1. GirişTicari olarak sınırların kalktığı ve bilişim teknolojileri sayesinde küçük bir köy haline gelen dünyada rekabetin şekli ve yönü değişerek daha sert ve yüksek kısıtlayıcı şartları da beraberinde getirmiştir. Bu bağlamda ülke ekonomisinin lokomotifi görevini
yapan firmaların faaliyetinin sürekli artan bir şekilde devam edebilmesi rekabet koşullarının yönetilebilme imkân ve şartına bağlıdır.
Ayrıca teknolojik değişim ve yenilik faaliyetlerine adaptasyon sürecinin firmalar açısından hızlı ve zamanında olması firmaların rekabetçi gücünü artıracaktır. Bu amaçla firmaların yenilikçi ve rekabetçi faaliyetlerinin sürdürülebilirliği için Ar-Ge faaliyetlerine yeterince kaynak ayırması ve bu çerçevede yeni kurum ve kuruluşlar ile birlikte faaliyet göstermesi gerekmektedir. Bu süreçte Ar-Ge faaliyetlerinin devlet tarafından indirim, istisna, iade ve teşvik şeklinde desteklenmesi önem arz etmektedir.
Firmaların Ar-Ge faaliyetlerine önem vermesi yeniliğe ve verim artışına neden
olacaktır. Ar-Ge faaliyetleri sonucu ortaya çıkan yeni teknolojilerin üretime adaptasyonu ile verimlilik artacak ve böylece ekonomik büyüme sağlanmış
olacaktır.
Ancak firmalar tarafından Ar-Ge teşviklerinin tercih edilmesi için ilgili teşvikin firma karını kümülatif olarak artırıcı etki göstermesi firmaların bu yöndeki eğilimini artıracaktır. Türkiye’de 2000’li yıllardan önce “yatırımların teşvik edilmesi” gibi bir hükümet politikası varken, 2000’li yıllardan sonra ise özellikli alanlarda sağlanan teşvikler şeklinde politikalar oluşmaya başlanmıştır.
Dünyada Ar-Ge ile ilgili olarak mevcut politikalar incelendiği zaman; devlet veya üniversiteler tarafından gerçekleştirilen Ar- Ge çalışmaları, firmalar tarafından gerçekleştirilen ve devlet tarafından desteklenen Ar-Ge çalışmaları ve devlet tarafından sağlanan mali teşvikler olarak karşımıza çıkmaktadır.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Ar-Ge Harcaması kavramı kullanılmış olmakla beraber ilgili kanunlarda tanım yapılmamıştır.
Bu konu ile ilgili olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri no.lu Genel tebliği ve Türkiye Muhasebe Standartları’ndan 38 no.lu Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardında ilgili tanımlara yer verilmektedir.
Türkiye’deki Ar-Ge faaliyetlerine yönelik yasal düzenleme ilk olarak 3239 sayılı
Kanun’la yapılmış daha sonra 4369 sayılı Kanun’la da gelir vergisi mükellefl eri
arasında kullanımı sağlanmıştır.
Ülkede yaşanan ekonomik değişimlere bağlı olarak 5228 sayılı Yasa ile Ar-Ge faaliyetlerine yönelik olarak vergi ertelemesi şeklindeki teşvikler indirim esasına dayalı bir hale getirilmiştir.
5520 sayılı Yasa ile Ar-Ge indiriminin kurum kazancından % 40 oranında
indirilebileceği hüküm altına alınmış,daha sonra 2 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile bu oran % 100 olarak değiştirilmiştir. 5746 sayılı Yasa ile Ar-Ge konusunda Türkiye’de dünyadaki uygulamalarla eşanlı olarak düzenlemeler yapılmıştır ve firmalar bu konuda teşvik edilmiştir.
Ancak burada dikkat edilmesi gereken önemli husus; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-a maddesi ile düzenlenen Ar-Ge İndirimi müessesesi ile 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun yasal ve yapısal olarak farklılık göstermektedir. Bu iki düzenleme firmalar için farklı iki avantaj değil farklı iki alternatif niteliğindedir. Yani 5746 sayılı Kanun’a dayalı olarak Ar-Ge indiriminden faydalanan bir firma 5520 sayılı Kanun’un 10/1-a maddesinde yer alan Ar- Ge indiriminden yararlanamayacaktır. Kısaca bu iki düzenleme birbirlerin alternatifi mahiyetinde olup uygulamada birbirlerinin yerine ikame edilebilmektedir.
Bu çalışma 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-a maddesinde yer alan Ar-Ge indiriminin değerlendirilmesi ve muhasebe kayıtlarının incelenmesini amaçlamaktadır.
2. Ar-Ge Faaliyetlerinin Tanımı ve Kapsamı
Ar-Ge, ifadesinin bileşenlerinden olan araştırma; bilinmeyen ve öğrenilmeye açık olan bilimsel ve teknolojik faaliyetler olarak ifade edilebilir. Geliştirme ise mevcut olan bilgi, kullanım veya teknolojiyi daha iyi bir konuma yönlendirme faaliyetidir. Ar- Ge ise bilimsel ve teknolojik anlamda var olan bilgi birikiminin artırılmasına yönelik yürütülen çaba ve bu faaliyetlerin yeni uygulamalarda kullanımıdır (Özel, 1999).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacak olan diğer hükümler ele alınmış olup bu indirimler ise Ar-Ge Harcamaları, sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlardır.
Ar-Ge ile ilgili tanım 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun 3. maddesinde “Bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalar” olarak tanımlanmıştır. Bu tanımda anlaşılacağı üzere Ar-Ge’nin özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir:
- Bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlamaya yönelik olmalı,
- Yeni bilgiler elde edilmeli,
- Yeni malzeme ürün ve araç üretimi sağlanmalı,
- Çalışmalar düzenli olmalı.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri no.lu Genel Tebliği’nde ise Ar-Ge faaliyeti “bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek
amacıyla yapılan düzenli çalışmalar” olarak ifade edilmektedir.
Görüldüğü üzere 4691 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kanun Ar-Ge faaliyetleri aynı şekilde tanımlamış olmasına rağmen uygulama alanı ve kapsamı açısından farklılıklar göstermektedir.
Firmaların Ar-Ge indiriminden yararlanabilmeleri için yapmış oldukları faaliyetlerin ilgili kanunda yer alan kapsam dahilinde olması gerekmektedir. Hangi faaliyetlerin Ar-Ge indirimi kapsamına dahil olacağı ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri nolu Genel Tebliği’nde aşağıdaki gibi sıralanmıştır:
• Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi;
• Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi;
• Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri;
• Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi;
• Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması.
Görüldüğü üzere firmaların faaliyetlerinin Ar-Ge kapsamında olabilmesi için sürdürülebilir ekonomik kalkınmaya destek verecek nitelikteki faaliyetler olması gerekmektedir. Bu konudaki Ar-Ge indiriminin hile yapılması ihtimaline karşılık devlet tarafından ilgili indirim YMM rapor şartına bağlamıştır.
Kanun koyucu tarafından Ar-Ge kapsamına girecek olan faaliyetler sınırlandırılmış ve aşağıda belirtilen faaliyetler Ar-Ge faaliyetleri olarak kabul edilmemiş ve bu durum 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 seri no.lu Genel Tebliği’nde de düzenlenmiştir:
• Pazar araştırması ya da satış promosyonu;
• Kalite kontrol;
• Sosyal bilimlerdeki araştırmalar;
• Petrol, doğalgaz, maden rezervleri arama ve sondaj faaliyetleri;
• İcat edilmiş ya da mevcut geliştirilmiş süreçlerin kullanımı;
• Biçimsel değişiklikler ;
• Bilimsel ve teknolojik yenilik doğurmayan rutin faaliyetler rutin veri toplama, rutin analizler için kullanılan program, yazılım gibi üretilen prototiplerin rutin ayarlamaları);
• İlk kuruluş aşamasında kuruluş ve örgütlenmeyle ilgili araştırma giderleri;
• Proje sonucunda geliştirilen ürüne ilişkin fikri mülkiyet haklarının korunmasına yönelik çalışmalar;
• Numune verilmek amacıyla prototiplerden kopyalar çıkarılıp dağıtılması ve reklam amaçlı tüketici testleri.
Ayrıca ilgili tebliğde Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilecek olan harcamaların kanun kapsamında olması için Ar-Ge projesinin tamamlanma tarihinden önce yapılmış olması gerekmektedir. Çünkü Ar-Ge projesinin tamamlanmasından sonra yapılacak olan Ar-Ge faaliyetine yönelik harcamaların Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.
3. 5520 Sayılı Kvk Açısından Ar-Ge Harcamaları
Kanun koyucu tarafından Ar-Ge indirimine yönelik yapılan vergisel düzenlemeler muhasebe uygulamaları açısından da kolaylık ve tekdüzelik olması bakımından yeknesaklık sağlamaktadır.
Nitekim 5520 sayılı KVK 1 seri nolu Genel Tebliğinde yer alan Ar- Ge harcamaları isim ve kapsam olarak değerlendirildiği zaman Tek Düzen Hesap Planındaki maliyet hesapları yeknesaklık göstermektedir. Bu durum muhasebe mesleği uygulayıcıları
açısından firma tarafından yapılan Ar-Ge harcamalarının hem kapsam hem de kayıt düzeninin anlaşılabilir ve kolay olmasına imkan sağlamaktadır. Ayrıca yapılan bir harcamanın Ar-Ge harcaması olarak nitelendirilebilmesi için firma bünyesinde ayrı
bir Ar-Ge departmanı kurulması zorunluluğu getirilmiştir. Bu, ilgili harcamaların hem kayıt altına alınması aşamasında hem de denetimi aşamasında firmaya ve kanun koyucuya kolaylık sağlayacaktır. 5520 sayılı KVK 1 seri no.lu Genel Tebliği incelendiği zaman Ar-Ge harcamaları şu şekilde sınıfl andırılmıştır:
İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Firmalar tarafından çeşitli şekillerde sağlanan her türlü direkt ilk madde, işletme malzemesi, yardımcı madde, ara mamul,yedek parça ve benzeri giderler ile amortisman uygulamasın tabi olmayan maddi ve gayri maddi
kıymetlerin iktisaplarına ilişkin giderleri kapsamaktadır. Burada mükerrer indirime engel olmak için ilgili kıymetlerin amortisman uygulamasına tabi olmaması
gerekmektedir. Ayrıca işletmenin elindeki hammadde ve diğer malzeme stoklarından Ar-Ge faaliyetleri için fiilen kullanılan kısma ilişkin maliyetler de Ar-Ge harcaması kapsamında sayılmaktadır.
Bu nedenle henüz firmanın Ar-Ge faaliyetleri için kullanılmamış olan hammadde ve diğer malzemelere ilişkin maliyet tutarları firmanın stoklar hesabında izlenirken kullanılan, satılan veya elden çıkarılanlarında tutarları stoklar hesabına mahsup edilmek suretiyle izlenmesi gerekmektedir.
Personel Giderleri: Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla çalıştırılan ve faaliyetin gerektirdiği nitelikte personel ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen ücretler ile bu mahiyetteki giderlerdir.
İşletmenin Ar-Ge departmanında çalıştırılan hizmetliler ve benzeri vasıfsız personel ile Ar-Ge departmanına tahsis edilmemiş olup günün bir kısmında Ar-Ge departmanında çalışan personele ödenen ücretler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
Firmaların çalıştırdıkları personel veya hizmetlilerin hangi departmanda hangi amaçla çalıştırıldığının tespiti ve herhangi bir hileli işlemlerin önüne geçilmesi için kanun koyucu yine YMM raporlarını zorunlu kılmaktadır.
Genel Giderler: Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla elektrik, su, gaz, bakım-onarım, haberleşme, nakliye ile Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizata ilişkin bakım ve onarım giderleri gibi Ar-Ge faaliyetinin devamlılığını sağlamak
için katlanılan diğer giderleri kapsamda değerlendirilir. Sigorta giderleri, Ar-Ge faaliyetlerinin bizzat yürütülmesi amacıyla kullanılan tesis için ödenen kira giderleri ile kitap, dergi ve benzeri bilimsel yayınlara ait giderler de bu kapsamdadır.
Bu giderlerin, Ar-Ge harcaması olarak değerlendirilebilmesi için Ar-Ge departmanında fiilen kullanıldığının tespit ve tevsik edilmesi gerekmektedir. Çeşitli kıstaslara göre genel işletme giderleri üzerinden hesaplanacak paylar bu kapsamda değerlendirilmez.
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Normal bakım ve onarım giderleri dışında Ar-Ge faaliyetleriyle ile ilgili olarak işletme dışında yerli veya yabancı diğer kurum ve kuruluşlardan mesleki veya teknik destek alınması veya bunlara yaptırılan analizlerle
ilgili olarak yapılan ödemelerle, bu mahiyetteki diğer ödemelerdir.
Vergi, Resim ve Harçlar: Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin olan ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan ayni vergi, resim ve harçları kapsar. Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinin yürütüldüğü taşınmazlar için ödenen vergiler, Ar- Ge projesinde kullanılmak üzere ithal edilen mallarla ilgili gümrük vergileri ile benzeri vergi, resim ve harçlar bu kapsamdadır.
Amortisman ve Tükenme Payları: Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan bina, makine-tesis ve cihazlar, taşıtlar, döşeme ve demirbaş gibi maddi ve maddi olmayan duran varlıklar için ayrılan amortisman ve tükenme paylarından oluşur. Diğer taraftan,
iktisadi kıymetin münhasıran Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılması ve bu kullanımın sürekli olması gerekmektedir. Ar-Ge departmanı dışında başka faaliyetlerde de kullanılan iktisadi kıymetlere ilişkin amortismanlar Ar-Ge harcaması kapsamında değildir.
Finansman Giderleri: Ar-Ge projesi bazında yerli, yabancı ve uluslararası kurumlardan temin edilen kredilere ilişkin finansman giderleridir.
4. Ar-Ge Harcamalarına Ait Muhasebe Kayıt Sistemi
Firmaların ilgili hesap dönemi içerisindeki yaptıkları Ar-Ge harcamalarının öncelikle niteliğinin belirlenmesi gerekmektedir.
Yapılan Ar-Ge harcamalarının işletme malzemesi, ürün, araç, gereç, alet, gayri maddi haklar ve amortismana tabi iktisadi kıymet vb ile ilgili olup olmadığının tespiti yapılmalıdır. Sonraki aşama ise yapılan Ar-Ge harcamasının ait olduğu varlıkla ilgili yasal düzenlemelere göre kayıt yapılacaktır. 1 seri no.lu Genel Tebliğ’e göre firmalar hesap dönemleri içerisinde gayri maddi haklara ait olarak yaptıkları Ar-Ge harcamalarının tamamını aktifl eştirmek zorundadırlar. Yine ilgili tebliğe göre gayrimaddi haklara yönelik olmayan ve VUK hükümleri çerçevesinde ilgili hesap döneminde aktifl eştirilmesi zorunlu bulunmayan harcamaların o dönemde
doğrudan gider yazılacağı ifade edilmiştir.
Gayrimaddi haklar, işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutlarının geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan aktifl eştirilen kısmının izlendiği hesap olup Tek Düzen Hesap Planı’nda bu 263 Araştırma ve
Geliştirme Giderleri olarak ifade edilmiştir. Bu giderler maliyet değeri ile bu hesaba kaydedilir ve 5 yıl içinde eşit taksitler ile itfa edilir .
Ar-Ge harcamalarının aktifl eştirilmesi sürecine ilişkin olarak VUK’ta doğrudan bir düzenleme yer almamasına rağmen 5520 sayılı KVK 1 seri no.lu Genel Tebliğinde ve 38 no.lu TMS’ye göre aktifl eştirme işleminin sadece kurumlar vergisi mükellefl eri tarafından yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Ar-Ge harcamaları sonucunda elde edilmesi durumunda ise bu iktisadi kıymetlere ait harcamaların gider yazılması amortisman uygulaması şeklinde olmaktadır .
Gerek aktifl eştirme gerekse gider yazmak suretiyle ortaya çıkan Ar- Ge harcamalarının tamamı üzerinden % 100 (2 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5. maddesiyle değiştirilen oran) oranında Ar-Ge indirimi hesaplanacak ve verginin tespitinde indirim konusu yapılacaktır.
Firmanın Ar-Ge faaliyetleri için kullanılmamış olan hammadde ve diğer malzemelere ilişkin maliyet tutarları firmanın stoklar hesabında izlenirken kullanılan, satılan veya elden çıkarılanlarında tutarları stoklar hesabına mahsup edilmek suretiyle izlenmesi
gerekmektedir .
Firmalar Ar-Ge harcamalarının % 100’ü oranında hesaplayacakları Ar-Ge indirimini 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-a uyarınca verecekleri beyanname üzerinde kurum kazancından indirebileceklerdir. Ar-Ge indiriminin kuzum kazancından hem yıllık beyanda hem de geçici vergi dönemlerindeki beyanda indirilmesi Ar-Ge faaliyetine başlanıldığı yıldan itibaren mümkündür.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-a maddesine göre firmanın matrahının yetersiz olması durumunda Ar-Ge harcamaları ilgili dönemde indirim konusu yapılamaz ise ilgili tutar sonraki hesap dönemine devredecektir. İlgili dönemde indirim konusu yapılabilecek olan Ar-Ge harcamaları yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyannamelerindeki ilgili satıra yazılarak indirim konusu yapılacaktır.
Mesela; Alfa AŞ yaşlılığı durdurmaya yönelik enzim üzerine bir proje başlatmış ve bulduğu özel enzimlere ilişkin patent ve lisans başvurusu yapmıştır. Alfa AŞ ilgili proje dahilinde yapmış olduğu Ar-Ge harcamalarını aktifl eştirmiştir. İlgili firmanın bu projesine ait patent ve lisans başvurusu kurum tarafından kabul edildiğini varsayarsak, aktifl eştirilen Ar-Ge harcaması amortisman yolu ile ifta edilecektir. Çünkü maddi olmayan duran varlıklar da amortismanın konusunu oluşturmaktadır. Ancak Alfa AŞ’nin yürütmüş olduğu bu projenin çevresel etmenler veya çeşitli
nedenlerden dolayı tamamlanamaması veya patent ile lisans müracaatlarının kabul edilememesi gibi ihtimaller durumunda proje yarım kalacak ve tamamlanamayacaktır. Böyle bir durumda ise Alfa AŞ’nin daha önceden aktifl eştirmiş olduğu harcama
tutarlarının doğrudan ilgili yılda bir defada gider olarak yazılması mümkündür.
Ar-Ge harcamalarının aktifl eştirilmesindeki amaç, Ar-Ge faaliyetlerinden sadece cari yılda değil gelecek yıllarda da firmanın fayda sağlama beklentisidir. Bu bağlamda
Ar-Ge faaliyetleri sonucu elde edilen bilgi ve teknoloji de işletmenin bir varlığıdır. Bu çerçevede ilgili faaliyetler çerçevesinde oluşan maliyetler ilgili dönemde aktifl eştirilir ve faydalı oldukları dönem içinde amortisman şeklinde itfa edilir (Yıldız, 2003, 358).
Mevcut yasal düzenlemeler ve açıklamalar çerçevesinde Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin harcamaların Tek Düzen Muhasebe Sistemi çerçevesinde muhasebeleştirilmesine
ilişkin esaslar aşağıda açıklanmıştır.
4.1. Ar-Ge Harcamalarının Aktifl eştirilmesi
Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan harcamaların aktifl eştirilmesi durumunda Tek Düzen Muhasebe Sistemine göre 263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI kullanılır. 26 Aralık 1992 tarih ve 21447 Mükerrer Sayılı Resmi
Gazetede yayınlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde 263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI şöyle tanımlanmaktadır: “İşletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan, aktifl eştirilen kısmın dendiği
hesaptır”.
Firma Ar-Ge faaliyetleri çerçevesinde herhangi bir Ar-Ge harcamasını mesela peşin olarak yaptığı zaman bu işleme ait kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
750 AR-GE GİDERLERİ XXX
191 İND. KDV XXX
100 KASA HS. XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Peşin olarak gerçekleştirilen ve 5520 sayılı KVK 10/1-a maddesinde sayılan faaliyetler çerçevesinde yapılan bir harcamanın aktifl eştirilmesi için gerekli olan muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
263 AR-GE GİDERLERİ HS. XXX
751 AR-GE GİDERLERİ
YANSITMA HESABI XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Maddi olmayan duran varlık bedellerine ilişkin harcamaların VUK hükümlerine göre 5 yıl içinde itfa edilmelerini sağlamak amacıyla kullanılan hesap 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN HESABI (-) dır. Firmaların bu çerçevede ve ilgili dönemde yapmış olduğu gayrimaddi Ar-Ge harcamalarının aktifl eştirilmesinden sonra bunlar, 5 yıl içinde yani 5’e bölünmek suretiyle itfa edilecek ve dönem sonunda aşağıdaki gibi kayıt yapılacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
750 AR-GE GİDERLERİ XXX
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
XXX
Ar-Ge gideri itfa payı
----------------------------------- / -----------------------------------
Aktifl eştirilen Ar-Ge harcamaları 5. yıl sonunda aşağıdaki gibi 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR hesabı ve 263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ hesabının ters kayıt yapılması ile aktifl eştirilmiş Ar-Ge tutarı ve ilgili varlığın amortisman payı bilançodan düşürülmüş olur.
----------------------------------- / -----------------------------------
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR XXX
Ar-Ge gideri itfa payı
263 AR-GE GİDERLERİ HS. XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Ayrıca çeşitli etmenlerden dolayı Ar-Ge faaliyetlerinin tamamlanamaması veya durması halinde itfa edilemeyen aktifl eştirilmiş Ar-Ge harcamaları bir defada itfa edilecek biçimde kayıt edilir.
Yukarıdaki sürecin sonunda yapılan Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin harcamaların neticesinde firma bünyesinde 260 HAKLAR HESABINDA bir varlık, Ar-Ge projesinin yapısına göre ya oluşabilir ya da oluşamayabilir. Eğer 260 kodlu hesapta firma bünyesinde hak olarak bir varlık oluşmuş ise bunun amortisman süresi VUK
hükümlerine göre 15 yıldır.
4.2. Ar-Ge Harcamalarının Gider Olarak Muhasebeleştirilmesi
Tek Düzen Muhasebe Sisteminin 7/A seçeneğindeki Maliyet Hesapları olan 75’li grup Araştırma Geliştirme faaliyetleri için düzenlenmiştir. Ar-Ge harcamalarından ilgili varlığın maliyetine dahil edilemeyen, aktifl eştirilemeyen Ar-Ge harcamaları ile
aktifl eştirilmiş olan Ar-Ge harcamalarının amortisman payları bu hesapta izlenmektedir. Dönem sonu işlemlerinin takip edilmesi amacıyla bu hesaptaki tutarlar 630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ hesabına devredilir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde Araştırma ve Geliştirme Giderleri; “Üretilen mamullerin maliyetini düşürmek, satışlarını artırmak, yeni ürün geliştirmek veya yeni ürünlerle ilgili yöntem ve işlemleri geliştirmek, yeni yöntem ve işlemler bulmak, üretimde kullanılan makine ve teçhizatın geliştirilmesine ilişkin araştırmalar yapmak, satış ve pazarlama faaliyetlerini geliştirmek ve benzeri araştırma ve geliştirme giderlerinin takip edildiği hesaptır” şeklinde tanımlanmaktadır.
Araştırma ve Geliştirme Giderlerinin bünyesinde yer alan gider çeşitlerinin bölümlendirilmesi aşağıdaki tabloda verilmiştir:
Kaynak: Akdoğan, N., ve Sevilengül, O., Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, 6. Baskı, İSMMMO Yay. İstanbul: 1996. ss: 561
75 grubunda yer alan AR-GE ile ilgili hesapların sınıfl andırılması aşağıdaki gibidir:
750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı
751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı
752 Araştırma ve Geliştirme Gider Farkları Hesabı
Firmaların Ar-Ge projelerine ait faaliyetleri boyunca aktifl eştirilmeyen ya da aktifl eştirilmiş olmasına rağmen amortisman şeklinde itfa edilecek olan Ar-Ge harcamaları bu hesaplarda izlenir. Firmaların ilgili dönemde yapmış oldukları Ar- Ge harcamalarının maliyet olarak giderleştirilmesinde iki farklı yöntem kullanılabilir. Bunlar; fiili maliyet sistemi ve önceden saptanmış maliyet sistemidir.
4.2.1. Fiili Maliyet Sistemine Göre
Firmaların belirli dönemlerde gerçekleştirdikleri harcamalara ilişkin tüm maliyetler ilgili dönemdeki harcama yapılan varlığın maliyetine aktarılır. Bu sistem elde edilen fiili maliyetleri gösterdiği için firmalar tarafından tercih edilen bir yöntemdir.
Burada maliyetlerin karşılaştırılma imkânı olmadığı için kontrol edilmesinin zorluğu ise bu yöntemin sakıncası olarak görülebilir.
Fiili maliyet yöntemi kullanan firmalar Ar-Ge harcamalarına ilişkin maliyetleri hangi dönemlerde gruplandırma yaparak çıkaracaklarsa 750, 751 ve 630 kodlu hesapları kullanırlar.
Dönem içinde yapılacak olan bir Ar-Ge harcamasına ait kayıt şöyle olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
750 AR-GE GİDERLERİ XXX
191 İND. KDV XXX
381 GİDER TAHAKKUKLARI XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Firma tarafından yansıtma hesabı ile Ar-Ge harcamalarının tutarı fiili değer üzerinden ilgili gider hesabına aktarılır. Buna ilişkin kayıt şöyle olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
630 AR-GE GİDERLERİ XXX
751 AR-GE GİDERLERİ
YANSITMA HESABI XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Ar-Ge harcamalarına ilişkin olarak giderleştirilen maliyetler, dönem sonunda yansıtma hesabı ile ilgili gider hesabı karşılıklı olarak kayıt yapılarak hesaplar kapatılır. Buna ilişkin kayıt şöyle olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
751 AR-GE GİDERLERİ
YANSITMA HESABI XXX
750 AR-GE GİDERLERİ XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Hesapların bu şekildeki kaydı ile dönem sonunda 690 DÖNEM KÂR ZARAR HESABI ile yansıtılarak hesap bakiyesi bilançoya aktarılmış olacaktır. Böylece firmalar tarafından giderlerin bütünlüğünü izlemek mümkün olacaktır.
4.2.2. Önceden Saptanmış Maliyet Sistemine Göre
Bu sistem, harcama yapılacak kaleme ait maliyetlerin, harcama yapılmadan önce bilimsel esaslarla belirlenmiş tutarların esas alınarak saptandığı bir yöntemdir. Bu yönteme göre maliyet sistemi içerisinde ortaya çıkan giderleştirilecek harcamalar gerçekleşme rakamları ile izlenirken üretim sürecine önceden saptanmış tutarları ile yansıtılır. Önceden saptanmış olan maliyetler ile, Ar- Ge projelerinin maliyetinin belirlenmesi, Ar-Ge sonucu ortaya çıkması muhtemel ürün fiyatlarının saptanması, Ar-Ge projelerine ait bütçelerin düzenlenmesi ve yatırıma ilişkin son kararın
verilmesinde fiili maliyet sistemine göre önceden saptanmış olan maliyet sistemi firma için büyük avantaj sağlar.
Bu yöntemi kullanan firmalar, Ar-Ge faaliyetleri çerçevesinde bir harcama yaptıkları zaman fiili tutar üzerinden kayıt yapacaklardır.
Ve kayıt aşağıdaki gibi olacaktır:
----------------------------------- / -----------------------------------
750 AR-GE GİDERLERİ XXX
191 İND. KDV XXX
381 GİDER TAHAKKUKLARI XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Firma Ar-Ge faaliyetine ilişkin olarak maliyetlerini oluşturmak istediği zaman ise önceden saptanmış olan maliyetleri tahmini değer üzerinden 630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI’na kaydederler. Buna ilişkin kayıt şöyle olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
630 AR-GE GİDERLERİ XXX
751 AR-GE GİDERLERİ
YANSITMA HESABI XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Ar-Ge faaliyetlerinin tamamlanması ile birlikte fiili maliyetler ile önceden saptanmış maliyetleri karşılaştıracak ve arada fark olup olmadığı tespit edilecektir. Eğer önceden saptanmış olan Ar- Ge harcamaları fiili olarak gerçekleşen Ar-Ge harcamalarından fazla ise firma tarafından hesaplanan fark olumludur. Tersi
durumda ise, yani fiili Ar-Ge harcamaları önceden saptanmış Ar- Ge harcamalarından fazla ise, firma tarafından hesaplanan fark olumsuzdur.
Eğer arada olumsuz bir fark var ise Ar-Ge giderleri 752 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDER FARKLARI HESABI’nın borcuna, eğer olumlu bir fark var ise ilgili hesabın alacağına kaydedilir. Ar-Ge projesinin sonlanması ile yani ilgili hesap dönemi sonunda bu hesap da 630 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDELERİ HESABI ile kapatılır.
Ar-Ge projesinin sonunda önceden saptanmış giderlerin fiili giderlerden fazla olması halindeki olumluluk duruma ait kayıt şöyle olacaktır.
----------------------------------- / -----------------------------------
GE GİDERLERİ
YANSITMA HESABI XXX
750 AR-GE GİDERLERİ XXX
752 AR-GE GİDER FARKLARI XXX
----------------------------------- / -----------------------------------
Yukarıda da ifade edildiği gibi aradaki Ar-Ge giderlerine ait farkın olumlu veya olumsuz olmasına göre ilgili 752 kodlu hesap borç veya alacak kısmında yer alacaktır.
5. Değerlendirme ve Sonuç
Ülkelerin sürdürülebilir kalkınma sürecinde en önemli enstrümanlardan bir tanesi de teknolojik gelişmeler olup esas olan bunların ülke ekonomisine adapte edilmesidir. Bu adaptasyon sürecinin başarısı ise sistematik ve etkin bir geri dönüşümü olan Ar-Ge faaliyetlerine bağlıdır. Dünyada gelişmiş ülkelerdeki Ar-Ge faaliyetleri incelendiği zaman GSMH içindeki artış oranı ülkelerin gelişmişlik düzeyi ile paralellik göstermektedir. Bu bağlamda özellikle kriz dönemlerinde ekonominin sürdürülebilir gelişmişlik düzeyinin artırılması için devlet tarafından Ar-Ge faaliyetlerine önem verilmesi ve teşvik edilmesi kaçınılmaz bir zorunluluktur.
Özellikle krizden daha az etkilenen ülkelerin bu çerçevede yasal ve yapılan düzenlemeleri hızlı bir şekilde gerçekleştirdikleri görülmektedir.
Firmalar hem 5520 sayılı Yasa ile getirilen düzenlemelerden hem de 5746 sayılı Yasa ile getirilen düzenlemelerden yararlanma imkânına sahip ise de firmalar bu iki yasa arasında uygulama bazında seçim yapmak zorundadırlar. Ayrıca firmalar tarafından yapılan Ar-Ge faaliyetlerinin ilgili olduğu varlık türüne göre muhasebe kayıtlarındaki sistem değişiklik göstermektedir. Bu ise aktifl eştirme veya giderleştirme şeklindedir.
Avrupa Birliği Ar-Ge yatırımlarına destek vermekle birlikte bu doğrultuda ilgili fonları ve Çalışma Alanlarını genişletmektedir.
Avrupa Birliği üyelik sürecinde olan Türkiye’nin bu bağlamdaki Ar-Ge programlarına entegrasyonu yasal ve yapısal olarak ülkenin ekonomik gelişmişlik düzeyine ivme kazandıracak ve üyelik sürecini hızlandıracaktır. Bu bağlamda Ar-Ge faaliyetlerine önem verilmesi sürdürülebilir ekonomik büyüme için hem özel sektör hem de devlet açısından bir fırsat niteliğindedir.
Yrd. Doç. Dr. Muhammet Bezirci
SMMM, Yrd. Doç. Dr., Selçuk Üniversitesi, Akören MYO
İzmir SMMMO Dayanışma Dergisi Sayı 111
