TMS 2 Stoklar Standardı Hükümlerinin Türk Vergi Usul Kanunu Hükümleri ile Karşılaştırılması
.
.
1. Giriş:
Bilindiği üzere 13.01.2011 tarihinde TBMM Genel Kurulu’nda kabul edilen 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun bazı istisnalar hariç 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girecektir. Öte yandan yeni TTK uyarınca 01.01.2013 tarihinden itibaren tüm işletmeler artık finansal tablolarını Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Türkiye Muhasebe Standartlarına (TFRS/TMS) göre hazırlamak zorunda olacaklardır.
Bu kapsamda hiç vakit kaybetmeden 2012 yılının başından itibaren işletmelerin TFRS/TMS’ye geçmek üzere çalışmalarına başlaması, bu bağlamda gerek ilgili personel ve yöneticilerin TFRS/TMS hakkında kapsamlı eğitimler almasının sağlanması, gerekse de başta muhasebe-finans alanında işletmelerin kullandığı yazılımlar olmak üzere işletmelerin tüm teknik alt yapılarının yeni getirilen düzenlemelere uyumunun sağlanması konusunda çalışmaların yapılması yerinde olacaktır.
Öte yandan hiç kuşkusuz işletmeler kadar konu ile ilgili başta Vergi İdaresi olmak üzere diğer ilgili birimlerin de Kanuna geçiş sürecinin sağlıklı bir şekilde gerçekleşmesi için gerekli çalışmaları yapması gerekmektedir. Literatürde yapılan çalışmalar TFRS/TMS seti ile Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerimiz ve Vergi Usul Kanunu başta olmak üzere Vergi Mevzuatımız arasında önemli farklılıklar bulunduğunu, bu farklılıkların giderilerek, TFRS/TMS seti ile mevzuatımız arasında yakınsama çalışmalarının ivedi bir şekilde yapılması gereğini ortaya koymaktadır.
Bilindiği üzere TMSK tarafından, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve Uluslararası Muhasebe Standartları (UFRS/UMS) ile birebir uyumlu olarak yayımlanan TMS/TFRS seti, muhasebe kaygıları ile hazırlanmakta olup, herhangi bir işletme ile ilgili olan tarafların[1] şeffaf, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgi ihtiyacını giderme amacını gütmektedir.
Oysaki 213 sayılı Vergi Usul Kanunumuz (VUK) vergi matrahının tespit ve takdiri ile ilgili konuları düzenlemekte, doğal olarak da vergi odaklı bir yaklaşımı temsil etmektedir. Her ne kadar 16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında 1 Sıra Nolu Tebliğ”in “Vergi Mevzuatı ile İlişki” başlığını taşıyan 6. Maddesi ile TFRS/TMS setine göre belirlenecek ticari bilançodan VUK hükümlerine göre belirlenecek mali kar/matraha ulaşma konusunda düzenlemeler yapılsa da, mevcut durum mevzuatımızın, tüm dünyada geniş olarak kabul gören uluslararası muhasebe standartlarına uyumu için yeterli değildir. Başta Vergi Usul Kanunu, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ve Tek Düzen Hesap Planı olmak üzere tüm vergi ve muhasebe mevzuatımızda gerekli değişikliklerin bir an önce hayata geçirilmesi gerekmektedir. (Aslanertik ve Yapan, 2010: 71)
Her ne kadar literatürde TMS 2 Stoklar Standardı hükümleri ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasında önemli paralellikler olduğu ifade edilse de, yukarıda ifade ettiğimiz üzere üzere başta Vergi Usul Kanunumuz olmak üzere genel olarak Vergi Mevzuatımız verginin hesaplanmasında esas alınacak matrahın belirlenmesine odaklandığından Standart hükümleri ile VUK hükümleri ve Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde yerleşik muhasebe uygulamalarımız arasında bazı önemli farklılıklar da söz konusu olabilmektedir. Bu çalışmamızda çeşitli başlıklar altında TMS 2 Stoklar Standardı ile yerleşik vergi ve muhasebe uygulamalarımız arasındaki bazı farklılıklar irdelenecektir. Çalışmamızda karşılaştırmalı analiz tekniği kullanılmıştır.
2. TMS 2 Stoklar Standardı Hükümleri ile VUK Hükümleri Arasındaki Bazı Farkların Değerlendirilmesi
2.1. Net Gerçekleşebilir Değer:
TMS 2’ye göre stoklar mali tablolarda, kullanılmaları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenmesi ilkesi ile uyumludur. Vergi Usul Kanunu’na göre de belirli şartlara bağlanmış olmakla birlikte dönem sonu envanter işlemlerinin yapılması esnasında, stokların piyasa değeri ile değerlenmesi söz konusu olabilmektedir.
Birçok akademisyen net gerçekleşebilir değerin Kanundaki piyasa değeri kavramını karşıladığı görüşündedir. (Demir, 2000: 144; Karakaya, 2007: 162) Kanun, satış değeri piyasa değerinin altına düşen stokların maliyet değeri yerine piyasa değeri ile değerlenmesini mümkün kılmaktadır ancak maliyet ve piyasa değerinden düşük olanı ile değerleme yapılabilmesi, Kanunda emsal bedeli ölçüsünün uygulanmasına bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 274. maddesinde “Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir.” denilmektedir.
Bu ölçü hem ticari mal niteliğindeki hem de mamul niteliğindeki stok kalemleri için uygulanabilecektir. Vergi Usul Kanununun 267. Maddesine göre emsal bedel, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır.
İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri, ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. (VUK 267. madde)
Buna göre stoklarda emsal bedel uygulaması birinci sırada yer alan ortalama fiyat esası ile üçüncü sırada yer alan takdir esasına göre gerçekleştirilebilecektir. Öte yandan Kanunun 278. Maddesinde: “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” ifadesi yer almaktadır.
Bu hüküm de büyük ölçüde Standardın, stokların kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi nedeniyle maliyetlerinin geri kazanılamaması durumunda stokların net gerçekleşebilir değere indirgeneceğini öngören 28. Paragrafı ile uyumludur. Böylece TMS 2 Stoklar Standardındaki ilgili hükümlere kısmen benzese de Türk Vergi Mevzuatı da belirli sınırlama ve şartlar altında stokların maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerleme yaklaşımını kabul etmektedir. (Karakaya, 2007: 162-163) Buradaki temel fark, VUK’un 274. Maddesine göre emsal bedeli ölçüsünün tatbik edilebilmesi, değerlemeye tabi tutulacak emtianın maliyet bedeline nazarına değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla düşüklük gösterdiği hallerde mümkün iken[2], TMS 2’de herhangi bir oranın belirtilmemesi ve net gerçekleşebilir değer ile maliyetten düşük olanın değerleme ölçüsü olarak dikkate alınacağının hükmolunmasıdır. (Demir, 2000: 145) Ayrıca VUK’un ilgili maddesinin lafzından emsal bedel ile değerlemenin mükellefler açısından bir zorunlu uygulamadan ziyade bir seçimlik hak olduğu anlaşılmaktadır.
Aslında yapılan değerleme işlemi ile mükellefe bu dönemin ödenecek gelir veya kurumlar vergisini diğer hesap dönemlerinde ödeme imkânı getirilmektedir. (Çakmakçı, 2006) Oysaki TMS 2’ye göre net gerçekleşebilir değer maliyetin altına düşmüşse, stok kaleminin maliyet ile değerlenme ihtimali bulunmamakta, zorunlu olarak ilgili stok kalemi için değer düşüklüğü ayrılarak, stokun net gerçekleşebilir değeri üzerinden bilançoda yer alması gerekmektedir. Burada üzerinde durulması gereken bir diğer nokta da Vergi Usul Kanununun 278. Maddesinde belirtilen hallerden birinin gerçekleşmesi neticesinde kıymeti düşen stok kalemi için ayrılan stok değer düşüklüğü karşılığının kanunen kabul edilen bir gider olabilmesi için mutlaka takdir komisyonunun değer takdiri yapmış olması gerekir. Aksi durumlarda ayrılan karşılık kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır ve böylece vergi matrahına eklenir. Böyle bir durumda yine TAS 12 Gelir Vergileri Standardı uyarınca Ertelenmiş Vergi Varlığı veya Ertelenmiş Vergi Borcu söz konusu olabilir. (Yapan, 2010)
TMS 2 Stoklar Standardında değişiklik yapılmasına ilişkin 11.04.2006 tarih ve 38 Numaralı Tebliğ ile Standardın 34. Paragrafı değiştirilmiştir. Söz konusu Paragrafa göre stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilecektir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. Tek Düzen Hesap Planı Çerçevesinde mevcut muhasebe uygulamalarımızda net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılığı o dönemde karşılık gideri olarak muhasebeleştirilen tutardan mahsup edilir.
İptal edilen karşılık tutarı, hesap dönemi içinde ayrılan karşılık giderinden fazla olmamak koşuluyla, “644 Konusu Kalmayan Karşılıklar” hesabına gelir kaydedilir. (Gürdal, 2007: 71) Birçok akademisyene göre Standarda getirilen yeni düzenleme ile değer düşüklüğü oluştuğunda da karşılık giderlerinin artık “654 Karşılık Giderleri” hesabı yerine Satışların Maliyeti” hesap grubu altında açılacak yeni bir hesap adı altında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Örneğin, Akdoğan ve Sevilengül (2007) bu amaçla Tek Düzen Hesap Planına “62 Satışların Maliyeti” grubu altında “627 Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Giderleri” hesabının açılmasını önermektedir. Benzer görüşlere literatürde rastlanmaktadır. (Gençoğlu, 2007: 196; Gürdal, 2007: 71)
Örnek 1:
Çaykara A.Ş. stoklarında kayıtlı değeri 80.000 TL olan dijital kameralar için önceden 7.000 TL tutarında stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmış bulunmaktadır. Bu malların net gerçekleşebilir değerinin içinde bulunulan hesap döneminde 75.000 TL’ye yükseldiği saptanmıştır.
Buna göre net gerçekleşebilir değerin yükselmesi nedeniyle 2.000 TL tutarındaki stok değer düşüklüğünün iptal edilmesi gerekmektedir. Standardın hükümleri uyarınca Tek Düzen Hesap Planında yapılması önerilen değişiklikler de dikkate alınarak iptal edilen bu tutar içinde bulunulan hesap döneminin satılan mallar maliyetini azaltacak şekilde dikkate alınacaktır.
--------------------------- / ----------------------------------------
158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 2.000
627 Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Giderleri 2.000
----------------------------------------------------------------------
2.2. Tam Maliyet Yöntemi - Normal Maliyet Yöntemi
Maliyet hesaplama sistemlerini oluşturan yöntemler incelendiğinde giderlerin kapsamına göre, giderlerin gerçekleşme durumuna göre, giderlerin dağıtımında esas alınan temele göre ve mamul maliyetinin hesaplanma şekline göre çeşitli sınıflandırmalara gidildiği görülmektedir.
Giderlerin kapsamına göre maliyet yöntemleri öğretide genelde beşe ayrılmaktadır: Tam maliyet yöntemi (absorption costing method), normal maliyet yöntemi (normal costing method), değişken maliyet yöntemi (variable costing method), direkt maliyet yöntemi (direct costing method), ve son olarak süper değişken maliyet yöntemi (throughput costing method). Bu sınıflandırmada işletme kullandığı yönteme göre bazı giderleri mamul maliyeti olarak kabul ederken bazı giderleri de dönem gideri olarak kabul ederek, gelir tablosu hesaplarına aktarır. (Boyar ve Güngörmüş, 2006: 84; Karakaya, 2007: 324)
Bu yöntemlerden ilki olan tam maliyet yöntemi, üretimle ilgili giderlerin tamamını mamul maliyetine dâhil eden bir yöntemdir. Yani bu yöntemde sabit ve değişken genel üretim gideri ayrımı yapılmaksızın genel üretim giderlerinin tamamı ve ayrıca direkt ilk madde malzeme ve direkt işçilik giderleri mamul maliyetine eklenmektedir. (Karakaya, 2007: 325)
Normal maliyet yöntemi ise tam maliyet yönteminden farklı olarak sabit genel üretim giderlerinin sadece bir kısmını mamul maliyetine dâhil eden bir yöntemdir. Mamul maliyetine dâhil edilecek sabit nitelikteki genel üretim giderleri işletmenin o dönemdeki kapasite kullanım oranına göre belirlenir. Kullanılan kapasiteye isabet eden sabit üretim giderleri mamul maliyetine dâhil edilirken kullanılmayan kapasiteye isabet eden kısım ise dönem gideri olarak doğrudan sonuç hesaplarına aktarılır. Sonuç olarak bu yöntemde mamul birim maliyeti, direkt ilk madde malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, değişken genel üretim giderleri ve kullanılan kapasiteye isabet eden sabit genel üretim giderlerinden oluşur. (Karakaya, 2007: 325)
Değişken maliyet yöntemi sadece değişken nitelikteki giderleri mamul maliyetine dâhil eden bir yöntemdir. Bu yöntemde sabit nitelikteki giderler doğrudan dönem gideri kabul edilerek sonuç hesaplarına aktarılır. Bu nedenle birim mamul maliyeti, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve değişken genel üretim giderlerinden oluşur.
Direkt maliyet yönteminde ise sadece direkt nitelikte olan üretim giderleri mamul maliyetine eklenir, endirekt nitelikte olan maliyet unsurları ise dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılır. Bu nedenle bu yöntemde mamul birim maliyeti sadece direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderlerinden oluşur. (Karakaya, 2007: 326)
Süper değişken maliyet yöntemi ise sadece direkt ilk madde ve malzeme giderlerini mamul maliyetine dâhil eden, bunun dışındaki giderleri ise dönem gideri olarak gelir tablosunda muhasebeleştiren bir maliyet yöntemidir. (Boyar ve Güngörmüş, 2006: 84; Çakmakcı, 2006)
Vergi Usul Kanunumuz ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri incelendiğinde vergi mevzuatımızın giderlerin kapsamına göre dönüştürme maliyetlerinin hesaplanmasında tam maliyet yöntemini benimsediği görülmektedir. Oysaki TMS 2 Stoklar Standardında giderlerin kapsamına göre yüklenmesinde normal maliyet yöntemi esas alınmıştır.
Normal maliyet yönteminde normal kapasitenin altında yapılan üretimlerde olumsuz kapasite sapması, üzerinde yapılan üretimlerde de olumlu kapasite sapması söz konusu olmaktadır. Standart açısından olumlu farklar sonuç hesaplarına aktarılmazken, olumsuz kapasite farkları dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. (Karakaya, 2007: 683-684) Yalnız mevcut Muhasebe Sistemi Uygulamamız ve Tek Düzen Hesap Planı açısından bu olumsuz kapasite sapmalarının hangi sonuç hesabına aktarılacağı konusunda bir netlik söz konusu değildir.
Ülkemiz uygulamalarında, maliyetlere verilmeyen sabit giderlerin, Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde genellikle Olağandışı Giderler grubunda “680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. (Akdoğan, 2004: 34) Ancak 1 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin “Muhasebe Usul ve Esasları” başlığını taşıyan ekinin “Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” başlığını taşıyan 5. Bölümünde ilgili hesabın açıklaması: “Bu hesapüretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içerir.” şeklindedir.
Hesabın açıklamasından normal maliyet yöntemini esas almadığı anlaşılmaktadır. Çünkü normal maliyet yönteminde söz konusu olan olumsuz kapasite sapması daha önce açıklandığı üzere normal kapasitenin altında yapılan üretimle ilgilidir.
Oysaki bu hesap üretimin yapılmadığı durumlarda veya faaliyeti durdurulan birimlere ait ortaya çıkan üretim giderlerinin sonuç hesaplarına aktarılması için kullanılmaktadır. Normal veya beklenen kapasiteyi esas alarak bir hesaplamaya dayanmamaktadır. (Karakaya, 2007: 684) Öte yandan TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardının 85. Paragrafında: “İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gider tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı kalemler olarak göstermeyecektir.” denilerek olağandışı raporlama kaldırılmıştır. Boyar ve Güngörmüş’e (2006: 88) göre burada ortaya çıkan kapasite sapması işletmenin esas faaliyeti ile ilgilidir. Tek Düzen Hesap Planı açısından 63 numaralı “Faaliyet Giderleri” grubu işletmenin esas faaliyeti ile ilgili bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen giderlerden oluştuğuna göre, ortaya çıkan kapasite sapması 63 numaralı Faaliyet Giderleri grubunda gösterilmelidir.
Onlara göre bu grubun altında “634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları” adı altında yeni bir hesap açılarak Standardın uygulamaları ile muhasebe sistemimizde uyum sağlanabilir. Kanaatimizce bu yaklaşım yerindedir. Ancak muhasebe sistemimiz açısından sağlanacak bu uyum Vergi Mevzuatımız açısından yeterli olmayabilir. Çünkü olumsuz bir kapasite sapması nedeniyle dönem gideri (634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları) olarak muhasebeleştirilen bu tutarlar, Vergi Mevzuatımızda tam maliyet yöntemi benimsendiğinden, vergi matrahının hesabında kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde değerlendirilecektir.
Eğer stok kalemi satılmışsa herhangi bir problem olmayacaktır ancak ilgili stoklar satılamamışsa söz konusu gider düşülemeyeceğinden vergi mevzuatımız ile uyumlaştırma kaydı yapılması gerekecektir. Bu durumda TMS 12 Gelir Vergileri Standardına göre ertelenmiş vergi borcu veya varlığı ortaya çıkabileceği gibi, kalıcı bir farklılık durumunda ticari kardan mali kara geçişi sağlayacak şekilde bir takım hesaplamaların yapılması gerekebilecektir. (Dağdemir, 2008)
Örnek 2: [3]
Zeytindağ A.Ş., X mamulünün üretim ve satış faaliyeti ile iştigal etmektedir. 2010 yılı Aralık ayına ilişkin üretim ve satış bilgileri aşağıdaki gibidir:
Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri: 70.000 TL
Direkt İşçilik Gideri : 60.000 TL
Genel Üretim Gideri : 50.000 TL
Sabit: 38.000 TL
Değişken: 12.000 TL
Üretim Miktarı : 15.000 adet
İşletmenin normal kapasitesi 19.000 adet olup, işletme normal kapasitesinin altında bir üretim gerçekleştirmiştir.
Sabit Genel Üretim Gideri Yükleme Oranı:
38.000 TL / 19.000 birim= 2 TL birim başına
Mamul Maliyetine Eklenecek Sabit Genel Üretim Gideri:
2 TL x 15.000 birim= 30.000 TL
Olumsuz Kapasite Sapması (Dönem Gideri Yazılacak Sabit Genel Üretim Gideri) : 2 TL x 4.000 birim= 8.000 TL
Bu bilgiler ışığında yevmiye kayıtları şu şekilde olacaktır:
--------------------------------------/--------------------------------
151 Yarı Mamüller 172.000
711 Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri Yansıtma H. 70.000
721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 60.000
731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı 42.000
----------------------------------------------------------------------
----------------------------------/------------------------------------
711 Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri Yansıtma H. 70.000
721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 60.000
710 Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri 70.000
720 Direkt İşçilik Giderleri 60.000
----------------------------------------------------------------------
--------------------------------/--------------------------------------
731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı 42.000
634 Genel Üretim Giderleri Kap. Sapmaları 8.000
730 Genel Üretim Giderleri 50.000
----------------------------------------------------------------------
---------------------------------/-------------------------------------
970 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 8.000
971 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Alacaklı Hesabı 8.000
----------------------------------------------------------------------
--------------------------------/--------------------------------------
283 Ertelenmiş Vergi Varlığı [4] 1.600[5]
693 Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi 1.600
----------------------------------------------------------------------
2.3. Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti
TMS 2 Stoklar Standardının 19. Paragrafında: “Verilen hizmetle ilgili hâsılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılamadığı durumlarda ilgili giderler stok hesabına yansıtılır.” ifadesi yer almaktadır. Böylece Standarda göre stok kavramı sadece ticari mal, mamul ya da ilk madde ve malzeme şeklindeki kalemleri değil henüz bir hâsılat ile eşleştirilecek aşamaya gelmemiş hizmet maliyetlerini de kapsamaktadır.
Standardın böyle bir hüküm getirmesinde kuşkusuz dönemsellik ilkesi etkilidir. Bu temel muhasebe ilkesine göre döneme ait gelir ve giderlerin karşılaştırılması esastır. Bu ilke gereği maliyetlerin sonuç hesaplarına yansıtılmadığı durumlarda aktifleştirilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere, maliyetler faydası tükendikçe gidere dönüştürülmekte ve sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. Mevcut muhasebe sistemimizde ise yıllara yaygın inşaat taahhüt ve onarım işletmeleri dışındaki hizmet işletmeleri için üretim maliyetlerinin stoklanabilmesi öngörülmediğinden Tek Düzen Hesap Planında da bununla ilgili bir hesap akışı öngörülmemiştir. (Boyar ve Güngörmüş, 2008a; Akdoğan ve Sevilengül, 2007) Mevcut sistemde, hizmet üretimi ile ilgili maliyetler 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toplanmakta, dönem sonunda dönemsellik ilkesi dikkate alınmaksızın 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı ile 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarılmaktadır.[6] Oysaki Standardın yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca hizmet işletmelerinde hâsılatla eşleştirilemeyen maliyetlerin stoklanabileceği öngörüldüğünden Tek düzen Hesap Planında “15 Stoklar” hesap grubunun altında açılacak yeni bir hesap ile Standart ile uyum sağlanabilecektir.
Örneğin Boyar ve Güngörmüş (2008a) “154 Hizmet Stokları” hesabının açılmasını önermektedir. Böylece dönem sonunda 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toplanan tutarlar, 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı aracılığıyla, hâsılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmayan kısmına ait giderler, 154 Hizmet Stokları hesabına aktarılırken, kalan kısmı 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarılabilir ve böylece Standart ile uyum sağlanmış olur. Literatürde farklı önerilere de rastlanabilmektedir. Örneğin Akdoğan ve Sevilengül (2007) hizmet stoklarına ilişkin olarak iki yeni hesabın açılmasını uygun bulmaktadır: “154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri” hesabı ve “155 Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri” hesabı.
Önerdikleri sistemde 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toplanan giderler, dönem sonlarında hizmet işletmesi tarafından sağlanan hizmet henüz tamamlanmamışsa 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı aracılığıyla, 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri Hesabına borç yazılmakta daha sonra bu hesaba alınan maliyet hizmet tamamlandığında, bu hesaba alacak ve 622 Satılan Hizmet Maliyetleri Hesabına borç yazılmaktadır. Hizmet tamamlandıktan sonra gelirle eşleşmenin ileriki hesap dönemlerinde olacak olması durumunda ise maliyet 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri Hesabının alacağı karşılığında 155 Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri Hesabına aktarılır. Kanaatimizce iki öneri de Standarda uyumu sağlamaktadır. Akdoğan ve Sevilengül’ün önerisinin hayata geçirilmesinin; bu yaklaşım finansal tablolarda ve raporlarda daha detaylı bir sunum arz ettiğinden; anlaşılabilirlik, şeffaflık, tam açıklama gibi temel muhasebe değerleri üzerine inşa edilen Muhasebe Standartlarının doğasına daha uygun olacağı görüşündeyiz.
2.4. Diğer Maliyetler
1 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin “Muhasebe Usul ve Esasları” başlığını taşıyan ekinin “Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” başlığını taşıyan 5. Bölümünde genel yönetim giderlerinin; işletmenin genel yönetim fonksiyonu ile ilgili olarak yapılan ve üretimle ya da satılan mal maliyeti ile doğrudan ilişkisi kurulamayan endirekt malzeme, endirekt işçilik, personel giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi resim ve harçlar ve amortisman giderlerinden oluştuğu hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunumuzun 275. Maddesine göre işletmelerin genel yönetim giderlerinden mamullerin maliyetine hisse vermeleri mecburi olmayıp, isteğe bağlıdır.
TMS 2’ye göre stokların maliyeti satın alma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri ve diğer maliyetlerden oluşmaktadır. Genel yönetim giderleri diğer maliyetler kapsamındadır. Standardın 15. paragrafına göre diğer maliyetler ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dâhil edilebilmektedir. Buna göre genel yönetim giderlerin dönem sonunda stoklara pay verilmesini işletmelerin tercihine bırakan Vergi Usul Kanunundan farklı bir şekilde Standart stokları mevcut konum ve duruma getirmeyen genel yönetim giderlerinin hiçbir şekilde mamul maliyetine eklenemeyeceğini, bunların doğrudan dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerektiğini düzenlemektedir.
Normalde dönem gideri olarak kabul edilen, araştırma-geliştirme, tasarım giderleri, Standardın ilgili hükümleri uyarınca özel bir sipariş ile doğrudan ilişkisinin kurulabilmesi durumunda, üretim maliyetine dâhil edilebilmesi imkânı tanınmıştır. Mevcut muhasebe uygulamalarımızda bu giderler faaliyet gideri şeklinde dönem gideri olarak muhasebeleştirilirken, Standart bu giderlerin stokları mevcut konum ve durumuna getirdikleri ölçüde stok maliyetine dâhil edilebileceğini öngörmüştür. (Boyar ve Güngörmüş, 2008b)
3. Sonuç:
Bu çalışmamızda ayrıntılarıyla açıklamaya çalıştığımız üzere TMS 2 Stoklar Standardı hükümleri ile vergi ve muhasebe mevzuatımız ve bu mevzuat çerçevesinde şekillenen mevcut uygulamalar arasında benzerlikler bulunmakla birlikte, özellikle Tek Düzen Muhasebe Planı olmak üzere yakınsama çalışmalarını gerektiren farklılıklar da vardır. Başta Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu olmak üzere Maliye Bakanlığı ve diğer ilgili birimlerin, ülkemizde muhasebe alanında kurumsallaşmanın sağlanmasında çok önemli rol üstlenecek muhasebe ve finansal raporlama standartlarının, Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerinin yürürlülük tarihinin de yaklaşması dikkate alındığında, mevzuatımız ile uyumunun sağlanması konusunda gerekli çalışmaları hızlandırarak devam ettirmesi yerinde olacaktır.
Kaynakça:
Akdoğan, N. (2004). Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Türkiye Muhasebe Uygulamalarına Getireceği Değişiklikler ve Vergi İlişkisi. Muhasebe Bilim Dünyası. 6(3): 19-59
Akdoğan, N. ve Sevilengül, O. (2007). Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler. Mali Çözüm. Sayı 84
Aslanertik, E. Ve Yapan, A. (2010). TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu ile Karşılaştırılması. Vergi Raporu. Sayı 130
Boyar, E. ve Güngörmüş, A. H. (2006). TMS-2 Stoklar Standardında Maliyet Yöntemi ve Bir Uygulama Önerisi. Muhasebe-Finansman Araştırma ve Uygulama Dergisi ANALİZ, Cilt 7. Ekim 2006.
Boyar, E. ve Güngörmüş, A. H. (2008a). TMS 2 Stoklar Standardında Hizmet İşletmeleri İçin Stok Maliyeti ve Bir Uygulama Önerisi. Vergi Dünyası. Sayı: 319
Boyar, E. ve Güngörmüş, A. H. (2008b). TMS 2 Stoklar Standardında, Diğer Maliyetler Bölümünün, Tek Düzen Hesap Planı Çerçevesinde Ele Alınması. Dayanışma.101: 41-44
Çakmakçı, A. (2006). Üretim İşletmelerinde Yan Mamul Sorunu ve Yan Mamullerin TMS Çerçevesinde Kayıtlara Alınmasına İlişkin Usul ve Esaslar. www.tmsk.org.tr/.../uretım%20ısletmelerınde%20yan%20mamul%20soru (15 Ocak 2010)
Dağdemir, S. (2008). Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS-2) Göre İşletmelerdeki Emtianın (Stokların) Değerlemesi. Yaklaşım Dergisi. Sayı: 183
Demir, Ş. (2000). US GAAP, IAS ve Muhasebe Sistemimizde Stok Değerleme Ölçü Ve Yöntemleri. Yaklaşım Dergisi. Sayı 93
Gençoğlu, Ü. G. (2007). Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamalar. Türkmen Kitabevi
Gürdal, Kadir. (2007). TMS-2 Stoklar Standardı Uygulama Rehberi. Ankara: Türmob Yayınları
Karakaya, M. (2007). Maliyet Muhasebesi. Ankara: Gazi Kitabevi
Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. (2007). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları TMS-TFRS. Ankara
Yapan, A. (2010). TAS 23 Borrowing Costs ve TAS 2 Inventories: The Comparison of the Standarts with the Turkish Tax Procedural Law. Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi. Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.
[1] İngilizce’de kullanılan “stakeholder” kelimesini karşılamak üzere “işletme ile ilgili olan taraflar” ibaresi kullanılmıştır.
[2] Vergi Usul Kanununa göre stokların değerlemesinde cari piyasa değerinin dikkate alınabilmesi için net gerçekleşebilir değerin en az % 10 oranında elde etme maliyetinden düşük olması ve aynı zamanda bu değer düşüklüğünün yakın bir tarihte ortadan kalkacağına ilişkin emarelerin bulunmaması gerekir. Bu şartlar sağlanmadığı müddetçe stoklar elde etme maliyeti ile değerlenmeye devam edecektir. (Çakmakçı, 2006)
[4] 2010 hesap döneminde işletme tarafından Vergi Usul Kanunu’nun hükümleri nedeniyle kanunen kabul edilen bir gider olarak dikkate alınmayan bu gider, ilgili stok kalemi satıldığında dikkate alınacağından ortaya çıkan zamanlama farkı nedeniyle TMS 12 Gelir Vergileri Standardı uyarınca “Ertelenmiş Vergi Varlığı Kaydı” yapılacaktır. Yani VUK hükümleri nedeniyle işletme 2010 hesap döneminde Standarda göre olması gerekenden 8.000 TL fazla bir matrah ile karşı karşıya kalacak ancak sonraki hesap dönemlerinde bu stok kalemi elden çıkarıldığında bu tutar matrahın hesabında işletme lehine dikkate alınmış olacağından Standart ile VUK hükümleri arasında uyum sağlanmış olacaktır. Yukarıdaki muhasebe kayıtları bu uyumu sağlamak amacıyla yapılmıştır.
283 Ertelenmiş Vergi Varlığı ve 693 Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi hesapları henüz Tek Düzen Hesap Planında yer almamaktadır ancak öğretide TMS 12’nin ilgili hükümleri uyarınca bu hesapların Tek Düzen Hesap Planına dâhil edilmesi gerektiği vurgulanmaktadır. (Akdoğan ve Sevilengül, 2007; Örten, Kaval ve Karapınar, 2007: 58-59)
[6] Mevcut Tek Düzen Hesap Planında sadece Yıllara Yaygın İnşaat Taahhüt ve Onarım İşletmeleri açısından hizmet maliyetleri stoklanabilmektedir. Bunun için “170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” hesabı kullanılmaktadır.
Bu makale Vergi Raporu dergisinin Ocak 2012/148. sayısında yayınlanmıştır.
Ahmet YAPAN
MBA, Vergi Müfettişi
ahmet513@yahoo.com
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)
