I- GİRİŞ
Bilindiği üzere inşaat firmaları ge-nel olarak inşa ettikleri konutları tamamladıktan sonra satmaktadırlar. Ancak son zamanlarda konut kredisi faizlerin düşmesiyle birlikte konutlara yoğun talep oluşması sonucu konutlar daha proje safhasında özel sözleşme ile döviz cinsinden bir kısmı peşin bir kısmı vadeli belli bir tutara satılabilmektedir.
Konutların proje safhasında özel sözleşme ile döviz cinsinden bir kısmı peşin bir kısmı vadeli belli bir tutara satılması halinde KDV nin ne zaman beyan edileceği konusunda zaman zaman tereddüt yaşanmaktadır. Bizde bu makalemizde bu hususu açıklamaya çalışacağız.
II- KONUT SATIŞLARDA VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
02.11.1984 Tarih Ve 18563 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.1/1’inci maddesinde Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş ve aynı Kanunun 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ‘Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi’ başlıklı 10’ uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu hükümlerden anlaşılacağı üzere katma değer vergisinde vergi doğuran olayın meydana gelmesi için ya mal tesliminde bulunulması ya da mal tesliminde önce fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu açısından tarafların bir malın satışı konusunda yazılı anlaşmaya varmış olması, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli değildir. Esas olan tarafların anlaştıkları işlemlerin gerçekleşmesi yani sözleşmeye konu malın teslim edilmesidir.
Konut teslimlerinde vergiyi doğuran olay ise ilke olarak konutun tapuda tescil edilmesi ile meydana gelmektedir. Ancak tapuda tescil edilmemekle birlikte konutun satışının yapılması durumunda alıcının tasarrufuna devredildiği durumlarda da KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Dolayısıyla konut teslimleri için iki durumda katma değer vergisinin doğacağını söyleyebiliriz. Bunlardan ilki gayrimenkulün tapuya tescili iken diğeri tapuya tescilden önce kişinin kullanımına tahsis edilmesi durumudur. Her iki durumda zaman bakımından hangisi önce gerçekleşmiş ise vergiyi doğuran olay o zaman meydana gelmiş olacaktır.
Bu açıklamalarımız sonucunda inşaat firmaları tarafından daha konut teslim edilmeden proje üzerinden yapılan satışlar nedeniyle alınan paraların avans niteliğinde olduğunu söyleyebiliriz. Zira proje üzerinden yapılan satışlarda ortada tamamlanmış bir konut yoktur. Ortada teslim edilecek bir konut olmadığı için bu satış işlemi nedeniyle alınan paraların da avans niteliğinde olması gerekmektedir.
Avans ödemesi, gerçekleştirilen bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmadığından, KDV’ye tabi değildir. Diğer bir ifade ile avans bedeli için fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, avans bedeli için fatura düzenlenmesi halinde, KDV Kanunu’nun 10/b maddesine göre belgede gösterilen tutarla sınırlı olarak belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Diğer taraftan inşaat firmalarının alıcıya kat irtifaklı arsa tapusu vermesi de vergisel açıdan vergiyi doğran olayı meydana getirmez. Çünkü asıl olan inşaat firmasının konutu teslim etmesidir. Arsa teslimi sadece konut almak isteyen alıcının kendisini daha güvende hissetmesini sağlamak amacıyla yapılan bir işlemdir. Alıcı adına arsa üzerinde irtifak hakkının kurularak tapuya tescil edilmesi vergiyi doğuran olayı meydana getirmeyecektir. Vergiyi doğuran olay inşaatın bağımsız bölümlerinin tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının alıcıya bırakılması ile gerçekleşmektedir. Özetle inşaat tamamlanmadan kat irtifakı arsa paylarının devri sırasında katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleşmediği, vergiyi doğuran olayın konutun fiili teslim ile meydana geleceği, dolayısıyla kat irtifakı kurulması sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Konuyla ilgili önemli gördüğümüz üç özelge şöyledir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 24.04.2008 Tarih Ve 12014 Sayılı Özelgesi“…Diğer taraftan İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihteki gerçek satış bedelinin tamamı üzerinden Emlak GYO tarafından KDV’sini de içerecek faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelgede
Maliye Bakanlığının 17.06.1997 Tarih Ve 25172 Sayılı Özelgesi“…Müteahhit-lerin kendi adlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yaptıkları satışlarda, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve KDV uygulanması söz konusu olmayacaktır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir başka özelgede
Maliye Bakanlığının 15.10.1991 Tarih Ve 2601017-913 Sayılı Özelgesi'... müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarla, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır.' şeklinde açıklama yapılmıştır.
Sonuç olarak arsa üzerine kat irtifakı kurularak henüz inşaata başlanmadan yapılan konut satışlarında vergiyi doğuran olay, prensip olarak müteahhidin konutu tamamlayarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının alıcılara devretmesi anında meydana gelmektedir. İnşaatın tamamlandığı tarih ise bina iskan ruhsatının alındığı tarihtir. Ancak konutun iskan alınmadan öne alıcılarının kullanımına sunulması halinde, vergiyi doğuran olay bu tarihte meydana gelecektir. Alıcının satış işleminin karşılığını oluşturan bedeli müteahhide önceden avans olarak vermesinin vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla henüz inşaata başlamadan önce arsa üzerine kat irtifakı kurularak yapılan satışlar nedeniyle alınan paralar Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu açısından avans olarak değerlendirilmesi ve satış bedelinin tamamının inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hâsılatı olarak dikkate alınması gerekmektedir.
KIZILOT, Şükrü. “Katma Değer Vergisi Kanunu Ve Uygulaması”, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, C.2, Syf 624,625
III- PROJE ÜZERİNDEN DÖVİZ CİNSİNDEN YAPILAN KONUT SATIŞLARINDA KDV UYGULAMASI
Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parası’na çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle inşaat firmalarının konutları proje safhasında özel sözleşme ile satma işlemlerinde katma değer vergisi, dövizli bedelin konutun tasarruf hakkının devredildiği tarihte (yani vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte) Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL'ye çevrilerek, bulunan bedel üzerinden hesaplanması gerekir.
Döviz cinsinden proje safhasında yapılan konut satışlarında, peşin alınan bedeller alındığı tarihteki TL tutarı üzerinden yasal defterlere avans olarak kaydedilirken, katma değer vergisi, dövizli bedelin, konutun tasarruf hakkının devredildiği tarihte Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL'ye çevrilerek hesaplanacaktır.
Peşin alınan dövizli bedelin TL tutarı ne olursa olsun katma değer vergisi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte hesaplanacak ve peşin alınan bedelle ilgili bir KDV hesaplaması yapılmayacaktır.
Diğer taraftan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra döviz cinsinden ödeme yapılması durumunda ödemenin yapıldığı tarihteki kur farkının değişik olması durumunda ise bu şekilde ortaya çıkan kur farkları Katma Değer Vergisi Kanunun 24/c maddesi kapsamında vade farkı kabul edilerek KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Nitekim Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelgede
Maliye Bakanlığının 19.04.1995 tarih ve 21436 Sayılı Özelgesi“…Dö-vizle yapılan vadeli konut ve iş yeri satışları nedeniyle ortaya çıkan kur farkları, vade farkı olarak değerlen-dirilip, kur farkları için konut veya iş yerinin tasarruf hakkının devredildiği tarihte düzenlenen ilk faturaya atıfta bulunularak bir fatura düzenlenmesi ve konut veya iş yerinin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekir. Örneğin, konut satışı % 1 oranında KDV'ye tabi ise, bu satış nedeniyle ortaya çıkan kur farkına da % 1 KDV uygulanacaktır. Maliye Bakanlığı'nın görüşü de bu doğrultudadır” şeklinde açıklama yapılmıştır.
IV- SONUÇ
Konutlar, daha proje safhasında özel sözleşme ile döviz cinsinden bir kısmı peşin bir kısmı vadeli belli bir tutara satılabilmektedir. Konut teslimlerinde iki durumda katma değer vergisi doğmaktadır. Bunlardan ilki gayrimenkulün tapuya tescili iken diğeri tapuya tescilden önce kişinin kullanımına tahsis edilmesi durumudur. Her iki durumda zaman bakımından hangisi önce gerçekleşmiş ise vergiyi doğuran olay o zaman meydana gelmiş olacaktır.
Bu nedenle inşaat firmaları tarafından daha konut tamamlanmadan, proje üzerinden yapılan satışlar nedeniyle alınan paralar avans niteliğindedir. Avans ödemesi, gerçekleştirilen bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmadığından, KDV’ye tabi değildir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parası’na çevrileceği hüküm altına alındığından inşaat firmalarının konutları proje safhasında özel sözleşme ile döviz cinsinden satma işlemleri KDV ye tabi olup, dövizli bedelin, konutun tasarruf hakkının devredildiği tarihte Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL'ye çevrilerek KDV'nin bulunan bedel üzerinden hesaplanması gerekir.
Diğer taraftan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra döviz cinsinden ödeme yapılması durumunda ödemenin yapıldığı tarihteki kur farkının değişik olması durumunda bu şekilde ortaya çıkan kur farkları Katma Değer Vergisi Kanunun 24/c maddesi kapsamında vade farkı kabul edilerek KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.
Uğur UĞURLU
Süryay Sürekli Yayınlar Ticaret ve Sanayi AŞ
yildirimercan.blogspot.com/
