I- TMS 10 İLE YAPILAN DÜZENLEME(1)

 

I- TMS 10 İLE YAPILAN DÜZENLEME(1)

Standart, işletmelerin raporlama döneminden sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle finansal tablolarında düzeltme gereken durumların ve finansal tabloların yayımı için yönetim tarafından onayın verildiği tarih ile raporlama döneminden sonraki olaylarla ilgili olarak finansal tablolarda açıklanması gereken bilgilerin belirlenmesi amacıyla yayımlanmıştır.

Raporlama döneminden sonraki olaylar, bilanço tarihi ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder. Bunlar genel olarak finansal tablolarda düzeltme gerektiren ve gerektirmeyen olmak üzere ikiye ayrılır. İlgili olayın varlığına ilişkin kanıtlar olayın raporlama tarihi itibariyle var olduğunu gösteriyorsa bu finansal tablolar üzerinde düzeltme gerektirir. Söz konusu kanıtlar olayın raporlama döneminden sonra ortaya çıktığını gösteriyorsa bu finansal tablolar üzerinde düzeltme gerektirmez. Bu standart kapsamda değerlendirilecek olaylar, finansal tabloların yayımı için yönetim tarafından onay verildiği tarihe kadar ortaya çıkmış olmalıdır. www.ozdogrular.com

A- İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİNİN ORTADAN KALKMASI

Bu standart, raporlama döneminden sonra ortaya çıkan olayların muhasebeleştirilmesinde ve dipnotlarda yapılacak açıklamalarda uygulanır. Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan olayların, işletmenin sürekliliği varsayımının yapılmasını (işletmenin tasfiye edilmesi veya ticari faaliyetlerinin durdurulmasına karar verilmesi gibi nedenlerle) engellemesi durumunda, finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımı dikkate alınmaz.

İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini yitirdiğinin anlaşılması durumunda, işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde finansal tablolara alınan tutarların düzeltilmesi yerine, muhasebe esaslarında temel bir değişikliğe gidilmesi gerekir. Diğer taraftan işletme yönetiminin, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini yitirdiği tespitini yapmamakla birlikte, işletmenin sürekliliğinden şüphe edilmesini gerektiren olay ve koşullara ilişkin önemli belirsizliklerden haberdar olduğu durumlarda bunu dipnotlarda açıklaması gerekir. www.ozdogrular.com

B- FİNANSAL TABLOLARIN O-NAYLANMASI

Finansal tabloların yayımı için onaylamaya yönelik süreçler, işletmenin yönetimin yapısına ve yasal düzenlemeler ve uygulamalara göre farklılık gösterebilir. Genel anlamda yönetim kurulunun uygun görmesiyle finansal tablolar onaylanmış olur. Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan olaylar, finansal tabloların yayımı için yönetim tarafından onay verildiği tarihe kadar ortaya çıkan olayları kapsar.

Finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih ile onayın kimin tarafından yapıldığına ilişkin bilgiler işletme tarafından kamuya açıklanmalıdır. İşletmenin ortakları veya diğer tarafların, finansal tabloları yayımından sonra değiştirme gücüne sahip olmaları halinde, bu durum da işletme tarafından kamuya açıklanmalıdır. www.ozdogrular.com

C- DÜZELTME İŞLEMLERİ

Finansal tablolar üzerinde düzeltme gerektiren olaylara Standardın 9. paragrafında değinilmiştir. Bunlar (örneğin işletmenin raporlama dönemi sonu itibariyle bir borcunun bulunduğunu teyit eden bir olayın ortaya çıkması veya finansal tablolara alınan bir değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesini gerektiren bir bilginin ortaya çıkması gibi) bilanço aktif ve pasif kalemlerinde yer alan tutarların gerçek durumu yansıtmadığını ifade eden olaylardır.

Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda işletmelerin, finansal tabloları (ilgili finansal tablo kalemlerinin tutarını) ortaya çıkan yeni duruma uygun şekilde düzeltmeleri ve finansal tabloları düzeltilmiş haliyle onaylı olarak yayınlaması gerekmektedir.

D- DÜZELTME GEREKTİRMEYEN OLAYLAR

İlgili olayın varlığına ilişkin kanıtlar, işlem veya olayın raporlama döneminden sonra ortaya çıktığını gösteriyorsa bu konuda finansal tablolarda bir düzeltme yapılması gerekmez. Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yayımı için idare tarafından onay verilme tarihi arasında yatırımların veya menkul kıymetlerin piyasa değerlerinde ortaya çıkan değer düşüklükleri örnek verilebilir. Söz konusu değer düşüklüğü sonraki dönemlerde ortaya çıkan durumu yansıtır.

Bu kapsamdaki olayların önemli her bir kategorisi için dipnotlarda; olayın özü ile tahmini finansal etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına ilişkin açıklama yapılmalıdır. Bu konuya ilişkin örnekler Standardın 22. paragrafında yer almaktadır. www.ozdogrular.com

II- MUHASEBELEŞTİRME VE FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN MALİ MEVZUATTA YER ALAN DÜZENLEMELER

Vergi Usul Kanunu’nun mükelleflerin defter tutmalarına ilişkin 171. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır. Defter tutması icap eden mükellefler Kanun’un 172 ve 173. maddelerinde düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com

“Mükellefler bu Kanun’a göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutarlar:

1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;

2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;

3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;

4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;

5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.”

Anılan Kanun’un 174. maddesi uyarınca defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Muhasebe, aynı Kanun’un 175. maddesinde düzenlendiği üzere Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Tekdüzen Hesap Planı esas alınarak tutulur. www.ozdogrular.com

VUK’un anılan 175. maddesinde muhasebeleştirmeye ilişkin olarak “Ticaret Kanunu’nun ticari defterler hakkındaki hükümleri mahfuzdur.” düzenlemesi yer almaktadır. Yeni TTK uyarınca 26.09.2011 tarihinde kurulan “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu”nun yeni bir hesap planı belirleyip belirlemeyeceği konusu gündemdedir. TTK’nın verdiği yetkiye istinaden anılan Kurum tarafından böyle bir belirleme yapılması halinde mükelleflerin anılan 175. madde uyarınca buna uymakla yükümlü olacağı ortadadır.

VUK’un 176. maddesinde tüccarlar, bilanço esası ve işletme hesabı esasına göre defter tutmak üzere iki sınıfa ayrılmıştır. Bilanço usulünde tutulacak defterler Kanun’un 182-185. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu usulde dönem sonu envanter işlemleri Kanun’un 186-191. maddelerinde düzenlenen esaslara göre yapılacaktır. Bilanço, VUK’un 192. maddesinde tanımlandığı üzere “Envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.” Bilanço aktif ve pasiflerden oluşur. Aktifler, mevcutlar ile alacakları (ve varsa zarar), pasifler ise borçları içerir. Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmedeki öz sermayesini gösterir. İşletme zararı diğer bir bakış açısıyla öz sermayeyi azaltan bir unsurdur.

İşletme hesabı usulüne ilişkin düzenlemeler ise VUK’un 193-196. maddelerinde yer almaktadır. Çiftçi İşletme Defterine ilişkin olarak Kanun’un 213. maddesinde ayrıca düzenleme yapılmıştır.

Yukarıda belirtilen usullerin dışında bir de işletme hesabı esasına benzer nitelikte serbest meslek erbaplarının işlemlerini Serbest Meslek Kazanç Defteri kullanarak muhasebeleştirmeleri uygulaması vardır. VUK’un 210. maddesinde yapılan düzenleme gereği; serbest meslek erbapları tarafından tutulan “Serbest Meslek Kazanç Defteri”nin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin türü ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır. Hekimler diledikleri takdirde, defterin içeriğine ilişkin olarak belirtilen malumatı protokol defterinde göstermek şartıyla işletme hesabı veya bilanço esasına göre muhasebeleştirme yaparak ayrı bir kazanç defteri tutmayabilirler. www.ozdogrular.com

Kayıt nizamı ve defter tasdikine ilişkin düzenleme VUK’un 215-226. maddelerinde yer almaktadır. Muhasebeleştirmede kullanılacak vesikalar ise aynı Kanun’un 227-246. maddelerinde düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com

Bilanço kalemlerinin değerlemesine ilişkin düzenlemeler VUK’un 258-290 maddelerinde yer almaktadır. Değerleme işlemi hem finansal tablolarda yer alacak varlık ve kaynak kalemlerinin değerinin tespitinde hem de dönem karının tespitinde sonuca etki edecek nitelikte işlemlerdendir. Bundandır ki, bu kapsamda yapılacak işlem, finansal raporlamanın önemli adımlarından birini teşkil etmektedir. Dönem sonu işlemlerinden olan ve hem varlık kalemlerinin değerini hem de dönem kârını etkileyecek işlemlerden biri de “Amortisman” işlemi olup VUK’un 313-330. maddelerinde düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com

Yukarıya alınan hükümlerde görüleceği ve beklendiği üzere mali mevzuat, muhasebeleştirme ve muhasebe sonuçlarının finansal tablolarda sunumu işlemine vergisel hassasiyetleri gözeterek bakmaktadır. Bu bakış açısı VUK’un yukarıya alınan 171. maddesinde açıkça vurgulanmıştır. Mali mevzuatın konuya böyle bir açıdan bakması, Türk Ticaret Kanunuyla yapılmış olan düzenlemelerle esasen çelişmesini gerektirmez. Çünkü mali mevzuatın gözettiği vergi, işletmelerin gizli ve imtiyazlı ortağı olan devletin işletme faaliyet sonuçlarından (kârından) aldığı payı ifade eder. www.ozdogrular.com

Bir tür ortak olarak algılayabileceğimiz (verginin sahibi olan) kamu otoritesi de gerçek işletme karlılığının tespitine odaklanır. Ancak bunu yaparken işletmenin diğer sahip ve yöneticilerine özellikle değerleme işlemlerinde fazla bir hareket alanı bırakmak istemez. Bu yaklaşım farkı, TTK ile mali mevzuatın birbirinden ayrıldığı önemli konulardandır.

III- TMS 10/MALİ MEVZUAT UYUMU

Belirtildiği üzere mali mevzuat öncelikle dönem kârının (ve dolayısıyla devletin payı olan verginin) doğru tespitine odaklanır. Mevzuat asgari değerleme ölçülerini belirlemekte, dönem kârının tespitinde mükellefe ve işletme yöneticilerine fazla bir tercih hakkı (hareket alanı) bırakmamaktadır. Değerleme ve kazanç tespitine ilişkin mali mevzuat/muhasebe standardı uyumsuzlukları, her bir standartlar kapsamında ayrı ele alınmalıdır.

Mali mevzuat, dönem içi işlemlerin sonucu olan dönem kârı ile varlık ve kaynakların doğru bir şekilde finansal tablolarda yansıtılmasına özen gösterir. Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen Tekdüzen Hesap Planı ve uygulaması bunu temine yöneliktir. Ancak mali mevzuatla, dönem faaliyet sonuçlarının sunumuna ilişkin ayrıntılı bir düzenleme yapılmamıştır. Bu kapsamda idare tarafından yapılan belirlemeler muhasebe standartları ile karşılaştırılamayacak kadar genel niteliktedir. www.ozdogrular.com

Raporlama döneminden sonra gerçekleşen olayların finansal tablolara etkilerine ilişkin mali mevzuatta spesifik bir belirleme olmadığından, konuya ilişkin mali mevzuatla muhasebe standardı arasında bir uyumluluk ya da uyumsuzluktan söz edilemeyecektir. Bu durumda 10 no.lu TMS ile yapılan belirlemelerin ve bu kapsamda yapılan işlem ve açıklamaların mali mevzuat açısından da geçerli olacağının kabulü gerekir. Ancak, raporlama döneminden sonra gerçekleşen olaylara ilişkin olarak dönem kârını farklılaştıracak nitelikte bir işlem ya da düzeltme yapılması gerekirse, bu işlemin mali mevzuat açısından geçerli olup olmayacağı mevzuat düzenlemeleri esas alınarak tekrar irdelenmelidir. Böyle bir uyumsuzluk olmadıkça, TMS 10 ile yapılan belirlemeler mali mevzuat uygulamalarını güçlendirici sonuçlar doğuracaktır.www.ozdogrular.com

Özellikle kazanç tespiti ilkeleri ve değerlemeye ilişkin konularda, gerek finansal tabloların düzenlenmesi anında gerek raporlama döneminden sonra gerçekleşen olaylara ilişkin olarak ortaya çıkacak uyumsuzluklar konusunda, vergileme açısından mali mevzuat hükümlerine öncelik verilmesi gereklidir.

 

Muzaffer KÜÇÜK*

Yaklaşım

www.ozdogrular.com