Tazminatların Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu
A- GENEL BİLGİ
Gelir ve kurumlar vergilerinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek ve indirilemeyecek olan giderler ilgili kanunlarda belirtilmiştir.
Herhangi bir harcamanın veya gider kaleminin mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi için kanunda öngörülen bazı şartların sağlanması gerekir.
Yasa koyucu bir ödemenin gider olarak kabul edilebilmesi için belirli olmasını, belgeye dayanmasını ve işle ilgili olmasını zorunlu tutar. Bununla birlikte kanun hükmünde de gider çeşidine göre bazı şartlar öngörülmüş olabilir.
Zarar, ziyan ve tazminat ödemelerinde de bu durum geçerlidir. Söz konusu ödemeler, ilgili kanun maddelerinde belirtilen ve kanunun ruhundan anlaşılan özellikleri taşımaları şartıyla gider olarak kaydedilebilir.
Gelir Vergisi Kanununun 40/3 maddesine göre ‘’İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazançın tespitinde gider olarak indirebilirler. Ancak bu tür ödemelerin gider olarak kaydedilebilmeleri için taşımaları gereken birtakım özellikler bulunmaktadır.
B- Zarar, Ziyan ve Tazminat Ödemelerinin Gider Olarak Kaydedilebilmesi İçin Gereken Unsurlar
a) İşle İlgili Olması
İşle ilgili olması” ibaresinden “kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi” ile ilgili olmasını anlaşılması gerekmektedir. Söz konusu ilişkinin varlığını ortaya koyabilecek temel gösterge ve ölçüler yapılan giderle (ödenen zarar, ziyan ve tazminatla) kazancın elde edilmesi veya idamesi arasında bir illiyet bağının bulunması ve giderlerin kazancın elde edilmesine yönelik olmasıdır. Zarar, ziyan veya tazminatın işle ilgili olması, işin gereğinden de kaynaklanmalıdır. Tazminat ödemesi ticari faaliyetin doğal sonucu olmalıdır. Örneğin, işletme sahibi, işle ilgili faaliyetini normal usul ve yöntemlerin dışında hileli, muvazaalı işlemlerle yürütürken tazminat ödemek zorunda kalmışsa, bu ödeme sözleşme veya ilam gereği de olsa işle ilgili olduğu halde gider olarak kazançtan indirilemeyecektir.
b) Mukavelename, İlam veya Kanun Emrine Dayanması:
Ödenen zarar, ziyan ve tazminat bir mukaveleye, bir ilam veyahut da bir kanun emrine istinat etmelidir. Mesela Borçlar Kanununa göre, haksız muameleden doğan borçlar, istihdam edenlerin mesuliyetinden husule gelen tazminatlar gibi…
İlama dayanan zarar, ziyan ve tazminat bellidir. Somuttur. Çünkü ilamda niçin ödeneceği ve ödenecek tutar kesin olarak belirtilmektedir. Kanun ya da sözleşmeye dayanılarak verilen mahkeme kararı (ilam) zarar, ziyan, tazminat ödemesinin dayanağı olmaktadır. Dolayısıyla kanuna, sözleşmeye dayanılarak zarar, ziyan, tazminat ödenmesi sulh yoluyla olabilir.
c) Ödenmiş Olması:
Söz konusu zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak kabul edilmesi yasa metninde ödeme koşuluna bağlanmıştır. Uygulamada ticari kazançlarda tahakkuk esasının geçerli olmasından hareketle zarar, ziyan ve tazminatların tahakkuk etmesi durumunda gider olarak kaydedildiği görülmektedir. GVK’ nun 40/3. maddesinde “ödenen” ibaresi yer aldığından fiilen ödeme gerçekleşmeden yapılacak gider kayıtlarının mali karın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
d) İşletme Sahibinin Şahsi Kusurundan Kaynaklanmamış Olması:
Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi sürecinde, mükellefin suçuna bağlı olarak doğmuş olan zarar, ziyan ve tazminatların ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanununu 41/6. maddesine göre, ‘‘Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitle ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.) gider kabul edilmemektedir. Yine Kurumlar Vergisi Kanununun 11/g maddesine göre ‘’Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri’’ ticari kazancın tespitinden gider olarak dikkate alınmamaktadır.
Bu noktada, uygulamada, tartışmalara ve karışıklıklara neden olan temel sorun, gider yazılabilecek zarar, ziyan ve tazminatın kaynağında yer alan manevi unsurun yani kusur unsurunun varlığıdır. Nitekim idarenin genel yaklaşımı, teşebbüs sahibinin kusurunun bulunduğu ödemelerin gider yazılamayacağı şeklindedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde açıkça, lafzın açık olduğu hallerde, başka bir yorum yönteminin kullanılması yolunu kapatmıştır. Buna karşılık Maliye Bakanlığı teşkilatının vermiş olduğu özelgelerde, kanunun lafzi yorumu ile çelişir şekilde, işverenin ödediği tazminatın işverenin kusurlu olduğu orana tekabül eden kısmının gider yazılamayacağı görüşü kabul edilmektedir. Örneğin Gelir İdaresi Başkanlığı 31.01.2007 tarihli Özelgesi’nde, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 11.01.2008 tarihli Özelgesi’nde ve 18.04.2007 tarihli Özelgesi’nde ödenen tazminatın işverenin kusuruna tekabül eden kısmının gider yazılamayacağı görüşü benimsenmiştir.
İş kazasına uğramış ve işgücünü önemli bir oranda yitirmiş bir işgörenin açmış olduğu dava sonucu, işgören lehine mahkeme tazminat ve yasal faiz ödenmesine hükmettiğinde, böyle bir durumda öncelikle mahkeme kararına istinaden iş kazasında işgörenin kusur oranı ile işverenin kusur oranı dikkate alınmalıdır. Örneğin; mahkeme kararında işgörenin 2/8 oranında, işverenin de 6/8 oranında kusurlu olduğu belirtilmiş ise ticari kazanç hesaplanırken manevi tazminat ve yasal faizlerin 2/8 oranındaki kısmı işverence gider yazılabilecek, K.V.K’nun 11.maddesinin (g) bendine göre de kusurlu olduğu 6/8 oranına isabet eden tazminatın gider yazılabilmesi mümkün olamayacaktır.
C- Uygulamada Karşılaşılabilecek Özellikli Durumlar
1-İşletme çalışanlarının hatası nedeniyle üçüncü kişilere ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar:
Çalışanların hatası nedeniyle ödenen tazminat bedellerinin gider olarak kaydedilebilmesi için tazminat ödemesine neden olan fiilde işletme sahibi müdebbir bir tüccar gibi davranmış olmalı, sorumluluğunun gerektirdiği önlemleri almasına rağmen tazminat ödemesini gerektiren zarar ve ziyan oluşmalıdır.
2-Yapılan bir iş sözleşmesinde bazı koşullarla yer alan tazminat ödemeleri:
Firmalar, iş gereği yapmış oldukları sözleşmelerde sözleşmedeki bir kısım hükümlerin ihlali, bazı nedenlerden dolayı oluşabilecek zararların telafi edilmesi durumlar nedeniyle tazminat ödemeyi kabul etmiş olabilirler. Bu durumda meydana gelen zararların ödenmesi sözleşmeye dayandığından gider olarak indirilebilecektir. Örneğin; bir taşıma şirketi müşterileriyle yaptığı taşıma sözleşmesi ile taşıma sırasında kaybolan malların bedelini tazminat olarak ödemeyi yükümlenmiş ise, kaybolan malların bedelini tazminat olarak ödeyecek ve dönem içinde ticari ya da kurum kazancından düşebilecektir. Ancak, sözleşme yoksa ya da sözleşme olmasına rağmen sözleşmede tazminat ödeme yükümlülüğü yoksa o zaman kaybolan mal nedeniyle ödenen tazminat ticari ya da kurum kazancından indirilemeyecektir.
3-Yayın yoluyla işlenen suçlar nedeniyle ödenen tazminatlar:
193 sayılı GVK’ nun 41’nci maddesinin 10 numaralı bendine ve 5520 sayılı KV’nun 11’nci maddesinin h numaralı bendine göre basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin ticari kazanç veya kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.
4-Kıdem tazminatı karşılıkları:
Kıdem tazminatlarının gider yazılması konusunda Maliye gider yazılması açısından kıdem tazminatının fiilen ödenmesini öngörmektedir. Ödenmeyen kıdem tazminatları gider olarak kabul edilmemektedir.
5-Zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılma zamanı:
İşle ilgili zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılabilmesi ödenme şartına bağlandığından kesinleşmesine rağmen ilgili olduğu yılda ödenmeyenlerin gider olarak dikkate alınmasına imkan yoktur. Zarar, ziyan tazminatların ilgili (ait) olduğu yılda değil de ileriki yıllarda kesinleşmesi ve ödenmesi durumunda, ödendiği yılda gider yazılır.
6-Yurt dışı kişi ve kurumlara ödenen zarar ziyan tazminatlar:
Yurtdışı kişi ve kurumlarla ilgili gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu kişi ve kurumlarla ilgili işlemlerine ilişkin olarak herhangi bir şekilde zarar, ziyan ve tazminat ödemesi gerekebilir. Yurt dışına yapılacak bu tarz tazminat ödemelerinin, yurt içindeki ödemelerden farklı bir karakteri bulunmamaktadır. Ancak ödemenin yurt dışına yapılmış olması vergi denetim elemanları tarafından karşıt inceleme imkanını büyük ölçüde ortadan kaldırdığı ve şüphe uyandırdığı için belgelendirme konusunda dikkatli olunmalıdır. Yurt dışı ile ilgili tazminat ödemesinde, fiktif olma, ya da muvazaa kuşkusunun oluşmasını önlemek için, tazminata konu olabilecek mukavelenin gerek Türkiye, gerekse karşı tarafın ülkesindeki hukuk kurallarınca tartışmasız bir şekilde geçerli olan resmi şekil şartlarını havi şekilde düzenlenmiş olması icap eder. Diğer taraftan, bu nevi ödemelerin yurt dışına transferinin yasalara uygun şekilde yapılmış olması şarttır.
7-İş kazası nedeniyle ödenen tazminatlar:
İş kazası sonucu ödenen tazminatlarda işverenin kusurlu bulunması halinde işverenin kusuru oranına isabet eden tazminat ödemeleri gider olarak kabul edilmemektedir.
8-Kamu düzenine aykırı fiiller dolayısıyla ödenen tazminatlar:
İşletme sahibinin kamu düzenine aykırı fiileri dolayısı ile ödediği tazminat kanunen kabul edilemeyen giderlerdendir.
9-Kanun emrine istinaden yapılan ödemeler ile kanuna aykırı fiiller nedeniyle yapılan ödemeler:
Gider kaydedilen tazminat ödemelerinden birini de kanun emrine istinaden yapılanlar teşkil etmektedir. Bu noktada önemli bir ayrım, kanun hükmüne istinaden yapılan ödemenin, kanuna aykırı fiilden kaynaklanan ödemeden farklı olmasıdır. Örneğin, İş Kanununda belirlenen kıdem tazminatının ödenmesi kanun hükmüne göre yapılan bir ödeme niteliğindedir.
Ancak, kanuna aykırı fiiller nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar cezai mahiyette ödemeler olduğu için kazanç tespitinde gider olarak değerlendirilemez.
D- SONUÇ
Sonuç olarak, işle ilgili olmayan ya da işle ilgili olsa dahi işverenin kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilememektedir. Ayrıca, tazminatın giderleştirilebilmesi için ödenmesi önkoşul olup, sözü edilen kanunlara göre tazminatlar ödenmeden gider kaydedilemez.
Necat KOLĞU
SMMM-Denetçi
Denge Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş.