TURİZM SEKTÖRÜNDE AMOSTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERLE İLGİLİ YÜKLENİLEN KDV’NİN İADESİNDE SON DURUMI- GİRİŞ
Bilindiği üzere 2009/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı(1) ile mal ve hizmet teslimlerinde uygulanmakta olan katma değer vergisi oranı yeniden belirlenmiş, mal ve hizmetlere ilişkin II sayılı listenin (B) bölümüne 24. ve 25. sıralar eklenerek otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinin katma değer vergisi ortanı %8 olarak belirlenmiştir. Ancak konaklama hizmeti veren işletmelerin, ayrıca belgeye bağlayarak sundukları hizmetlerde genel katma değer vergisi oranı, yani %18 uygulanacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. bendine göre Bakanlar Kurulu’nca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ve teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yolu ile giderilemeyen KDV tutarının, Bakanlar Kurulu’nca her yıl belirlenen tutarını aşan kısmı yılı içinde mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı ise izleyen yılda nakden veya mahsuben iade edilmektedir.
Ayrıca 24 ve 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin ATİK’ler için ödedikleri vergilerin iadesinin de mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
24 no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre; Faaliyetleri kısmen veya tamamen “iade hakkı doğuran işlem”lerden oluşan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymet için ödedikleri vergilerin iadesi mümkün bulunmaktadır. “İade hakkı doğuran işlemler” Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde sayılan istisnalar ile değişik 29/2. maddesinde belirtilen temel gıda maddelerine ilişkin işlemlerdir. Bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir. İade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergiler de dahildir.
Ancak Tebliğ’e göre, bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin KDV oranı ile çarpılması sonucu olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır.
Faaliyetleri kısmen vergiye tabi işlemlerden kısmen iade hakkı tanınan işlemlerden oluşan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait vergilerin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir.
a) İktisadi kıymet, münhasıran iade hakkı doğurmayan işlemlerde kullanılıyorsa, mükellefin söz konusu iktisadi kıymetin iktisabı sırasında yüklendiği vergilerin, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklendiği vergiler kapsamında, iadesi mümkün değildir.
b) İktisadi kıymet münhasıran iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılıyorsa, amortismana tabi iktisadi kıymet için ödenen vergiler de dahil olmak üzere iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerden bu işlemlerin % 18’ine tekabül eden kısmı beyannamenin iade edilecek vergi kısmına yazılacaktır. İktisadi kıymete ait verginin indirilemeyen kısmı için gelecek dönemlerde aynı işleme devam edilecektir.
c) İktisadi kıymet vergiye tabi olan işlemler ile iade hakkı doğuran işlemlerde ortaklaşa kullanılıyorsa, amortismana tabi iktisadi kıymete ait olup indirimle giderilmeyen katma değer vergisi yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, istisna kapsamına giren işlemlere isabet eden katma değer vergisi kadar iade konusu olacaktır.
76 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde ise önceki genel tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla indirimli oranda vergiye tabii işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile ATİK’ler dolayısı ile yüklenilen vergiden bu işleme isabet eden tutarların iade hesabına dahil edileceği açıklanmıştır.
II- TURİZM SEKTÖRÜNDE İNDİRİMLİ ORANDA KDV İADESİ HESABINA ATİK’E AİT KDV’NİN DAHİL EDİLMEMESİ İLE İLGİLİ DÜZENLEME VE SONRASINDA YAŞANANLAR
Yukarıdaki Tebliğ hükümleri ile İndirimli Oranda KDV iadesinde ATİK’e ait KDV’nin de iadesine imkan verilmesine karşın daha sonra yapılan yasal düzenlemelerle bu uygulama ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Şöyle ki;
Bu kapsamda ilk adım olarak 5766 sayılı Kanun’un(2) 12. maddesinin (c) bendi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının son cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Daha sonra bu fıkra 5838 sayılı Kanun’un(3) 12. maddesi ile
“Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” şeklinde değiştirilmiştir.
Son aşama olarak da KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasının verdiği yetkiye istinaden çıkarılan ve 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı(4) ile otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, 20.07.2008 tarihinden sonra indirimli orana tabi işlemlerine ait KDV iade hesabına, ATİK’ler dolayısıyla yüklendikleri KDV’yi dahil etmemeleri uygun görülmüştür. Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı’nın ilgili maddesi aşağıdaki gibidir.
“24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararname’nin eki (II) sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” bölümünün 25. sırasında sayılan konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, bu Karar’ın yürürlüğe girdiği tarihten sonra, söz konusu sıra kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez.”
Ancak anılan Karar ile yapılan düzenlemenin iptali için Özaltın Otel İşletmeleri A.Ş. yargıya başvurmuştur. Söz konusu Karar’ın iptali için açılan davada, Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı(5) ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin ikinci fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na verilen amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iade hakkının kaldırılmasına ilişkin yetkinin, Anayasa ile Bakanlar Kurulu’na verilen ve sınırları çizilen yetkinin dışında iade hakkını kaldırmasını içermesi nedeniyle Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırılık teşkil ettiğine hükmedilmiş ve 2008/13903 sayılı BKK’nın konaklama tesisi işleten mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri KDV’yi dahil edemeyeceklerine ilişkin hükmün Anayasa Mahkemesi tarafından karar verilinceye kadar veya Anayasa Mahkemesi’nce 5 ay içinde karar verilmemesi halinde bu süre sonunda yeniden karar verilmek üzere yürütmesinin durdurulmasına karar vermiştir.
Başbakanlık ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan indirim ibaresinin KDV Kanunu’ndaki indirim olmadığı, anılan kararname ile mükelleflerin indirim haklarının kısıtlanmadığı, kanunla verilen yetkinin Bakanlar Kurulu tarafından kullanıldığı, yapılan düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığını belirterek Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’na itiraz etmişler, olayı inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise bu itirazları reddetmiştir(6).
Daha sonra Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda(7) Konaklama tesisi işleten mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisinin dahil edilmeyeceğine ilişkin sınırlama Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırılık teşkil etmekte ise de, Bakanlar Kurulu’na Kanunla verilen bir yetkiye istinaden çıkarılan konaklama tesisi işleten mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisinin dahil edilmeyeceğine dair kararda Kanun’a aykırılık bulunmadığı belirtilerek dava mükellef aleyhine sonuçlanmıştır.
Son olarak, Anayasa Mahkemesi 17 Kasım 2011 tarihli toplantısında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. bendindeki “Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortisma tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya” bölümünün Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.
Buna göre; indirimli oranda vergiye tabi işlemlerle ilgili yüklenilen ve işlemlerin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yolu ile giderilemeyen iade edilecek verginin hesabında, mal ve hizmet alımlarının yanı sıra genel imal ve idare giderleri ile ATİK’ler dolayısı ile yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden oranda iade edilecek vergiye pay verilmek sureti ile iade konusu yapılması mümkün hale gelmiştir.
III- ANAYASA MAHKEMESİ KARARI’NDAN SONRA YAŞANACAKLAR
Anayasa Mahkemesi’nce verilen iptal kararlarının ne zaman yürürlüğe gireceği ile ilgili esaslar, Anayasa’nın 153. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede, “Kanun, Kanun Hükmünde Kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar” denilmek suretiyle, iptal kararının yürürlüğü için dikkate alınması gereken tarihin, iptal kararlarının Resmi Gazete’de yayımı tarihi olduğu belirtilmiştir.
Anayasa Mahkemesi kararları Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmekle birlikte, yine Anayasa’nın 153. maddesi hükümleri doğrultusunda, bazı kararların yürürlük tarihi, yasama organına iptal edilen konuda yeni bir düzenleme yapabilmesi için süre vermek ve iptal hükmüyle birlikte ortaya çıkabilecek kanun boşluğuna sebebiyet vermemek amacıyla, Resmi Gazete’de yayımından itibaren belirli bir süre sonrası şeklinde de olabilmektedir. Bu durumda, iptal edilen hükümler, kararda belirlenen tarihe kadar yürürlükte kalmakta, ancak, bu tarihte yürürlükten kaldırılmaktadır. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları, ister kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte ister mahkemenin kararı doğrultusunda daha ileri bir tarihte yürürlüğe girsin, bu kararların yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması mümkün olamamaktadır.
Bu da indirimli oranda KDV iadesinin hesabına ATİK’e ait KDV’nin dahil edilmesini yasaklayan 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın yayın tarihi olan 19.07.2008 tarihinden önce ve bu tarihten Anayasa Mahkemesi Kararı’nın yürürlüğe gireceği tarihe kadar olan süre içinde otel, motel, pansiyon ve tatil köyü yatırımı yapan turizmcilerin bu yatırımları ile yüklendikleri KDV’yi indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle alacakları KDV iadesi hesabına dahil edemeyecekleri anlamına gelmektedir.
Bu durum vergide eşitsizlik ve sektörde haksız rekabete yol açacaktır. Aynı yatırımı, Anayasa Mahkemesi’nin yürürlük tarihinden önce ve sonra yapan turizmciler için vergi de eşitlik ilkesine aykırı bir durum ortaya çıkacaktır. Bunlardan biri ATİK’lerle ilgili yüklendiği vergiyi iade alırken diğeri alamayacaktır. Bilindiği üzere Turizm yatırımları büyük maliyetli yatırımlar olup bu yatırımlarla ilgili alımlar %18 oranında vergiye tabi olmaktadır. Turizm sektöründe konaklama bedelinin %8 oranında KDV’ye tabi olduğu düşünüldüğünde İndirimli oranda KDV iadesi hesabına ATİK’e ait KDV’nin dahil edilmesini ortadan kaldıran Bakanlar Kurulu Kararının yürürlük tarihi olan 20.07.2008 tarihinden bu yana hala yatırımlar nedeniyle yüklendikleri KDV’yi indirim yoluyla gideremeyen mükellefler bulunmakta ve bu tarihten bu yana bu vergiyi bilançolarında indirilecek KDV olarak taşımaktadırlar.
Yukarıda da söylediğimiz gibi Anayasa Mahkemesi iptal kararları geriye yürümemektedir. Söz konusu mükelleflerin 20.07.2008 tarihinden Anayasa Mahkemesi’nin yürürlük tarihine kadar olan dönem için iade almaları mümkün olmayacaktır. Ancak Maliye Bakanlığı en azından Anayasa Mahkemesi Kararı’nın yürürlük tarihi itibariyle, hala bilançolarında yatırımlarla ilgili olarak yüklendikleri KDV’yi taşıyan mükellefler için bu haksız durumu ortadan kaldıracak adımlar atabilir, geçmişe dönük iade imkanı verilmese bile söz konusu dönemde ATİK için yüklenilen ve hala bilançosunda indirilecek KDV olarak taşıyan mükelleflere bu tarihten sonra yapacakları indirimli oranda KDV iadesi taleplerinde ATİK’e ait yüklenilen KDV’yi iade hesabına dahil etme imkanı getirilebilir.
Ya da mükelleflerin finansman açısından kayba uğradıkları dönemleri telafi etmek için 2012 yılında 20.07.2008 tarihinden Anayasa Mahkemesi’nin yürürlük tarihine kadar olan dönemde yapılan konaklama satışlarının toplamı indirimli oran olan %8 ile ve genel oran olan %18 ile çarpılmak ve bu iki tutar arasındaki farkın (İlgili dönemde ATİK nedeniyle yüklenilen ve hala bilançoda taşınan KDV tutarını aşmamak üzere) iade edilmesine yönelik başka bir düzenleme yapılabilir.
Yazar:Nalan TANIŞ*
Yaklaşım / Ocak 2012 / Sayı: 229
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20120120835.htm
