Bireysel Emeklilik Sistemine Yapılan Ödemeler Dolayısıyla Elde Edilen Vergi Avantajı ve Sistemden Ayrılanlardan Yapılan Vergi Kesintisi
Günümüzde bireyler geleceğe yönelik olarak tasarruf yapmak ve ek gelir sağlamak amacıyla çeşitli enstrümanlara yatırım yapmaktadırlar.
I- GİRİŞ
Sosyal güvencesi olmayanlar ve devletin sağlamış olduğu sosyal güvence kapsamında ileride alacak olduğu emeklilik aylığı yanında, ilave bir gelir elde etmek amacıyla bireysel emeklilik sistemine para yatırmaktadırlar. Ülkemizde de bireysel emeklilik sistemi (BES) 07.04.2001 tarih ve 24366 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu” ile uygulama alanı bulmuştur.
Yapılan düzenlemeler ile bireysel emeklilik sisteminde, bireylerin tasarrufta bulunmasını sağlayarak, emeklilik döneminde de refah seviyesinin korunması, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratılarak yatırımların ve istihdamın artırılması gibi amaçların sağlanması hedeflenmiştir. Kişilerin bireysel emeklilik sitemine katılımının teşvik edilmesi amacıyla bazı vergisel avantajlar sağlanmıştır.
Aynı zamanda sisteme katılanların uzun süreli olarak sistemde kalmaları için belirli sürelerden önce sistemden ayrılanlara yapılan ödemelerden vergi kesilmesine ilişkin düzenlemelerde yapılmıştır. Yasal düzenlemeler gereğince sistemden belirli süreden önce ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamı üzerinden vergi kesintisi yapılmaktadır.
Ancak son zamanlarda, sistemden belirli süreden önce ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamı üzerinden değil de sadece, yatırılan paraların getirisi üzerinden vergi kesintisi yapılmasına ilişkin görüşler ileri sürülmeye ve mahkemelerce bu yönde kararlar verilmeye başlanmıştır. Bu çalışmada, bireysel emeklilik sisteminden belirli bir süreden önce ayrılanlara yapılan ödemelerden yapılan vergi kesintisi ve sisteme yapılan ödemeler nedeniyle elde edilen vergisel avantajlar karşılaştırılmaya ve açıklanmaya çalışılmıştır.
II- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNE YAPILAN ÖDEMELER KARŞILIĞINDA TANINAN VERGİSEL AVANTAJLAR
A- ÜCRETLİLER TARAFINDAN YAPILAN ÖDEMELERE İLİŞKİN AVANTAJLAR
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gerçek Ücretler” başlıklı 63. maddesinde, ücretin gerçek safi değerinin tespitinde, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıda belirtilen ödemelerinde indirileceği belirtilmiştir.
“Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları,
İndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı % 20 oranına kadar (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına kadar) artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.”
Madde hükmüne göre, ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10'unu ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak koşuluyla, vergi matrahından indirilmesi mümkündür.
Bireysel emeklilik sistemine katkı payı yatıran ve 2011 yılının tamamında çalışan bir ücretli için elde edilen vergisel avantaj aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. (Hesaplamada dikkate alınacak 2011 yılı için aylık brüt asgari ücret 796,50 TL’dir. Ücretlinin aylık brüt ücretinin yıl boyunca aylık 7.965,00 TL olduğu, bireysel emeklilik sistemine her ay 796,50 TL ödediği kabul edilmiştir. Gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılan sigorta primi işçi payı, işsizlik sigortası primi işçi payı, sakatlık indirimi vb. indirimler ihmal edilmiştir.)
Bu durumda, ücretlinin bireysel emeklilik sistemine yıllık olarak ödediği toplam katkı tutarı (12 x 796,50) 9.558,00 TL, bu ödemelerin gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılması nedeniyle hesaplanmayan gelir vergisi tutarı ise (Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesindeki ücretliler için belirlenen gelir vergisi oranları dikkate alındığında) 2.500,00 TL civarında olacaktır. Böylelikle ücretli 2.500,00 TL daha az gelir vergisi ödeyecek ve bu tutarda bir avantaj elde etmiş olacaktır.
Asgari ücret üzerinden maaşı hesaplanmakta olan ücretli ise aylık olarak bireysel emeklilik sistemine ödediği katkı paylarının en fazla (796,50 x % 10) 79,65 TL’sini gelir vergisi matrahından indirim konusu yapabilecektir. Asgari ücretlinin bireysel emeklilik sistemine yıllık olarak ödediği toplam katkı tutarı (12 x 79,65) 955,80 TL, bu ödemelerin gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılması nedeniyle hesaplanmayan gelir vergisi tutarı ise 143,37 TL olacaktır. Asgari ücretlinin elde ettiği avantaj tutarı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesindeki tarifeye göre % 15 oranı üzerinden gelir vergisi hesaplandığından 143,37 TL gibi düşük bir tutar olacaktır.
Eğer ücretli birden fazla işverenden ücret geliri elde ediyor ve Gelir Vergisi Kanunu’nun gelirin toplanmasına ilişkin hükümlerine göre ücret gelirlerini beyan ediyorsa, bireysel emeklilik sistemine yaptığı ödemelerin yıl içinde ödenen ücretlerinden indirim konusu yapılmaması ve işveren tarafından ücretli adına bireysel emeklilik sistemine ödeme yapılarak gider olarak dikkate alınmamış olması şartıyla, verecek olduğu yıllık gelir vergisi beyannamesinde, ödemiş olduğu katkı paylarının tutarını yıllık asgari ücretin brüt tutarını aşmamak şartı ile kanunun 89. maddesine göre indirim konusu yapabilir. Bu durumda da ücretli ödemiş olduğu katkı payı tutarı ve beyan edilen gelir miktarına göre, yukarıda yapılan hesaplamaya benzer şekilde bir avantaj elde etmiş olacaktır.
B- İŞVERENLER TARAFINDAN ÜCRETLİLER ADINA YAPILAN ÖDEMELERE İLİŞKİN AVANTAJLAR
Ücretliler, bireysel emeklilik sistemine ödemelerini kendi tasarruflarından bizzat yapabilecekleri gibi, işverenler tarafından da ücretliler adına sisteme ödeme yapılabilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 9. bendinde, safi kazancın tespitinde, işveren tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının gider olarak indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. İlgili bent hükmü aşağıdaki gibidir.
“İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanun’un 63. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.)”
Madde hükmü gereğince işverenler tarafından ücretli adına bireysel emeklilik sistemine ödene yapılması durumunda, ödenen bu tutarlar ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmaktadır. Bireysel emeklilik sistemine, işveren tarafından ücretli adına katkı payı ödemesi yapılması durumunda elde edilen vergisel avantaj aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Eğer işveren kurumlar vergisi mükellefi ise (ücretli adına indirim konusu yapılabilecek en üst tutardan aylık olarak sisteme 796,50 TL ödeme yapıldığı ve ücretlinin aylık brüt ücretinin 7.965,00 TL olduğu kabul edildiğinde) yıllık olarak (12 x 796,50) 9.558,00 TL’yi kurum kazancından indirebilecek ve % 20 kurumlar vergisi dikkate alındığında (9.558,00 x % 20) 1.911,60 TL daha az kurumlar vergisi ödeyecektir. Kurum kazancının takip eden yılda gerçek kişi ortaklara dağıtıldığı ve kurumlar vergisinden sonra kalan tutar üzerinden % 15 tevkifat yapıldığı kabul edilirse ((9.558,00-1.911,60) = 7.646,40 x % 15) 1.146,96 TL daha az gelir vergisi ödenmiş olacaktır. Bu durumda bireysel emeklilik sistemine işveren tarafından ödenen tutar nedeniyle hesaplanmayan kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevkifatı tutarının toplamı (1.911,60 + 1.146,96) 3.058,56 TL olarak hesaplanacaktır.
Eğer işveren gelir vergisi mükellefi ise (ücretli adına indirim konusu yapılabilecek en üst tutardan aylık olarak sisteme 796,50 TL ödeme yapıldığı ve ücretlinin aylık brüt ücretinin 7.965,00 TL olduğu kabul edildiğinde) yıllık olarak (12 x 796,50) 9.558,00 TL’yi ticari kazancından indirebilecek ve beyan ettiği kazancın 80.000 TL üzerinde olduğu kabul edildiğinde ve gelir vergisi tarifesi dikkate alındığında (9.558,00 x % 35) 3.345,30 TL daha az gelir vergisi ödeyecektir.
Görüleceği üzere, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödemesi yapılması ve bu ödemelerin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması durumunda, ödenecek vergi tutarları azalmaktadır.
C- DİĞER GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ TARAFINDAN KENDİLERİNE, EŞLERİNE VE KÜÇÜK ÇOCUKLARINA AİT ÖDENEN KATKI PAYLARINA İLİŞKİN AVANTAJLAR
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Diğer İndirimler” başlıklı 89. maddesinde;
“Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir:
1. Beyan edilen gelirin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5’ini) ve asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden indirilir).
Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları bir katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi asgarî ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.”
hükmü yer almaktadır.
Yıllık gelir vergisi beyannamesi veren mükellefler bu maddeye göre, bireysel emeklilik sistemine ödemiş oldukları katkı paylarını, gelir vergisi beyannamesinde bildirecekleri gelirlerden indirebilirler.
Ancak bu durumda da indirim konusu yapılabilecek tutar asgari ücretin yıllık tutarını ve beyan edilen gelirin % 10’nu aşamayacaktır.
Yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gelirin 89.558,00 TL ve üzerinde olduğu, yıl içinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarları toplamının da 9.558,00 TL olduğu kabul edildiğinde, beyanname verenler 9.558,00 TL’yi beyan edilen gelirden indirebilecek ve gelir vergisi tarifesi dikkate alındığında (9.558,00 x % 35) 3.345,30 TL daha az gelir vergisi ödeyecektir.
III- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN AYRILANLARA YAPILAN ÖDEMELERDEN YAPILACAK GELİR VERGİSİ TEVKİFATLARI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun menkul sermaye iratlarının tarifinin yapıldığı 75. maddesinin 15. fıkrasında emekli ve yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından yapılan ödemelerden hangilerinin menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir. Söz konusu ödemeler aşağıdaki gibidir.
“15. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;
a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler,
b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,
c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler.”
Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatlarının düzenlendiği 94. maddesinin 15. fıkrasında ise yukarıda sayılan ödemelerden yapılacak tevkifat oranları belirlenmiştir. Yapılacak tevkifat oranlarına ilişkin hükümler aşağıdaki gibidir.
“15. (4697 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 07.10.2001)
a) 75. maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2003/6577 sayılı BKK ile % 15 Yürürlük; 01.01.2004),
b) 75. maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2003/6577 sayılı BKK ile % 10 Yürürlük; 01.01.2004),
c) 75. maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2003/6577 sayılı BKK ile % 5 Yürürlük; 01.01.2004)
% 25 vergi tevkifatı yapılır.”
Yukarıda yer alan ilgili madde hükümlerinden anlaşılacağı üzere, bireysel emeklilik sistemi açısından da geçerli olan, sistemde kalınan süre ve emeklilik hakkı kazanılıp, kazanılmadığı dikkate alınarak değişik tevkifat oranları belirlenmiştir. Söz konusu tevkifatlara ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmıştır.
A- 10 YIL SÜREYLE KATKI PAYI ÖDEMEDEN SİSTEMDEN AYRILANLARA YAPILAN ÖDEMELER
İlgili madde hükümlerine göre, bireysel emeklilik sistemine 10 yıldan daha az süre ile katkı payı ödeyerek ayrılanlara yapılacak ödemelerden % 15 tevkifat yapılacaktır. Nitekim Kanun maddesinde 10 yıldan daha az süre ile katkı payı ödedikten sonra sistemden ayrılanlara yapılacak ödemeler için anapara ve nema ayrımı yapılmamıştır. Bu nedenle uygulamada da 10 yıldan önce sistemden ayrılanlara, sisteme yatırdıkları anapara ve nema tutarlarının tümü üzerinden % 15 tevkifat yapılmaktadır.
Örneğin, 2009 yılı Ocak ayında sisteme giren ve toplam 10.000 TL katkı payı (anapara) yatıran kişiye, 2011 yılı Mayıs ayında sistemden ayrıldığında 10.000 TL anapara tutarı ve 5.000 TL nema olmak üzere toplam 15.000 TL ödeme yapıldığını kabul edersek, yapılan ödemenin toplam tutarı 15.000 TL üzerinden % 15 oranında (15.000 x 0,15) 2.250 TL tevkifat yapılacaktır. Nitekim uygulamaya itirazlarda bu noktada başlamaktadır. Kişiye yapılan anapara ödemesi üzerinden tevkifat yapılmaması, sadece nema oranı üzerinden tevkifat yapılması gerektiği ileri sürülmektedir.
Konu ile ilgili olarak, hayat sigortası poliçesi kapsamında 3 yıl süreyle ödenen ve poliçenin sonlandırılması üzerine davacıya iade edilen tutarı üzerinden değil de, yalnızca nema tutarı üzerinden tevkifat yapılması gerektiğine ilişkin 3. Vergi Mahkemesi’nin, 30.01.2009 tarih ve E. 2007/782, K. 2009/398 sayılı Kararı mevcuttur.
Bu Karar, Bölge İdare Mahkemesi’nin onaması ile kesinlik kazanmıştır. Ancak daha sonra idare konuyu Danıştay’a götürerek Karar’ın bozulmasını istemiştir. Danıştay 4. Dairesi, 08.04.2011 tarih ve 27899 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E. 2011/269 sayılı Kararı’nda Gelir İdaresi’nin talebini oybirliğiyle reddetmiş, Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi’nin anapara üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılamayacağı yönündeki kararını kabul etmiştir.¹ Söz konusu Karar her ne kadar hayat sigortası poliçesi kapsamında yapılan ödemelere ilişkin ise de bireysel emekliliğe ilişkin menkul sermaye iradına ilişkin tanımlamalar ve tevkifata ilişkin düzenlemeler gelir vergisi kanununda aynı madde ve bentlerde yapıldığından, söz konusu kararların bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemeler içinde emsal alınabileceği öne sürülmektedir. Ancak bu konuda yeni bir yasal ve idari düzenleme yapılmadığından, söz konusu kararlar bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara ilişkin olmadığından, bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamı üzerinden tevkifat yapılmaya devam edilmektedir.
On yıl süre ile katkı payı ödemeden sistemden ayrılanlara yapılan anapara ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmasına ilişkin eleştirilerin bazı durumlarda haklılık payı vardır. Şöyle ki, bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödeyen, ancak yapılan ödemeler nedeniyle yazımızın II. Bölümünde açıklanan vergi avantajlarının hiçbirisinden faydalanmayan kişilere yapılan anapara ödemeleri üzerinden % 15 oranında vergi kesintisi yapılması, sisteme yatırılan anaparadan daha az oranda geri ödeme alınması anlamına gelmektedir. Örneğin, sisteme 10.000 TL katkı payı (anapara) ödemesinde bulunan kişi, on yıllık süre dolmadan ayrıldığında, bu tutar üzerinden de % 15 oranında vergi kesintisi yapılması nedeniyle, anaparasının (10.000 x 0,15) 8.500 TL’lik kısmını geri alabilecektir. Bu kişi hiçbir vergi avantajından da faydalanmadığı için anaparadan 1.500 TL kaybı olacaktır.
Hatta bazı durumlarda sistemde kalınan süre içerisinde seçilen fon türüne göre, sistemden çıkış tarihinde anaparanın eksilmesi de söz konusu olmaktadır. Örneğin, seçilen fonun fiyatının hisse senedi vb. enstrümanlara endeksli olması halinde, hisse senedi fiyatlarının düşmesi durumunda, sisteme yatırılan katkı paylarının (anaparanın) tutarı da azalmaktadır. Bu durumda sisteme toplam 10.000 TL katkı payı yatıran kişinin yatırdığı tutarlar, ayrılış tarihinde bu tutarın çok altında olabilmektedir.
Dolayısıyla kişi sistemden nema elde etmek bir yana, yatırdığı tutarın daha azını geri almak durumunda kalmaktadır. Bu tutar üzerinden bir de % 15 vergi kesintisi yapılması kişinin mağduriyetini daha da artırmaktadır. Örneğin bireysel emeklilik sistemine katılan ve hisse senedi endeks fonunu tercih eden bir katılımcının 10.000 TL katkı payı ödediğini, on yıllık süre dolmadan sistemden ayrılmaya karar verdiğini, ayrılış tarihinde hisse senetlerinin değerinin düşmesi nedeniyle katkı payı toplam değerinin 8.000 TL olarak hesaplandığını kabul edelim. Bu durumda sistemden ayrılan kişiye ödeme yapılırken 8.000 TL üzerinden % 15 oranı üzerinden (8.000 x 0,15) 1.200 TL vergi kesintisi yapılacak ve kendisine 6.800 TL ödenecektir. Bu durumda kişinin toplam kaybı (10.000 – 6.800) 3.200 TL olacaktır. Kişi bireysel emeklilik sistemine katılmakla kar (nema) elde etmek bir yana yüksek oranda zarar etmiş olacaktır.
Ancak kişiler her zaman verilen örneklerde olduğu gibi vergi kesintisi nedeniyle zarara uğramamakta, tam tersine avantaj elde etmektedirler. Yazımızın II. Bölümünde açıklandığı üzere, işveren tarafından ücretli adına bireysel emeklilik sistemine ödeme yapıldığında veya ücretli tarafından ödeme yapıldığında ve ödenen katkı payları gelir vergisi matrahından indirim konusu yapıldığında, daha az vergi ödenmesi nedeniyle avantaj elde edilmektedir. Aynı durum yıllık gelir vergisi beyannamesi veren ve beyanname üzerinden ödediği katkı paylarını indirim konusu yapan kişiler içinde geçerlidir.
Yazımızın II. Bölümünde verdiğimiz örnekleri, 10 yıllık süre dolmadan sistemden ayrılınması durumunda, nemalar dikkate alınmadan anapara üzerinden yapılacak vergi kesintisini de içerecek şekilde birlikte değerlendirdiğimizde, aşağıdaki tabloda belirtilen tutarlar kadar avantaj sağlanmış olacaktır. (Tabloda yer alan örneklerde konuyu daha iyi ortaya koymak amcacıyla indirim olarak dikkate alınabilecek en üst tutar olan asgari ücretin yıllık tutarı dikkate alınmıştır. Aylık brüt ücretin daha düşük olması, işverenin zarar beyan etmesi, yıllık gelir vergisi beyannamesinde daha az gelir veya zarar beyan edilmesi vb. durumlarda, elde edilen avantaj tutarları daha düşük olacaktır.)
.
Tablo-1: SİSTEME YAPILAN ÖDEMELER NEDENİYLE ELDE EDİLEN AVANTAJ TUTARLARI
| Ödemenin Kimin Tarafından Yapıldığı | Aylık Brüt Ücret | Ödenen Katkı Payı Toplamı (Yıllık) | Elde Edilen Vergi Avantajı | Tevkifat Tutarı | Vergi Avantajı ile Tevkifat Farkı |
| Ücretli tarafından sisteme ödeme yapılması | 7.965 | 9.558 | 2.500 | 1.433 | 1.067 |
| Kurumlar Vergisi mükellefi işverenler tarafından sisteme ödeme yapılması | 7.965 | 9.558 | 3.058 | 1.433 | 1.625 |
| Gelir Vergisi mükellefi işverenler tarafından sisteme ödeme yapılması | 7.965 | 9.558 | 3.345 | 1.433 | 1.912 |
Tablodan da görüleceği üzere, 10 yıllık süreyi doldurmadan sistemden ayrılanlara yapılan ödemeler nedeniyle elde edilen avantaj tutarı, anapara üzerinden tevkifat yapılması durumunda bile kayda değer miktardadır. Eğer bir de sisteme yatırılan anapara tutarları üzerinden tevkifat yapılmadığı durumu düşünürsek elde edilen avantaj tutarları (Elde Edilen Vergi Avantajı sütununda belirtilen tutarlar kadar) çok daha yüksek tutarlara ulaşacaktır.
Kişiler tarafından elde edilen avantaj tutarı kadar, devlet vergi gelirinden mahrum kalmaktadır. Bireysel emeklilik sisteminden 10 yıllık süre doldurulmadan ayrılınması durumunda, sistemden amaçlanan; bireylerin tasarrufta bulunmasını sağlayarak, emeklilik döneminde de refah seviyesinin korunması, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratılarak yatırımların ve istihdamın artırılması gibi amaçlara katkı sağlanamadığı gibi, devletin vergi kaybına uğraması da söz konusu olacaktır.
Nitekim sisteme getirilen vergi avantajlarının nedeni de, sisteme katılımı özendirmek ve desteklemektir. Ancak kişilerin çok kısa süreli olarak sistemde kalarak, sistemden ayrılması durumunda hedeflenen amaçlara ulaşılamayacaktır. Yukarıdaki tabloda verdiğimiz örneklerde olduğu gibi, kişinin sisteme 2011 yılı Ocak ayında dahil olması, oniki ay sisteme ödeme yaparak sistemden ayrılması durumunda, hedeflenen amaçlara katkı sağlanmadığı gibi, belirtilen tutarlar kadar daha az vergi toplanması söz konusu olacaktır.
B- 10 YIL SÜREYLE KATKI PAYI ÖDEMİŞ OLMAKLA BİRLİKTE BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN EMEKLİLİK HAKKI KAZANMADAN AYRILANLARA YAPILAN ÖDEMELER
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre, bireysel emeklilik sistemine on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlara yapılan ödemelerden % 10 tevkifat yapılacaktır. Tevkifata ilişkin kanun maddesinde bu durumda olanlara yapılacak ödemeler için de anapara ve nema ayrımı yapılmamıştır. Bu nedenle uygulamada da belirtilen nedenlerle sistemden ayrılanlara, sisteme yatırdıkları anapara ve nema tutarlarının tümü üzerinden % 10 tevkifat yapılmaktadır.
Örneğin sisteme on yıl boyunca yatırdığı katkı paylarının (anapara) toplamı 10.000 TL olan ve emeklilik hakkı kazanmadan kişinin sistemden ayrılması nedeniyle 10.000 TL anapara ve 20.000 TL’ de nema olmak üzere toplam 30.000 TL ödeme yapılması gerektiğini kabul ettiğimizde, 30.000 TL üzerinden % 10 oranında (30.000 x 0,10) 3.000 TL tevkifat yapılacaktır. Tevkifattan sonra kalan tutar olan (30.000 – 3.000) 27.000 TL katılımcıya ödenecektir.
Kanun koyucu, bireysel emeklilik sistemine 10 yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte, emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlara, 10 yıl süre ile katkı payı ödemeden ayrılanlardan yapılacak % 15 tevkifat oranından daha düşük bir tevkifat oranı olan % 10 oranını benimsemiştir. Burada 10 yıllık sistemde kalma süresi, tevkifat oranı açısından kriter olarak benimsenmiştir. Dolayısıyla sisteme 10 yıl süre ile katkı payı ödedikten sonra ayrılanlar, yaptıkları ödemeler nedeniyle vergi indiriminden faydalanmaları durumunda, daha yüksek oranda avantaj elde etmiş olmaktadırlar.
C- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN EMEKLİLİK HAKKI KAZANANLAR İLE BU SİSTEMDEN VEFAT, MALULİYET VEYA TASFİYE GİBİ ZORUNLU NEDENLERLE AYRILANLARA YAPILAN ÖDEMELER
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre, bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden % 5 tevkifat yapılacaktır. Sistemden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlara yapılan ödemelerde olduğu gibi, bu ödemeler için de tevkifat matrahı yönünden anapara ve nema ayrımı yapılmamıştır. Bu nedenle uygulamada da belirtilen nedenlerle sistemden ayrılanlara, yapılan ödemelerin tümü üzerinden % 5 tevkifat yapılmaktadır.
Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinin 1. fıkrasında, bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25’inin gelir vergisinden istisna olduğu, istisna edilen tutar üzerinden 94. maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendine göre tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir. Bu nedenle, bireysel emeklilik hakkı kazananlar ile vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılacak ödeme tutarı toplamının % 25’i istisna olarak dikkate alınacak ve bu tutar üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.
Örneğin sistemden emeklilik hakkı kazanan ve kendisine aylık brüt 1.000 TL emekli maaşı ödenmesi gereken katılımcı için, 1.000 TL’nin % 25’i gelir vergisinden istisna olduğundan, (1.000 x 0,25) 250 TL tevkifat matrahından indirilecektir. Bu durumda tevkifat matrahı (1.000 – 250) 750 TL olacaktır. Tevkifat matrahı olan 750 TL üzerinden % 5 oranında (750 x 0,05) 37,5 TL tevkifat yapılacak ve kalan tutar (750 – 37,5) 712,5 TL ödeme yapılacaktır. Ancak bu durumda da sistemden emekli maaşı alan kişiye yapılan ödeme üzerinden tevkifat yapılırken anapara ve nema ayrımı yapılmamaktadır.
Örneğin sisteme 10 yıl boyunca 100.000 TL katkı payı ödemiş ve 56 yaşını doldurarak emeklilik hakkı kazanmış kişinin emeklilik tarihi itibariyle yatırdığı tutarın nemasının 400.000 TL olduğunu ve sistemdeki toplam varlığının değerinin 500.000 TL olduğunu kabul edelim. Kişiye ödenecek emekli aylığının tutarı kişinin sistemdeki birikimlerinin tutarı dikkate alınarak belirleneceğinden, aslında kendisine yapılan emekli maaşı ödemesinin bir kısmı anaparaya, bir kısmı ise nemaya isabet eden tutardır. Kişi emeklilik hakkı kazındıktan sonra emekli maaşı almak yerine toptan ödeme alma tercihinde bulunması durumunda da yine kendisine yapılan ödeme tutarı üzerinden, istisna oranı dikkate alınarak, anapara ve nema ayrımı yapılmaksızın % 5 oranında tevkifat yapılacaktır.
Sistemden emeklilik hakkı kazanılarak ayrılınması durumunda, ödenen katkı payları daha önce vergi indiriminde dikkate alınmış ise yapılacak ödemeler üzerinden % 25 istisna düşüldükten sonra, % 5 gibi düşük bir oranda tevkifat yapılması, katılımcı için oldukça avantajlı bir durum olacaktır.
IV- KİŞİLERİN MAĞDURİYETİNİN VE VERGİ KAYBININ ÖNLENMESİNE İLİŞKİN ÖNERİ
Yazının yukarıdaki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının vergi matrahının belirlenmesinde indirim olarak dikkate alınması ve kişilerin sistemden ayrılması durumunda yapılan tevkifatlar nedeniyle, kişiler açısından bazı durumlarda avantaj, bazı durumlarda ise mağduriyet ortaya çıkmaktadır.
Bireysel emeklilik sisteminin özendirilmesi ve desteklenmesinin vergi avantajı üzerine kurulduğu, sistemden ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmasının da hedeflenen amaçlara ulaşılmasını engelleyecek şekilde kısa sürede sistemden ayrılmaları önlemek ve sistemin daha az vergi ödemek amacıyla kullanılmasını engellemek olduğu söylenebilir.
Bu nedenle, adına bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödemesi yapılan kişi veya işveren, ödenen katkı payını gelir vergisi matrahının tespitinde indirim veya gider olarak dikkate almış ise ve kişi 10 yılı doldurmadan veya emeklilik hakkı elde etmeden sistemden ayrılırsa, vergi matrahının tespitinde dikkate alınan tutara isabet eden geri ödeme miktarı üzerinden tevkifat yapılması, eğer kişi ödediği katkı payı nedeniyle vergi indiriminden faydalanmamış ise kendisine geri ödenen anapara tutarı üzerinden tevkifat yapılmaması hakkaniyete daha uygun olacaktır.
Örneğin;
- Kişi sisteme 10.000 TL anapara ödemesi yapmış, ancak hiç vergi indiriminden yararlanmamış ve 10 yılı doldurmadan sistemden ayrılmış ise bu kişiye geri ödenen anapara tutarı üzerinden hiç tevkifat yapılmaması,
- Kişi sisteme 10.000 TL anapara ödemesi yapmış, ödemelerin tamamı için vergi indiriminden yararlanmış ve 10 yılı doldurmadan sistemden ayrılmış ise bu kişiye geri ödenen anapara tutarının tamamı üzerinden tevkifat yapılması,
- Kişi sisteme 10.000 TL anapara ödemesi yapmış, ancak brüt ücretinin düşük olması nedeniyle bu tutarın ancak 2.000 TL’ si vergi indiriminde dikkate alınmış ve 10 yılı doldurmadan sistemden ayrılmış ise bu kişiye geri ödenen anapara tutarının 2.000 TL’si üzerinden tevkifat yapılması, 8.000 TL’si üzerinden tevkifat yapılmaması,
- İşveren tarafından, kişi adına sisteme 10.000 TL anapara ödemesi yapmış, ödemelerin tamamı vergi matrahının belirlenmesinde gider olarak indirim konusu yapılmış ve ücretli 10 yılı doldurmadan sistemden ayrılmış ise bu kişiye geri ödenen anapara tutarının tamamı üzerinden tevkifat yapılması
şeklinde yasal düzenlemeler yapılabilir.
Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının vergi matrahının tespitinde indirim ve gider olarak dikkate alınıp, alınmadığının tespiti ise;
- Yıllık gelir vergisi beyannamesi verenlerin indirim olarak dikkate aldıkları tutar beyannamede ayrı bir sütunda belirtildiğinden, bu bölüme indirim konusu yapılan katkı payının hangi sigorta şirketine yapıldığı bilgisi de eklenerek,
- Ücretlilerin kendi yatırdıkları veya işveren tarafından yatırılan katkı paylarından, ücrete ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak, işverenin vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan tutarlar, ödeme yapılan sigorta şirketi bilgisini de içerecek şekilde muhtasar beyanname ekinde liste halinde hazırlanarak
vergi dairelerine bildirilmesi yoluyla sağlanabilir. Bildirilen tutarlar kişinin T.C. Kimlik numarası esas alınarak gelir idaresi veri tabanında saklanır ve kişi 10 yılı doldurmadan veya emeklilik hakkı kazanmadan sistemden ayrıldığı takdirde, ödeme yapacak bireysel emeklilik şirketi bu bilgiyi gelir idaresinden alarak yukarıda belirtildiği şekilde tevkifat matrahını belirler ve gerekli tevkifatı yapar. Şu an itibariyle gelir vergisi beyannamelerinin ve muhtasar beyannamelerin tamamına yakını internet ortamında alındığından, bilgilerin toplanması ve bireysel emeklilik şirketine bildirilmesi de internet ortamında yapılabilir. Bu imkan da sistemin kuruluşunu ve işleyişini kolaylaştıracaktır.
V- SONUÇ
Ülkemizde 2001 yılından beri uygulanmakta olan bireysel emeklilik sistemi ile bireylerin tasarrufta bulunmasını sağlayarak, emeklilik döneminde de refah seviyesinin korunması, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratılarak yatırımların ve istihdamın artırılması gibi amaçlar hedeflenmiştir. Sisteme katılımı özendirmek ve teşvik etmek amacıyla da vergi avantajları getirilmiş, ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahının belirlenmesinde gider veya indirim olarak dikkate alınması sağlanmıştır. Ancak sisteme 10 yıldan daha az süre ile katkı payı ödeyerek veya 10 yıl katkı payı ödemekle birlikte emeklilik hakkı kazanmadan sistemden ayrılanlara yapılan ödemelerden % 15 ve % 10 gibi yüksek oranda tevkifat yapılmasına ilişkin yasal düzenlemeler yapılmıştır.
Ancak bu şartlarda ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamı üzerinden tevkifat yapılması, anapara ve nema ayrımı yapılmaması eleştiri konusu olmaktadır. Yargı organları da anapara tutarı üzerinden tevkifat yapılmaması yönünde kararlar vermektedir. Ancak sisteme ödenen katkı paylarının vergi matrahının belirlenmesinde gider veya indirim olarak dikkate alınması durumunda, yapılan tevkifata rağmen, katılımcılar önemli oranda avantaj sağlamaktadırlar. Ancak ödenen katkı paylarının vergi matrahının tespitinde gider veya indirim olarak dikkate alınmaması veya ödenen katkı paylarının değerinin ayrılış tarihinde düşmüş olması durumunda, yapılan tevkifat nedeniyle katılımcılar önemli oranda kayba uğramaktadır. Belirtilen olumsuzlukların önlenmesi amacıyla, vergi matrahının tespitinde gider veya indirim olarak dikkate alınmayan katkı paylarının geri ödenmesi durumunda bu ödemelerden tevkifat yapılmamasına ilişkin yapılacak yasal düzenlemeler hakkaniyete daha uygun olacak ve kişilerin mağduriyetini önleyecektir.
Mehmet YOLCU*
E-Yaklaşım
(*) Vergi Müfettişi
¹ Selçuk ÖZTÜRK, “Danıştay Bireysel Emeklilik Sigorta Primlerinden Vergi Kesintisi Yapılamayacağına Dair Karar Verdi”, www.selcukozturk.net , (Erişim: 17.08.2011)
