KİRA KONTRATLARINDA KİRA SÜRESİNİ UZATAN ŞERHLER DAMGA VERGİSİNE TABİ Mİ?I- GİRİŞ
Bilindiği üzere uygulamada kira kontratları genellikle bir yıl olarak yapılmakta, bu bir yılın sonunda ise kira süresinin tekrardan bir yıl veya daha fazla süre ile uzatılması gündeme gelmektedir.
Bu şekilde kira sürelerinin uzatılması ise iki farklı şekilde yapılabilmektedir. Birincisi kira kontratına başlangıçta düzenlenme sırasında bu bir yılın sonunda bazı şartların gerçekleşmesi halinde kira süresinin tekrardan bir yıl veya daha fazla süre ile uzatılacağına ilişkin ifadeler yazarak, ikincisi ise başlangıçta böyle bir ifade kontrata yazılmamış olmasına rağmen, kira süresinin bitiminde sonradan bu kira kontratına sürenin uzatıldığına ilişkin böyle bir şerh düşülerek yapılmaktadır.
Bizde bu yazımızda bu şekilde kira süresini uzatan şerhlerin damga vergisi karşısındaki durumunu, hangi hallerde vergileme yapılacağını vergi mevzuatımızdaki yasal düzenlemeler ve konu hakkında vergi idaresi tarafından verilen görüşler doğrultusunda açıklamaya çalışacağız.
II- GENEL OLARAK DAMGA VERGİSİ UYGULAMASINDA ŞERHLER
488 sayılı Damga Vergisi Kanun’un[1] 2. maddesinde “Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir.” hükmü yer almaktadır.
Görüleceği üzere damga vergisine tabi kağıtlar içinde bulunan veya onların yerini alan şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerhler de damga vergisine tabidir.
Kanun koyucu bu madde ile Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların yerini alan ve daha önce düzenlenen bir kağıt ile ilgileri bulunan şerhlerin damga vergisinin konusuna girdiğini hükme bağlamıştır.
Şerh yazılı bir kağıdın herhangi bir yerine konulabilir veya başka bir yazılı kağıda atıfta bulunmak suretiyle ayrı bir kağıda yazılır. Yukarıda açıkladığımız gibi şerhlerin vergiye tabi tutulabilmesi için vergiye tabi yeni bir kağıdın düzenlenmesi hükmünde olması veya onların yerini alması gerekmektedir.
Örneğin kira kontratına “Kira sözleşmesi süresinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunulmaması durumunda sözleşme kendiliğinden uzar” gibi bir cümlenin eklenmesi ile bu şerh yeni bir kira kontratının yerini alacaktır.
III- KİRA KONTRATLARINDA KİRA SÜRESİNİ UZATAN ŞERHLERİN BULUNMASI HALİNDE VERGİLEME ESASLARI
A- KİRA SÜRESİNİ UZATAN ŞERHİN KONTRATIN DÜZENLENDİĞİ ANDA KONTRATA EKLENMESİ HALİNDE VERGİLEME
Uygulamada kira kontratının düzenlendiği anda kontrata “Kira sözleşmesi süresinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunulmaması durumunda sözleşme kendiliğinden uzar” gibi cümleler eklenerek ikinci bir kira kontratı düzenlenmesine gerek kalmaksızın, otomatikman birinci kira kontratında yer alan bu ifadeye istinaden kira süresi uzatılabilmektedir. Bu gibi bir durumda ilk kira kontratında yer alan bu veya benzeri ifadeler sayesinde yeni bir kira kontratı düzenlenmemekte fakat kira süresi uzamış olmaktadır.
Peki bu şekilde kira süresini uzatan şerhin kira kontratına başlangıçta düzenlenme sırasında yazılması halinde bu şerhler damga vergisine tabi olacak mıdır?
Kanaatimizce kira kontratına başlangıçta “Kira sözleşmesi süresinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunulmaması durumunda sözleşme kendiliğinden uzar” şeklinde bir hükmün yazılması durumda, bu şerh yeni bir kontratın düzenlenmesi hükmünde olan ve onun yerini alan bir şerh değildir. Zira kontratın uzayıp uzamayacağı başlangıçta belli değildir. Bu nedenle bu şerhlerin başlangıçta var olduğu sözleşmelerde sadece kontratta yazılı süreye isabet eden meblağ üzerinden damga vergisi hesaplanması gerekir.
Nitekim Noterler Birliği tarafından yayınlanan bir Genelge’de[2] “…Bir yıllık süre için yapılan gayrimenkul kira sözleşmelerinin, kira süresinin bitiminden önce ve taraflardan biri tarafından feshi cihetine gidilmediği taktirde, kira sözleşmesinin aynı şartlarla bir yıl daha uzatılmış sayılacağı yolunda bir kaydı ihtiva etmesi halinde de damga vergisi ve harcın bir yıllık kira tutarı üzerinden alınması gerektiği düşünülmektedir.
Zira, idare dilerse ihale bedelinin % 20 fazla veya noksanını yaptırabilir, şeklinde kaydı ihtiva eden ihale sözleşmelerinde % 20 fazlanın harç ve vergi matrahına esas alınamayacağı Danıştay ilgili dairesince karara bağlanmış ve Maliye Bakanlığınca da uygulama bu yola çevrilmiş olduğu bilinmektedir. Kira sözleşmelerine konulan ve esasen kanunun bir hükmünün tekrarı niteliğinde olan bu hükmün, yukarıda açıklanan olaydan ayrı bir yönü bulunmamaktadır.
Bu itibarla, muayyen bir süre evvel feshedilmeyen kira sözleşmelerinin bir yıl daha uzayacağı şeklinde kaydı ihtiva etmesi halinde de harç ve damga vergisinin bir yıllık kira tutarı üzerinden alınması gerekeceği düşünülmektedir.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.
Diğer taraftan eğer kira süresinin bitiminde bu şerhe istinaden kira süresi uzar ise işte o zaman yeni bir sözleşme düzenlenmiş gibi kira süresinin uzadığı tarihte uzayan süre ve tutara göre damga vergisi hesaplanıp ödenmesi gerekeceği tabidir.
Konu hakkında İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen mukteza da görüşümüzü destekler niteliktedir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir Mukteza’da[3] “….İlgide kayıtlı dilekçede; Sahibi olduğunuz gayrimenkullerin kiraya verilmesi nedeniyle düzenlenen kira sözleşmelerinde kira müddetinin bir yıl olarak belirlendiği ve sözleşmeye ait Damga Vergilerinin ödendiği, ancak kira sözleşmesinin özel şartlar bölümünde yer alan bir hüküm ile yeni bir kira sözleşmesi düzenlenmeden 1 yıl daha sözleşmelerin uzadığı belirtilerek, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olarak 2007 yılına ait vergi iade tutarına istinaden Vergi Dairesi Müdürlüğünce istenilen kira kontratlarının ibraz edilmesi sonucunda sözleşmede yer alan özel hüküm uyarınca bir yıl daha uzayan döneme ait damga vergisinin ödenmediği gerekçesiyle istenildiği belirtilerek konu hakkında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir.
İlgide kayıtlı dilekçede yer alan hususlarla ilgili olarak…….Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan 26.07.2008 tarih ve GİB.4.35.80.15.10/….. sayılı yazıda; İlimiz “…….adresinde bulunan işyeriniz ile ilgili olarak düzenlenen kira sözleşmesinin “Özel Şartlar” başlıklı bölümün 5. maddesinde; “Kira sözleşmesinin süresi 1 (bir) yıldır. Kiracı, kira sözleşmesinin bitiminden en az üç ay önce mecru tahliye edeceğini yazılı olarak kiralayana bildirmediği takdirde iş bu sözleşme kira bedeli hariç 1 yıl daha uzamış sayılacağı, 7. maddesinde de; Kira sözleşmesinin, bir yıllık kira müddeti sonunda tekrar yenilenmesi halinde; yeni kira bedeli uzama dönemi başında DİE’nin tüketici fiyat endeksi oranında arttırılarak uygulanacağı, belirtilmiştir.
Bu nedenle, adınıza kayıtlı işyeri ile ilgili olarak düzenlenen kira sözleşmesinin Özel Şartlar bölümünde yer alan hüküm uyarınca, sözleşme süresinin bir yıl daha uzamış olması nedeniyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 14. maddesinin 3. fıkrası hükmüne göre, uzatılan bir yıllık kira bedeli üzerinden, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun 1/A-2 bendi çerçevesinde binde 1,5 nispetinde Damga Vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, adı geçen Vergi Dairesi Müdürlüğünce bu konuda uygulanan işlemde yasal bir isabetsizlik bulunmamaktadır.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.
Ancak Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından aşağıda özeti verilen muktezada ise aksi yönde görüş verildiği anlaşılmaktadır. Muktezada özetle[4] “İlgide kayıtlı yazınızda; Noterliğinize tasdik için getirilen kira sözleşmesinde, kira süresinin 10 yıl, kira bedelinin aylık olarak belirlenmesine karşın, diğer bir maddesinde ise taraflar arasında feshedilmediği takdirde sözleşmenin süresi sonunda kendiliğinden uzayacağı ve bu süre zarfında ödenecek kira miktarlarının belirlenmiş olduğundan bahisle, damga vergisinin ne şekilde uygulanmasının gerekeceği konusunda bilgi istenildiği anlaşılmıştır.
…Yukarıdaki açıklamaların birlikte değerlendirilmesi durumunda; yazınıza konu edilen ve kefil gösterilmeksizin ……… Ortaklığı ile ……Sanayii ve Ticaret A.Ş. arasında ……. 2007 tarihinde Euro üzerinden düzenlenen ve noterliğinizde tasdiki istenilen kira sözleşmesinde, yıllar itibariyle ödenmesi gereken kira tutarlarına yer verildiği ayrıca, kira süresinin de 10+5=15 yıl olarak belirlendiği anlaşıldığından, düzenlendiği tarih itibariyle Merkez Bankası cari döviz satış kuruna göre 10+5=15 yıl için belirlenen kira tutarlarının Yeni Türk Lirasına çevrilerek bulunacak değer üzerinden binde 1,5 oranında damga vergisi ödenip ödenmediğinin araştırılması, ödenmiş olması durumunda söz konusu kira sözleşmesinin damga vergisi aranılmaksızın tasdik edilmesi mümkün bulunmaktadır.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.
Görüleceği üzere vergi idaresi kira kontratlarına sözleşmenin düzenlenme aşamasında başlangıçta kira süresinin ilerde uzayacağına ilişkin konulan şerhleri, bazen başlangıçta damga vergisine tabi tutar iken, bazen bu hükme göre eğer sözleşme uzar ise uzadığı dönemde damga vergisine tabi tutmaktadır.
B- KİRA SÜRESİNİ UZATAN ŞERHİN KONTRATIN SÜRESİNİN BİTİMİNDE KONTRATA SONRADAN EKLENMESİ HALİNDE VERGİLEME
Eğer kira süresinin uzatıldığına ilişkin şerhin kira süresinin bitiminde sonradan bu kira kontratına ekleniyor ise, işte bu şerh Kanun koyucunun aradığı manada yeni bir kontratın düzenlenmesi hükmünde olan ve onun yerini alan bir şerh olacaktır.
Bu nedenle kira kontratına başlangıçta olmayan ve sonradan kira süresinin bitiminde sürenin uzatıldığına ilişkin konulan şerhler sözleşme hükümlerini değiştiren bir belge vasfında olduğundan, süresi uzayan bu kira sözleşmesinden Damga Vergisi Kanun’un 2. maddesi gereği sözleşme tutarı üzerinden binde 1,65 oranında damga vergisi alınması gerekmektedir.
IV- SON SÖZ
Bu yazımızda kira kontratlarına eklenen kira süresini uzatan şerhlerin damga vergisi karşısındaki durumunu ele aldık. Özetle bize göre kira kontratına başlangıçta “Kira sözleşmesi süresinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunulmaması durumunda sözleşme kendiliğinden uzar” şeklinde bir hükmün yazılması durumda, bu şerh yeni bir kontratın düzenlenmesi hükmünde olan ve onun yerini alan bir şerh değildir. Zira kontratın uzayıp uzamayacağı belli değildir. Bu nedenle bu şerhlerin başlangıçta var olduğu sözleşmelerde sadece kontratta yazılı süreye isabet eden meblağ üzerinden damga vergisi hesaplanması gerekir. Diğer yandan eğer bu hükme göre sözleşme süresi uzatılır ise uzatıldığı dönemde uzayan süre ve tutar üzerinden damga vergisi alınacağı tabidir.
Öte yandan kira kontratına başlangıçta olmayan ve sonradan kira süresinin bitiminde sürenin uzatıldığına ilişkin konulan şerhler ise Kanun koyucunun aradığı manada yeni bir kontratın düzenlenmesi hükmünde olan ve onun yerini alan şerhlerdir. Bu nedenle bu tür şerhlerle birlikte süresi uzayan bu kira sözleşmesinden Damga Vergisi Kanun’un 2. maddesi gereği sözleşme tutarı üzerinden binde 1,65 oranında damga vergisi alınması gerekmektedir.
Ancak konu ile ilgili olarak vergi idaresinin özelge bazında vermiş olduğu görüşlerin farklı olması nedeniyle bu tür şerhler için damga vergisi hesaplanıp hesaplanmaması hususunda idareden görüş istenmelidir.
KİRA KONTRATLARINDA KİRA SÜRESİNİ UZATAN ŞERHLER DAMGA VERGİSİNE TABİ Mİ?
BAŞLIKLI MAKALENİN YASAL TÜM HAKLARI
Yazar : Volkan AKSOYOĞLU (*) ' YA AİT OLUP
E-Yaklaşım / Şubat 2012 / Sayı: 230 ' DA YAYINLANMIŞTIR
