Beyana Tabi Geliri Sadece GMSİ İbaret Olanlar -1001 B kodlu Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi verenler)

- Kiracı konumundakilerin KDV mükellefi olmaları şartları birlikte gerçekleşiyorsa kiracı KDV mükellefleri kira ödemeleri üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamını 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar.

Öte yandan, gayrimenkul kiralamaları dışında GMSİ elde eden mükelleflerin kiracılarının KDV mükellefi olmamaları durumunda Kanunun 8/h maddesine göre KDV mükellefiyeti tesis ettirecekleri tabiidir.

Örnek: Devlet memuru Cem Arslan’ın Sivas’taki arsasını organik bal yetiştiriciliği yapan OrBal Ltd.

Şti.’ye kiralaması, iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkul kiralaması olduğundan KDV’den istisnadır. Ancak az kullandığı otomobilini rent a car firmasına, avukatlık bürosuna, otel işletmesine kiralarsa bu işlem KDV’ye tabi olacak ve KDV sorumlu sıfatıyla kiracı KDV mükelleflerince beyan edilecektir. Söz konusu otomobil kiralamasının KDV mükellefi olmayan birine yapılması durumunda Cem Arslan’ın KDV mükellefiyetinin tesisi gerekecektir.

Örnek: (A) A.Ş., birbirine komşu iki arsayı (X) Ltd. Şti. ve serbest meslek faaliyetinden dolayı KDV mükellefiyeti bulunan Dr. B.Erbil’den kiralamıştır. Dr. B.Erbil’in arsası işletmeye kayıtlı değildir.

Buna göre, (X) Ltd. Şti.’ye ait bir arsanın (A) A.Ş.’ye kiralanması KDV’ye tabi olacak ve bu işlemdeki

KDV, KDV mükellefi olması nedeniyle (X) Ltd. Şti. tarafından 1 No.lu KDV beyannamesiyle kiralama dönemleri itibariyle beyan edilecektir. Dr. B.Erbil’in arsası işletmeye kayıtlı olmadığı için kiralama KDV’den istisna olacak, dolayısıyla bu işlemde ne Dr. B.Erbil ne de (A) A.Ş.’nin herhangi bir KDV beyanı söz konusu olmayacaktır.

Örnek: (D) Otel İşletmesi, müşterilerinin transfer işlemlerini gerçekleştirmek üzere basit usule tabi Bay

(M)’nin işletmesine kayıtlı olmayan minibüsünü kiralamıştır.

Yine grup olarak gelen müşterilerinin talebi üzerine emekli Bay (K)’nin teknesini kiralamıştır.

Bu iki kiralama işlemi de KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabidir. Ancak basit usule tabi

Bay (M) ile emekli Bay (K)’nin faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması nedeniyle kiralama işlemleri üzerinden hesaplanan KDV, (D) Otel İşletmesi tarafından 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilecek ve indirim konusu yapılabilecektir.

2.2. Hazineye Ait Kiralamalar

Hazinece yapılan gayrimenkul teslimleri ile irtifak hakkı tesisi işlemleri yanında 7/6/2008 tarihinden itibaren (5766 s. K.) Hazinece yapılan;

- Gayrimenkul kiralamaları,

- Kullanma izni verilmesi işlemleri,

- Ön izin verilmesi işlemleri

de istisna kapsamına alınmıştır.

KDV uygulamasında oldukça sorunlu olan bu alanda yapılan 4 kanun değişikliği sonrasında Hazinenin özel mülkiyetinde ve Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki taşınmazlar üzerinde Milli Emlak Genel Müdürlüğü tarafından 7/6/2008 tarihinden itibaren tesis edilen kiralama işlemlerinin tamamı KDV’den istisna edilmiştir.

Ancak Hazine kavramı ve işletme hakkının kiralanması konularında tereddütler yaşanabilmektedir.

Vergi idaresinin görüşü “Hazine” kavramını 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunuyla belirlemek yönündedir. Hazine kavramı, 5018 sayılı Kanuna ekli I sayılı cetvelde sayılan Genel Bütçeli Kamu İdareleriyle sınırlı bulunmakta; bu cetvel dışındaki Özel Bütçeli İdareler, Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar ile Sosyal Güvenlik Kurumlarının taşınmaz kiralamaları kullanma izni verilmesi işlemleri Kanunun 17/4-p maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilmemektedir.

2.3. İşletme Hakkının Kiralanması – Hazinece Yapılmayan Kamu Kiralamaları

İktisadi işletme olmayan, daha doğru bir ifadeyle faaliyetlerinin kurumlar vergisi açısından iktisadi işletme oluşturmadığı kabul edilmiş dernekler, vakıflar, belediyeler ile 5018 sayılı Kanuna ekli II, III ve IV sayılı cetvellerde yer alan kurumların (Üniversiteler, Orman Genel Müdürlüğü, Vakıflar Genel Müdürlüğü, SGK vb.) taşınmaz kiralamaları Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisnadır. Ancak bu kurumların taşınmaz kiralaması dışındaki kiralamalarında KDV mükellefi kiracıların

sorumlu sıfatıyla KDV beyan etmesi gerekmektedir.

Bu kurumların kiralamaları içinde uygulaması oldukça yaygın olan kiralama türü taşınmaz kiralaması

ile de çoklukla karıştırılan işletme hakkının kiralanmasıdır.

Tapuya tescil edilmediği için taşınmaz olarak değerlendirilemeyecek işletme hakkı, GVK 70/5 maddesinde sayılan gayrimaddi hak niteliğindedir. İşletme hakkının devri, bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklinde düzenlenen sözleşmelerle gerçekleşmektedir.

Bu bağlamda işletme hakkının devrini Borçlar Kanununda yer alan hasılat kirası olarak değerlendirmek

de mümkündür.

Bu çerçevede, taşınmazın bizatihi iktisadi işletme olması veya taşınmaza bağlı işletme hakkı v.b. hakların kiralanması söz konusu ise (büfe, kantin, çay ocağı, lokanta, otel, taş, kireç, kum, kömür ocaklarının kiralanması gibi) kiraya verenin ve kiracının KDV mükellefiyetine göre vergilendirme gerçekleşecektir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyeti olmaması ve kiracının KDV mükellefi olması halinde bu işleme ilişkin KDV, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Örnek: Üniversite Rektörlüğü tarafından taşınmazların kantin, kafeterya, büfe, kuaför salonu, otopark vb. olarak kiracıların kullanımına bırakılması halinde, kiralanan taşınmazın kullanımı yanında onun semere ve hasılatının toplanması da söz konusu olacağından, bu tür kiralama işlemleri taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması olarak değerlendirilecek ve KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır. Üniversitenin KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde bu işlem nedeniyle hesaplanacak KDV, işleme taraf olanlar tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

Üniversite bünyesindeki alanların ATM ünitesi, banka şubesi vb. olarak kiracıların kullanımına bırakılması halindeyse taşınmazların kiralanması söz konusu olacağından bu işlem KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olacaktır.

Örnek: Belediyenin deniz kenarına inşa ve/veya tefriş ettiği çay bahçesi, lokanta, kafeterya, büfe,

piknik alanı, halı saha işletmelerinin kiralanması işlemlerinde, belediyenin KDV mükellefiyetinin bulunmaması durumunda kiracı KDV mükelleflerince kira bedelleri üzerinden hesaplanan KDV beyan edilecektir.

Örnek: İş hanı yönetiminin binanın bodrum katında yer alan otoparkı kiralaması durumunda taşınmaz

kiralaması değil bu alanın hasılatının, işletmesinin kiralanması söz konusu olduğundan tevkifat yapılması gerekmektedir.

Örnek: Yazlıkların bulunduğu site yönetiminin yaz sezonu için site içindeki gazino, kuaför ve büfeyi kiralaması ve kiracıların KDV mükellefi olmaları durumunda kira bedelleri üzerinden hesaplanacak KDV kiracılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Örnek: KDV mükellefiyetleri bulunmayan okul aile birliklerinin kantin kiralamasında kiracı KDV mükelleflerince KDV sorumlu sıfatıyla beyan edilmektedir.

3. Reklam Hizmetlerinde KDV Tevkifatı

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncularının formalarında gösterilmek, şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklam verilmesi örnek olarak sayılmakta; bu işlemlerde reklamı alanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde, reklamı veren KDV mükelleflerince sorumlu sıfatıyla KDV beyan edileceği açıklanmaktadır.

3.1. Formalara Reklam Verilmesi ve Spor Kulüplerine Sponsorluk Giderleri

55 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde profesyonel futbol şubelerinin faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde

KDV mükellefi olmaları nedeniyle, reklam hizmetlerine ait KDV’nin genel esaslara göre spor kulüpleri

tarafından beyan edileceği, dolayısıyla sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı açıklanmıştır. 55 Seri No.lu KDV Genel Tebliği sonrasında KDV mükellefi olmayan amatör spor kulüplerine verilen reklamlarda tevkifat uygulanmaktadır. Dernek statüsünde faaliyet gösteren ve KDV mükellefiyetleri bulunmayan bu kulüplere reklam veren KDV mükellefleri sorumlu sıfatıyla KDV beyan etmek durumundadırlar.

Forma reklamı dışında KDV mükellefiyetleri bulunmayan spor kulüplerine sponsorluk adı altında yapılan tüm reklam ödemelerini de bu kapsamda değerlendirmek gerekir.

Örnek: Amatör ligde mücadele eden İneboluspor Kulübüne forma reklamı veren Kuzey A.Ş. ile nakdi

sponsorluk karşılığında antrenman sahasına tabelalarını asan Poyraz A.Ş. kulübe ödedikleri bedeller üzerinden KDV hesaplamak ve sorumlu sıfatıyla beyan etmek durumundadırlar.

3.2. Duvar, Pano ve Billboardlara Reklam Verilmesi

Binaların dış yüzeyine boyama; arsa ve arazilere pano, billboard yerleştirilmek gibi yöntemlerle reklam

verilmesi işlemlerinde bu yerlerin sahibi konumundaki kişilerin KDV mükellefiyeti bulunmaması halinde rek lamı veren KDV mükelleflerince tevkifat yapılacaktır.

Örnek: Sahile inen yol kenarında arsası bulunan Bayan (Z) ile pansiyon sahipleri arsa üzerine ışıklı reklam panoları koyma konusunda anlaşmışlar.

Buna göre, Bayan (Z)’nin başka faaliyeti nedeniyle KDV mükellefiyeti bulunmaması durumunda reklam

veren KDV mükellefi pansiyon işletmelerince tevkifat yapılacaktır.

Örnek: Apartman yönetimi apartmanın otoyola bakan ve önü boş olan kuzey yönlü yan cephesine ısı yalıtımı yaptırmak istemektedir. Yalıtım firması bu cephenin yalıtımını üzerine 5 yıllığına kendi reklam tabelasını asmak kaydıyla ücretsiz yapmayı teklif etmiş ve apartman yönetimiyle anlaşmıştır.

Bu örnekte iki ayrı işlem bulunmaktadır. Birincisi yalıtım firmasının ısı yalıtım taahhüt işi diğeri de

apartman yönetiminin reklam alma işlemidir. Yalıtım firması, apartman yönetiminin KDV mükellefiyeti bulunmadığından verdiği reklam nedeniyle tevkifat yapmak ve 2 No.lu KDV beyannamesi vermek durumundadır.

3.3. Yazılı Eserlere ve İnternet Sitelerine Reklam Verilmesi

KDV mükellefiyeti bulunmayan kişiler tarafından yayımlanan dergi veya kitap reklam verilmesi durumunda da reklam veren KDV mükelleflerince tevkifat uygulanacaktır. Ancak ticari amaçla kurulmayan ve KDV mükellefiyeti bulunmayan internet sitelerinin reklam alması durumunda bu işlemin ticari faaliyet kabul edilip internet sitelerinin KDV mükellefiyetinin mi tesis edileceği yoksa reklam verenler tarafında tevkifat mı yapılacağı konusunda net bir görüş bulunmamaktadır.

Tevkifatın Beyanı ve İndirim:

Tam tevkifat yapan KDV mükellefleri tevkif ettikleri vergiyi 2 No.lu KDV beyannamesinin Tam Tevkifat

Uygulanan İşlemlere Ait Bildirim bölümünde beyan edecekler ve aynı dönemde 1 No.lu KDV beyannamesinin Bu Döneme Ait İndirilecek KDV satırında indirim konusu edebileceklerdir.

Öte yandan, vergi indirimini düzenleyen KDV Kanununun 29/3 maddesine göre, indirim hakkı vergiyi

doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir.

49 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re’sen tarh edilmesi halinde de indiriminin mümkün olduğu açıklanmıştır.

Buna göre, Kanunun 29/3 maddesine amir hükmü de göz önünde bulundurduğumuzda, sorumlu sıfatıyla KDV’nin indirimi, söz konusu verginin vergiyi doğuran olayın vukubulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ödendiği vergilendirme döneminde yapılabilecektir.

Örnek: (X) Ltd. Şti. belediyeden kiraladığı kafeteryaya ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gereken

KDV’yi beyan etmemiştir. 2009-2012 yıllarını kapsayan kira sözleşmesi bulunan mükellefle ilgili yapılan inceleme sonucunda 2009, 2010 ve 2011/1-4 dönemlerine ilişkin tarhiyat yapılmış ve mükellef tüm borcunu 2011/5 döneminde ödemiştir.

Buna göre, 2009, 2010 vergilendirme dönemlerine ilişkin 2011 yılında tarh edilen sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin, vergiyi doğuran olayın vukubulduğu takvim yılı aşıldığından indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.

2011/1-4 vergilendirme dönemlerine ait tarh edilen vergi ise vergiyi doğuran olayın vukubulduğu takvim yılı aşılmadan ödendiği için indirim konusu yapılabilecektir.

Sonuç:

Kiralama ve reklam hizmetleri ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleşme şartına bağlı olmaksızın KDV’ye tabidir. Bu işlemleri gerçekleştirenlerin her birine mükellefiyet tesis etmek yerine Bakanlık yetkisini kullanarak hizmeti alanların KDV mükellefi olmaları durumunda bu verginin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyanına karar vermiştir.

KDV mükellefleri kiralama ve reklam hizmetlerinde alıcıların KDV mükellefi olup olmamaları ve kiralama işleminin KDV’den istisna edilip edilmediğine bakarak sorumlu sıfatıyla beyanname verip vermeyeceklerini tespit etmek durumundadırlar.

Sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen ve sonradan ikmale veya re’sen tarhiyat yoluyla ödenen verginin

indirim konusu yapılmasında da Kanunun 29/3 maddesindeki vergiyi doğuran olayın vukubulduğu takvim yılının aşılıp aşılmadığına dikkat edilmesi gerekmektedir