Danıştay 9.DairesiTarih : 09.02.2011
Esas No : 2010/10221
Karar No : 2011/281
KDVK Md.17/4-g
GEÇİÇİ İLMÜHABER, HİSSE SENEDİNİN YERİNE GEÇER
Hisse senedi ile geçici ilmühaberin; TTK'da "Hisse Senetleri" başlığı altında ve aynı kısımda düzenlenmiş olması, geçici ilmühaberin hisse senedi çıkarılıncaya kadar onun yerini tutması, aynı nitelikleri taşıması, birbirinin devamı olması ve sahibine aynı hakları sağlaması nedeniyle, geçici İlmühaberin de vergi hukuku açısından hisse senedi kapsamında bulunduğu anlamına gelir.
İstemin Özeti: Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak Aralık/2006 dönemine ilişkin olarak tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle % 50 fazla kesilen 1 kat vergi ziyaı cezasının terkini istemiyle açılan davayı; dosyanın incelen-mesinden; davacı şirket tarafından, bir kısım şirketlere ait geçici ilmühaber ile temsil edilen ortaklık payının 07.12.2006 tarihinde iktisap edildiği ve söz konusu payın (…...) A.Ş.'ye 15.12.2006 tarihinde geçici ilmühaberle devredildiği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı, yapılan İnceleme sonucu; geçici ilmühaberle yapılan satış ve devirlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesinde yer alan hisse senedi sayılamayacağından, bu maddede öngörülen istisnadan yararlanılama-yacağı, aynı Kanun'un 17/4-r maddesi uyarınca istisnadan yararlanılması için ise, ortaklık payının şirket aktifinde iki tam yıl süre ile kalması gerektiği, olayda, söz konusu pay iktisaptan sonra iki yıl içinde satışa konu edildiğinden, bu bentte öngörülen istisna hükmünden de yararlanılamaya-cağı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak kayıtlı değer ve emsal değerler de göz önüne alınarak hesaplanan katma değer vergisinin bir kat ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle % 50 fazla
vergi ziyaı cezalı olarak tarh edildiğinin anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari faaliyet çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 17/4-g maddesinde, külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, satir, zebercet, inci, kübik, virconia), döviz, para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ve metal, plastik, lastik, cam, hurda ve atıkların tesliminin, 17/4-r maddesinde ise, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satış suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğunun hükme bağlandığı, uyuşmazlığın çözümünün; geçici ilmühaberin ve hisse senedinin özelliklerinin ve geçici ilmühaberin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesi ya da 17/4-r maddesi kapsamına girip girmediğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlı olduğu, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Hisse Senetleri" başlığı altındaki 409. maddesinde, hisse senetlerinin hamiline veya nama yazılı olabileceği, esas mukavelede aksine hüküm bulunmadıkça hisse senetlerinin nama yazılı olması gerektiği, bedelleri tamamen ödenmemiş paylar için hamiline yazılı hisse senetleri veya ilmühaber çıkarılamayacağı, ilmühaberler başlıklı 411. maddesinde ise, nama yazılı hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberlerin nama yazılı olması gerektiği, bunların devrinin nama yazılı hisse senetlerinin devrine ait hükümlere tabi olduğu, hamiline yazılı hisse senetleri yerine tanzim olunan nama yazılı ilmühaberlerin ancak alacağın devri hakkındaki hükümlere göre devrolunabileceği, şu kadar ki devrin şirkete karşı ancak ihbar tarihinden itibaren hüküm ifade edeceği hükmüne yer verildiği, 3065 sayılı Kanun'un 17/4-g maddesinde ise istisna kapsamının açıkça sayıldığı ve bunlar arasında hisse senetlerinin ortaklık payı olarak satış, devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna tutulduğu, hisse senedi dışındaki ortaklık payları (geçici ilmühaber vs.) maddede sayılmadığı, aynı Kanun'un 17/4-r maddesi ile getirilen düzenlemede ise; hisse senetleri dışındaki iştirak hissesinin (ortaklık payının geçici ilmühaber ile teslim edilsin ya da edilmesin) katma değer vergisinden istisna tutulması için iki yıl şirket aktifinde tutulmuş olma koşulunun getirildiği, olayda, 3065 sayılı Kanun'un 17/4-g maddesinde sayılmayan geçici İlmühaberlerle temsil edilen ortaklık payının devrinin söz konusu istisna kapsamında yer almasına hukuki olanak bulunmadığı, vergilendirmede kıyas yoluna başvurulamayacağı ve kıyas yolu ile bir
konunun vergiye tabi tutulamayacağı, değiştirilemeyeceği gibi vergilendirme kapsamı dışına da çıkarılamayacağından aksi uygulamanın verginin kanuniliği ilkesine ters düşeceğinin açık olduğu, bu itibarla, iktisap edildikten sonra satışa konu edilen geçici ilmühaberle temsil edilen ortaklık payı için düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanması ve beyan edilmesi gerektiğinden, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen dava konusu katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının, vergi aslının bir katına ilişkin kısmında isabetsizlik bulunmadığı, davacı şirketin matraha ilişkin iddialarında isabet bulunmadığı, öte yandan; söz konusu devir işleminin satış olduğu ve kayıtlı değer ile emsal değer farkının matraha ilavesinde de isabetsizlik görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle % 50 fazla kesilen kısmına gelince; olayda, tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektiren koşulların bulunduğu hususu ortaya konulmadığından, cezanın bu kısmının terkini icabettiği gerekçesiyle kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesinin kararının; davacı şirket tarafından; hisse senedi ve geçici ilmühaberin eşdeğer olduğu, 232 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde geçici ilmühaberin de hisse senedi gibi değerlendirildiği, idarenin bu doğrultuda muktezaları bulunduğu, vergilendirme işleminde matrah hatası yapıldığı, hisse senedi ve geçici ilmühaberin aynı mahiyette ve aynı kapsamda olduğu yolunda Yargıtay kararları bulunduğu, olayda biçimsel kalıplara bağlı kalınmayarak Kanun hükmünün lafzı ve ruhuyla bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği,vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise; cezanın da aynen onanması gerektiği ileri sürülerek taraflarca aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
Karar: Uyuşmazlıkta, davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2006/Aralık dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden vergi mahkemesi kararının taraflarca aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir. Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının tekerrür nedeniyle % 50 fazla kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacı şirket temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, bir kısım şirketlere ait geçici ilmühaber ile temsil edilen ortaklık payının 07.12.2006 tarihinde iktisap edildiği ve söz konusu payın (...) A.Ş.'ye 15.12.2006 tarihinde geçici ilmühaberle devredildiği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı, yapılan vergi incelemesi sonucu; geçici ilmühaberle yapılan satış ve devirlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesinde yer alan hisse senedi sayılamayacağından, bu maddede öngörülen istisnadan yararlanılamayacağı, aynı Kanun'un 17/4-r maddesi uyarınca istisnadan yararlanılması için ise, ortaklık payının şirket aktifinde iki tam yıl süre kalması gerektiği olayda, söz konusu pay iktisap edildikten sonra iki yıl geçmeden satışa konu edildiğinden, bu bentte öngörülen istisna hükmünden de yararlanılamayacağı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak emsal değer ve kayıtlı değer dikkate alınarak hesaplanan katma değer vergisinin bir kat ve tekerrür nedeniyle % 50 fazla vergi ziyaı cezalı olarak tarh edildiği anlaşılmaktadır,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Türkiye'de yapılan ticari faaliyet çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, aynı Kanun'un 5228 sayılı Kanun'la değişik 17/4-g maddesinde; külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik, virconia), döviz, para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıkların (hurda metalden elde edildiği külçeler dahil) tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu, aynı Kanun'un 5281 sayılı Kanun'la değişik 17/4-r maddesinde ise, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer verisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava konusu olayda, uyuşmazlığın çözümü hisse senedi ile geçici ilmühaberin yasal dayanağı, tanımı, kapsamı ve niteliklerinin ortaya konulmasına bağlı bulunmaktadır.
Hisse senetleri ve geçici ilmühaber 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Hisse Senetleri" başlığı altında 399 ve devam eden maddelerinde bir kısım olarak düzenlenmiş olup, 409. maddesinde; hisse senetlerinin hamiline veya nama yazılı olabileceği, esas mukavelede aksine hüküm bulunmadıkça hisse senetlerinin nama yazılı olması gerektiği, bedelleri tamamen ödenmemiş paylar için hamiline yazılı hisse senetleri veya ilmühaber çıkarılamayacağı, "İlmühaberler" başlıklı 411. maddesinde ise; nama yazılı hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberlerin nama yazılı olması gerektiği, bunların devrinin nama yazılı hisse senetlerinin devrine ait hükümlere tabi olduğu, hamiline yazılı hisse senetleri yerine, tanzim olunan nama yazılı ilmühaberlerin ancak alacağın devri hakkındaki hükümlere göre devrolunabileceği, şu kadar ki devrinşirkete karşı ancak ihbar tarihinden itibaren hüküm ifade edeceği hükmü yer almıştır.
Anılan yasal düzenlemelere göre; hisse senetleri, sermaye şirketlerinde ortaklık payının karşılığı olarak çıkarılan ve onu temsil eden kıymetli evrak olup; geçici ilmühaber ise, hisse senedi çıkarılıncaya kadar geçen sürede hüküm ifade eden, hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ve sahiplerine hisse senedi sahiplerinin haklarını sağlayan kıymetli evrak niteliği taşımaktadır.
Bu hükümlere göre hisse senedi ve geçici ilmühaber ayrı iki kıymetli evrak olarak görülse dahi, birbirinin devamı olan, aynı hakları sağlayan ve aynı usullere göre çıkarılan, tamamen aynı niteliklere haiz ve birbirini tamamlayan belgelerdir.
Nitekim, 232 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde de, geçici ilmühaberler anonim şirketler tarafından hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan menkul kıymetler olduğundan, ilmühaberlerin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde Gelir Vergisi Kanunu'nun hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesine ilişkin hükümlerin uygulanması gerektiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, hisse senedi ile geçici ilmühaberin; Türk Ticaret Kanunu'nda "Hisse Senetleri" başlığı altında ve aynı kısımda düzenlenmiş olması, geçici İlmühaberin hisse senedi çıkarılıncaya kadar onun yerini tutması, aynı nitelikleri taşıması, birbirinin devamı olması ve sahibine aynı haklan sağlaması nedeniyle, geçici ilmühaberin de vergi hukuku açısından hisse senedi kapsamında bulunduğu sonucuna ulaşıldığından, geçici ilmühaberle yapılan ortaklık payı devrinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesi kapsamında bulunmadığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında ve buna karşı açılan davanın bu kısmını reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacı şirket temyiz isteminin kabulüne, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddine, Vergi Mahkemesinin kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kalma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, tekerrür nedeniyle % 50 fazla kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, oybirliği ile karar verildi.
