I- GİRİŞ
Bir işverenin yanında işçi olarak çalışan için prim ödeme yükümlüsü işveren olduğu için, aylığa bağlanan çalışanın bu yönden bir sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak, emekli olduktan sonra vergi mükellefiyetini gerektirir bir işyeri kuranlar veya bir şirkete ortak olanlar açısından durum farklılık arzetmektedir. Herhangi bir sosyal güvenlik statüsünden yaşlılık(emeklilik) aylığı bağlandıktan sonra vergi mükellefiyetini devam ettiren veya aylık bağlandıktan sonra vergi mükellefi olan kişilerin ve bu kapsamada şirket kuran veya ortak olanların emekli aylıklarından Sosyal Güvenlik Kurumu(SGK) tarafından her ay sosyal güvenlik destek primi(SGDP) kesintisi yapılmaktadır.
Biz bu makalemizde söz konusu kesintinin hangi tarihten itibaren uygulanmaya başlandığını, uygulama esaslarını ve vergi mükellefiyeti ile SDGP arasındaki illiyet bağını konu edineceğiz.
II- MÜLGA KANUNLARDAKİ DÜZENLEME
İlliyet bağı ya da nedensellik bağı, hukuki sonuç ile sonucu ortaya çıkaran olguların arasındaki bağı belirten bir hukuk terimidir. Ortaya çıkan zarar ile failin davranışı (fiil) arasındaki bağlantı olarak tanımlanabilir. Maddi hukukta da ceza hukukunda da, sorumlu tutulabilmek için uygun illiyet bağının varlığı aranır. Böyle bir bağ kurulamıyorsa sorumluluk oluşmaz. Makalenin öznesini oluşturan SGDP açısından da vergi mükellefiyetinin veya şirket ortaklığının varlığı halinde, aylıklardan SGDP kesintisinin yapılabilmesi mümkün olabilecektir.
1479 sayılı Kanun’un Mülga 24. maddesinde; Kanunla ve Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak kurulu sosyal güvenlik kuruluşları kapsamı dışında kalan ve herhangi bir işverene hizmet akdi ile bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan (Değişik: 02.08.2003 - 4956/14 md.)
a) Esnaf ve sanatkarlar ile diğer bağımsız çalışanlardan ticari kazanç veya serbest meslek kazancı dolayısıyla gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanlar ile gelir vergisinden muaf olanlardan Esnaf ve Sanatkar Sicili ile birlikte kanunla kurulu meslek kuruluşuna usulüne uygun olarak kayıtlı olanlar,
b) (04.10.2000 gün ve 619 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 13. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.)
c) Adi Komandit şirketlerin komandite ve komanditer ortakları,
d) Limited şirketlerin ortakları,
e) Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları,
f) Donatma iştirakleri ortakları,
g) Anonim şirketlerin kurucu ortakları ile yönetim kurulu üyesi olan ortakları
bu Kanuna göre sigortalı sayılmışlardır.
A- BAĞ-KUR’DAN EMEKLİ OLDUKTAN SONRA VERGİ MÜKELLEFİYETİNİ DEVAM ETTİRENLER
Sosyal güvenlik destek pirimi uygulamasının anlaşılabilmesi için 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunun mülga ek-20. maddesinin ilk halinin ve sonradan iki kez değiştirilen 1. ve 3. fıkralarının değiştirilme tarihlerine ve içeriklerine bakmak gerekmektedir.
Mülga 1479 sayılı Kanun’un 38. maddesine göre esasen yaşlılık aylığının kesilmesi sigortalının isteğine bağlıdır. “Bu Kanuna göre yaşlılık aylığı alanların istekleri halinde, aylıkları kesilerek son defa prim ödedikleri basamaktan prim ödemeye devam edebilirler…” hükmü bunun açık bir kanıtıdır.
Kural bu iken, aşağıda belirtilen ve değişik tarihlerde tekraren yapılan düzenlemeler ile vergi mükellefi olarak çalışan emekliler açısından farklı SGDP kesintisi tarihleri ortaya çıkmıştır.
1479 sayılı Kanuna ilk olarak 25.08.1999 -4447/38. madde ile Ek 20. madde ilave edilmiş olup söz konusu maddenin 1. fıkrasının ilk hali şu şekilde düzenlenmiştir: “Bu Kanuna göre yaşlılık aylığı bağlananlardan, 24. maddenin (I) numaralı bendinde belirtilen çalışmalarına devam edenlerin veya daha sonra çalışmaya başlayanların, sosyal yardım zammı dahil tahakkuk eden aylıklarından, aylığın bağlandığı veya tekrar çalışmaya başlanıldığı tarihi takip eden aybaşından itibaren, çalışmalarının sona erdiği ay dahil %10 oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir.”
Mezkür birinci fıkra, 02.08.2003 tarihinde 4956 sayılı Kanun’un 44. maddesi ile yeniden düzenlemiştir. Yeni düzenleme ise şu şekilde yapılmıştır: “Bu Kanuna göre yaşlılık aylığı bağlananlardan, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı dolayısıyla gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefiyeti devam edenlerden, sosyal yardım zammı dahil tahakkuk eden aylıklarından, aylığın bağlandığı veya tekrar çalışmaya başladığı tarihi takip eden aybaşından itibaren, çalışmalarının sona erdiği ay dahil %10 oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir.”
Ek fıkra ilk düzenleme biçimi ile yaşlılık aylığı almakta iken 1479/24. maddenin I. Bendinde belirtilen çalışmalarına devam edenlerden veya daha sonra çalışmaya başlayanlardan SGDP kesileceğini ifade etmektedir. Bu maddede açık olan şudur: 4447 sayılı Yasa ile yapılan ilk düzenlemede sadece Bağ-Kur’dan yaşlılık aylığı almakta olanların yine 1479 sayılı Kanuna tabi olarak çalışmaları halinde SGDP kesilmesi öngörülmüştür. Bunun anlamı diğer sosyal güvenlik kanunlarına (506 s.k.-5434 s.k.) tabi çalışması nedeniyle emekli olanlardan SGDP kesintisi yapılmayacağı anlaşılmaktaydı.
Yukarıda belirtilen ikinci değişiklikle bu ayrıma son verilerek diğer sosyal güvenlik kurumlarından yaşlılık aylığı almakta olanların da SGDP ödemeleri öngörülmüştür.
Ancak bu son düzenlemenin emekli olduktan sonra çalışan herkesi kapsamadığı, diğer bir ifadeyle düzenlemenin eksik veya hatalı yapıldığı anlaşılarak 1. fıkra son kez yeniden düzenlenmiş ve değişiklik 01.10.2008 tarihine kadar uygulanmıştır.
22.01.2004 tarih 5073 sayılı Kanun’un 15. maddesi ile mezkür Yasanın ek-20. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki gibi düzenlenmiştir: “Bu Kanuna göre yaşlılık aylığı bağlananlardan, 24. maddenin (I) numaralı bendinde belirtilen çalışmalarına devam edenlerin veya daha sonra çalışmaya başlayanların, sosyal yardım zammı dahil tahakkuk eden aylıklarından, aylığın bağlandığı veya tekrar çalışmaya başlanıldığı tarihi takip eden aybaşından itibaren, çalışmalarının sona erdiği ay dahil %10 oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir.” Yapılan bu düzenleme ile 25.08.1999 tarihinde getirilen maddenin ilk haline dönüş yapılmıştır.
B- FARKLI STATÜLERDEN EMEKLİ OLDUKTAN SONRA VERGİ MÜKELLEFİ OLANLAR
Yukarıda belirtilen Ek 20. maddenin 1. fıkrasına göre aylıklarından SGDP kesilmesi gerekenlerle ilgili olarak Ek-20. maddenin 3. fıkrası Yasama organı tarafından ilk çıktığı tarihten yaklaşık 6 ay sonra yeniden değiştirilmiş ve 01.10.2008 tarihine kadar yürürlükte kalmıştır.
3. fıkranın ilk hali: (Ek: üçüncü fıkra, 02.08.2003 - 4956/44 md.) Diğer sosyal güvenlik kanunlarına göre yaşlılık ve malûllük aylığı bağlananlardan, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı dolayısıyla gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanlar çalışmaya başladıkları ayı takip eden aybaşından itibaren, çalışmalarının sona erdiği ay dahil bu Kanunun 50. maddesine göre belirlenen 12. gelir basamağının %10'u oranında sosyal güvenlik destek primi öderler. Sosyal güvenlik destek primi ödemesi gerekenlerden bu Kanunun yayım tarihinden önce aylık bağlananlar Kanun’un yayımını, daha sonra tekrar gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanlar ise mükellefiyetin başladığı tarihi takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde Kuruma yazılı bildirimde bulunmak zorundadırlar. Bu süre içinde Kuruma yazılı bildirimde bulunmayanlar ile Kurumca tespit edilemeyenlerden sosyal güvenlik destek primi, 53. maddeye göre hesaplanarak tahsil edilir.” şeklinde iken;
Söz konusu fıkranın son hali (Ek: üçüncü fıkra, Değişik birinci cümle:22.01.2004-5073/15. md.) “Diğer sosyal güvenlik kanunlarına göre yaşlılık ve malûllük aylığı bağlananlardan, 24. maddenin (I) numaralı bendinde belirtilen kapsamda çalışmaya başlayanlar çalışmaya başladıkları ayı takip eden ay başından itibaren, çalışmalarının sona erdiği ay dahil bu Kanunun 50. maddesine göre belirlenen 12. gelir basamağının %10'u oranında sosyal güvenlik destek primi öderler. Sosyal güvenlik destek primi ödemesi gerekenlerden bu Kanunun yayım tarihinden önce aylık bağlananlar Kanunun yayımını, daha sonra tekrar gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanlar ise mükellefiyetin başladığı tarihi takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde Kuruma yazılı bildirimde bulunmak zorundadırlar. Bu süre içinde Kuruma yazılı bildirimde bulunmayanlar ile Kurumca tespit edilemeyenlerden sosyal güvenlik destek primi, 53. maddeye göre hesaplanarak tahsil edilir.”
Getirilen bu yeni düzenleme ile birlikte, 22.01.2004 tarihinden önce sadece Bağ-Kur’dan aylık alanlar değil, Emekli Sandığı veya SSK’dan yaşlılık aylığı alanlar da madde 24/1[1] kapsamında çalışmaya başladıklarında, bu tarihten itibaren SGDP ödemeleri gerekecektir.
C- AVUKAT VE NOTERLER
506 sayılı Yasanın 63. maddesine 08.09.1999 tarih ve 4447 sayılı Yasa ile eklenen bent ile “Bu Kanuna göre yaşlılık aylığı almakta iken serbest avukat veya noter olarak çalışmalarını sürdürenlerin, sosyal yardım zammı dahil, almakta oldukları aylıklarından %15 oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir.” Hükmü getirilerek söz konusu tarihten sonra SSK’dan yaşlılık aylığı almakta iken noterlik ve avukatlık yapmaya devam edenlerden SGDP kesileceği öngörülmüştür. Bu uygulama ve kesinti 5510 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği 01.10.2008 tarihine kadar devam etmiş olup, söz konusu tarihten sonra da bu kapsamda çalışması olanlar, 4/b kapsamında sigortalı sayıldıklarından %12 den başlayan ve %15’le sabitlenen oranda SGDP ödemeye devam etmektedirler.
Diğer taraftan SGK tarafından çıkarılan 2009/37 sayılı Genelgenin 5.7.2. maddesindeki, “5434 sayılı Kanuna göre emekli aylığı almakta iken 2008 yılı Ekim ayı başından önce serbest avukatlık ile noterlik mesleğini yapanlardan sosyal güvenlik destek primi kesilmeyecektir.” düzenlemeye göre 01.10.2008 tarihinden önce 5434 sayılı Yasaya tabi çalışması nedeniyle emekli olduktan sonra vergi mükellefi olan avukat ve noterlerden söz konusu tarihe kadar SGDP kesintisi yapılmaması; 01.10.2008 tarihinden sonra ise SGDP kesilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak, söz konusu Genelge hükmü 5510 sayılı Yasada açıkça yer almadığı gibi Geçici 14. maddede, SGDP yönünden, bu kanunla yürürlükten kaldırılan kanun hükümlerinin uygulanmasını, sadece 5510 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesinden önce emekli aylığı alanlar bakımından değil, bu kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce iştirakçi veya sigortalı olanlar hakkında da geçerli olacağını kabul etmiştir. Bu sebeple mezkür genelgede yapılan ayrım doktrinde kanuna ve hukuka uygun kabul edilmemiştir. [2]
III- MER’İ 5510 SAYILI KANUN’DAKİ DÜZENLEME
5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Yasası, bu Kanuna göre ilk defa sigortalı olarak 65 yaşını doldurduktan sonra emekli olacaklar için yeni bir düzenleme getirmiştir.
5510 sayılı Yasa’nın 30. maddesindeki düzenlemeye göre, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra ilk defa sigortalı olan kişilerden 4/a ve 4/c kapsamında yaşlılık aylığı bağlandıktan sonra, SGDP ödeyerek çalışma olanağı ortadan kaldırılmış, ancak 4/b kapsamında emekli olanlar yönünden farklı bir düzenleme getirilerek mülga yasalarda yer alan hükümler korunmuştur.
Buna göre 30/1-b fıkrasında; “4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin 4 numaralı alt bendi hariç olmak üzere diğer alt bentlerine tabi çalışmaya başlayanlardan aylıklarının kesilmemesi için yazılı istekte bulunanların yaşlılık aylıklarının ödenmesine devam edilir. Bunlardan, almakta oldukları aylıklarının % 15’i oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir. Ancak kesilecek olan bu tutar, 4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendine tabi sigortalılara ilgili yılın Ocak ayında ödenen en yüksek yaşlılık aylığından alınabilecek sosyal güvenlik destek priminden fazla olamaz. Bu sigortalılardan ayrıca kısa vadeli sigorta kolları primi alınmaz. Sosyal güvenlik destek primine tâbi olanların primleri, aylıklarından kesilmek suretiyle tahsil edilir. Sosyal güvenlik destek primi ödenmiş veya bildirilmiş süreler bu Kanuna göre malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortaları prim ödeme gün sayısına ilave edilmez, 31. ve 36. madde hükümlerine göre toptan ödeme yapılmaz.” denilmektedir.
Burada sözü edilen “4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin 4 numaralı alt bendi hariç” ibaresinden Yasanın söz konusu fıkrasında yer alan “Köy ve mahalle muhtarları ile hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan- tarımsal faaliyette bulunanlar” kastedilmektedir.
Maddenin (a) bendindeki “hariç” ifadesinden çıkan anlama göre, yaşlılık aylığını almaya başlayanlar, eğer bir işte çalışmaya başlarlar ise bunların aylıkları aşağıda belirteceğimiz istisna dışında kesilecektir.
İstisna hükmü bir alt fıkradan anlaşılmaktadır ki “4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin 4 numaralı alt bendi hariç olmak üzere diğer alt bentlerine tabi çalışmaya başlayanlardan aylıklarının kesilmemesi için…” ifadesinde yer aldığı üzere:
“4/b) Köy ve mahalle muhtarları ile hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan ise;
1) Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usûlde gelir vergisi mükellefi olanlar,
2) Gelir vergisinden muaf olup, esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı olanlar,
3) Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin ise tüm ortakları,
4) Tarımsal faaliyette bulunanlar,” kastedilmekte olup, tarımsal faaliyette bulunanlar haricindeki bağımsız çalışanlardan aylıklarının ödenmesinin yanı sıra % 15 oranında SGDP kesilmeye devam edilecektir.
Diğer taraftan mevcut Kanun’un geçici 14. maddesine göre “Bu Kanun’un 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılanlardan, ilgili kamu kurum ve kuruluşlarından alınacak belgelerle doğrulamak kaydıyla faaliyette bulunulmadığına ilişkin süreler hariç olmak üzere çalışılan süreleri için, sosyal güvenlik destek primi oranı olarak bu Kanun’un 30. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde belirtilen hükümler uygulanır. Bu oran, bu maddenin yürürlüğe girdiği yılda % 12 olarak, takip eden her yılın Ocak ayında bir puan artırılarak uygulanır. Ancak bu oran % 15’i geçemez.” hükmü geçiş süreci için getirildiğinden, halen kendi sosyal güvenlik yasasına tabi olarak emekli aylığı alan ve aynı zamanda vergi mükellefiyetini gerektirir bir iş yapan veya bir şirkete ortak olan kimsenin sosyal güvenlik destek primine tabi olma bakımından durumu, 01.10.2008 tarihine kadar bu Kanunla yürürlükten kaldırılan ilgili kanun hükümlerine göre; Yasa yürürlüğe girdikten sonra gerek vergi mükellefiyetlerini gerekse şirket ortaklığını devam ettirenler yönünden ise geçici 14. madde çerçevesinde; 5510 sayılı Kanuna tabi ilk defa sigortalı olanların durumunun ise yukarıda açıkladığımız 30. madde bağlamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
IV- SONUÇ
Görüldüğü üzere, herhangi bir statüden emekli olduktan sonra vergi mükellefiyetini veya şirket ortaklığını(istisnai hükümler hariç) gerektirir bir faaliyet gerçekleştirildiği andan itibaren, sosyal güvenlik destek primi ödeme yükümlülüğü açısından da uygun “illiyet bağı”nı doğurmakta, sonuçları itibariyle ise SGK tarafından yaşlılık aylığından sosyal güvenlik destek primi kesintisi zorunluluğunu beraberinde getirmektedir.
Özetlemek gerekirse, 2008 yılı Ekim ayı başından önce 1479, 2926, 506 ve 5434 sayılı kanunlardan yaşlılık aylığı almakta iken, 1479 sayılı Kanun kapsamında çalışmaları nedeniyle 1479 sayılı Kanun’un mülga ek 20. maddeye göre aylıklarından sosyal güvenlik destek primi kesilenler ile 5510 sayılı Kanun’un geçiş hükümlerine tabi çalışmaları nedeniyle yaşlılık aylığı bağlananların aylıklarından 2008 yılında % 12, takip eden her yılın Ocak ayında bir puan artırılarak % 15 oranını geçmeyecek şekilde sosyal güvenlik destek primi kesilmiş olup, 2011 ve bundan sonraki yıllarda söz konusu kapsamadaki çalışmalardan dolayı aylıklardan %15 oranında SGDP kesintisi yapılmaya devam edilecektir.
Mahmut KOTAN*
Yaklaşım
(*) SGK Başmüfettişi, Kadıköy Sosyal Güvenlik Merkez Müdürü V. , Adli Yargı Bilirkişisi
[1] 1479 Sayılı Kanun, 24. madde
[2] Prof. Şükran ERTÜRK, Sicil, Mart/2011
ozdogrular.com
twitter.com/vergivekanunlar
http://vergivekanunlar.blogspot.com/
