GMSİ’de Tahsilât ve Amortisman Sorunu
Son yıllarda gayrimenkul sermaye iradı gelirlerinin, beyana dayalı gelirler içerisindeki payının giderek arttığı görülmektedir.
I- GİRİŞ
Bu artışta gayrimenkul sermaye iratlarındaki tahsilâtların belgelendirilmesine yönelik yasal düzenlemelerin büyük oranda etkili olduğu anlaşılmaktadır. Önümüzdeki yıllarda gelirleri kayıt altına alınan gayrimenkul sahipleri tarafından daha az vergi ödeme güdüsü ile giderlerin belgelendirmesi yolunda yoğun çaba sarf edileceği kanaatini taşımaktayız.
Ancak vergi mevzuatımızda gerçek kişiler tarafından elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarının beyanında tahsil esasının benimsenmiş olunması nedeniyle giderlerini gerçek usulde indirim konusu yapacak olan mükelleflerin, giderlerin yapıldığı ve belgelendirildiği dönemler ile tahsilâtın yapıldığı dönemlerin farklı olması halinde bazı sorunlarla karşılaşılacağı düşünülmektedir.
Bu çalışmamızda gelir ve gider dönemlerinin farklı olmasından dolayı yaşanabilecek olası sorunlardan birisi olan amortisman konusuna yer verilecek ve kiraya verilen gayrimenkullerle ilgili olarak gayrimenkul sermaye iradının tahsil edilemediği dönemler için amortisman ayrılıp ayrılamayacağı ve gelir vergisi beyannamesi verilip verilmeyeceği hususları irdelenmeye çalışılacaktır.
II- GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI VE BEYANI
A- GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ TANIMI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun([1]) 70. maddesinde “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:” şeklinde bir tanımlama yapılmıştır.
Anılan maddenin devamında da kiraya verilebilecek gayrimenkul veya bu maddenin uygulanmasında gayrimenkul sayılan mal ve haklar sekiz bent halinde sayılmıştır. Çalışma konumuzdan uzaklaşmamak adına gayrimenkul sermaye iradının elde edildiği kaynakların ayrıntısına girilmesinden kaçınılmıştır.
B- GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA HÂSILAT
Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinde gayrisafi hasılat; “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Aynı maddenin dördüncü fıkrasında gelecek yıllara ait olup, peşin tahsil olunan kiraların ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılacağı ancak, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiraların mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı olacağı hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Diğer taraftan, aynı maddenin beşinci fıkrasında gayrimenkul sermaye iradı sahipleri için, ıttıla hâsıl etmeleri kaydıyla namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması ile kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu da yer almaktadır. Ayrıca parantez içi hükümle temlikin ivazlı olup olmadığı ve ivazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmayacağı da belirtilmiştir.
Yukarda yer alan açıklamaların ışığında Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarının tahsil edildiği yılın hâsılatı sayıldığı ancak erken yapılan tahsilâtların ise tahsilâtın ait olduğu yılın geliri olduğu ölüm ve memleketi terk gibi özel durumlar hariç olmak üzere prensip olarak kabul edildiği görülmektedir.
C- GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ SAFİ TUTARI VE GİDERLER
Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarı; Gelir Vergisi Kanunu’nun 71. maddesine göre gayrisafi hâsılattan, iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderlerin indirilmesi sonucunda kalan müspet fark olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanun’un 74. maddesinde ise safi iradın bulunması için, 21. maddeye göre istisna edilen gayrisafi hâsılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan yine bu maddede yer alan ve onbir bent halinde sayılan giderlerin indirileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu çalışmamıza konu edilmiş olan amortisman gideriyle ilgili 6. bent hükmü ise şöyledir; “Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinin 3. sırasına göre tespit edilen emsal değeridir)”
Görüldüğü üzere kiraya verilen gayrimenkullerin aşınma ve yıpranma paylarının da safi iradın belirlenmesinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
D- GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYANI
Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde gelirin tanımı; bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak yapılmıştır. Gelire giren kazanç ve iratlar ise aynı Kanun’un 2. maddesinde; ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar şeklinde belirtilmiştir.
Diğer taraftan, elde edilen gelirin beyanıyla ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesinde; mükelleflerin 2. maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri ve beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmektedir.
Ayrıca aynı maddenin devamında, tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbaplarının ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname vermeleri zorunlu hale getirilirken, diğer kaynaklardan kazanç elde edilmediği sürece beyanname verilmesi zorunlu hale getirilmemiştir. Aynı Kanun’un 86. maddesinde kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için beyanname verilmeyeceği, diğer gelirlerden dolayı beyanname verilse dahi istisna hadleri içinde olan kısmın beyana dâhil edilmeyeceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
III- AMORTİSMAN MEVZUU VE UYGULANMASI
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun([2]) “Amortisman Mevzuu” başlıklı 313. maddesinde “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” denilmektedir.
Diğer taraftan, aynı Kanun’un 315. maddesinde mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı belirtilmiş ve mükerrer 315. maddesiyle de sadece bilanço esasında defter tutanların azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmalarına hak verilmiştir.
Kanuni düzenlemeden anlaşıldığına göre, bir mal veya hakkın amortismana tabi tutulabilmesi için, bu mal ve hakların bir işletmeye ait olması ve bir yıldan fazla kullanılmaya, aşınmaya ve yıpranmaya maruz kalması gerekmektedir. Bu durumda gayrimenkul sermaye iradı sahipleri kiraya verdikleri gayrimenkullerin değeri üzerinden Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilân edilen ekonomik ömrü boyunca normal usulde amortisman ayırmaları gerekmektedir.
Amortisman ayrılmayan yılların amortisman ayırma süresine ilave edilmesi ise mümkün bulunmamaktadır. Çünkü Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin son fıkrasında “Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” şeklinde kesin bir hüküm yer almaktadır.
Önceki bölümlerde değinildiği üzere, kira bedelinin ait olduğu dönemden sonra tahsil edilmesi halinde tahsil edilen dönemin geliri olarak beyan edileceğinden, hasılatın ait olduğu döneme ait giderlerin de beyan döneminde indirim konusu yapılacağı anlaşılmaktadır. Hatta götürü gider indiriminin uygulanması sonucunda da herhangi bir sorun olmadığı düşünülebilir.
Oysa gerçek usulün seçilmesi halinde geçmiş yıl giderlerinin sonraki yıllara taşınması gibi bir durumla karşılaşılacak ve dönemsellik ilkesine de ters düşülecektir. Götürü gider indiriminde olduğu gibi geçmiş dönem giderlerinin, hasılatın tahsil ve beyan edildiği yıl beyannamesinde indirim konusu yapılmasının bir sakıncası olmadığı kabul edilse dahi geçmiş yıllar için sonradan amortisman ayrılmasının pek mümkün olamayacağı düşünülmektedir. Çünkü Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin dördüncü fıkrasında “Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.” şeklinde kesin bir hüküm yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. ve müteakip maddelerine göre tanımlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde de amortisman indiriminin geçmiş yılları kapsadığı ileri sürülse de yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde her yılın amortismanı hesaplanarak ilgili yılın defterlerine kaydedilmek suretiyle Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin dördüncü fıkrasında belirtilen emredici hükmünün yerine getirildiği unutulmamalıdır. www.ozdogrular.com
IV- GMSİ’NIN TAHSİL EDİLEMEDİĞİ YILLAR İÇİN BEYANNAME VERİLMESİ
Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin emredici hükmünün yok sayılması suretiyle oluşturulabilecek uygulama yerine; hem Gelir Vergisi Kanunu hem de Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine uygun daha iyi bir çözüm yolunun bulunması gerektiği düşünülmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesiyle getirilen beyanname verme zorunluluğu; esas itibariyle bir takvim yılı içerisinde gelir elde edenlere yönelik olup, bağlayıcı nitelik taşımaktadır. Ayrıca gelir elde edilmese dahi tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbapları tarafından da beyanname verilmesi zorunluluk haline getirilmiştir. Görüldüğü üzere, tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbapları dışında kalanların gelir elde etmediği zamanlarda beyanname verme yükümlülüklerinin bulunmaması bir zorunluluk olarak değil, onlara verilen bir hak olarak değerlendirilmesi, yasanın hazırlanış mantığına daha uygun olacaktır.
Gelir elde edilmediği dönemler için beyanname verilmemesinin bir hak olarak değerlendirilmesi halinde, bu hakkın beyanname verilmesi yönünde kullanılmasında da bir sakınca olmayacağı görülmektedir. O halde gayrimenkul sermaye iradı sahipleri tarafından gayrimenkul sermaye iratlarının tahsil edilemediği dönemler için de beyanname verilmesinin, verilen beyannamelerde ilgili yıl giderleri ile hesaplanan amortisman tutarının yer alması, hatta bu nedenle zarar beyan edilmesi halinde de bu zararların sonraki yıl gelirlerinden mahsup edilmesinin önünde herhangi bir yasal engel bulunmadığı kanısı taşınmaktadır.
Burada dikkat edilmesi gereken bir başka hususun da istisna olan veya beyan dışı tutulan bir kazanca ait giderlerin beyan edilmesi şeklinde düşünülmemesidir. Zira serbest meslek kazançlarında da tahsil esasının geçerli olduğu ve herhangi bir dönemde serbest meslek kazancının tahsil edilememesi halinde de dönem giderlerinin zarar olarak beyan edilmesine yasal bir engel olmadığı bilinen bir gerçektir.
V- SONUÇ
Bu çalışmamızda gayrimenkul sermaye iratlarının zamanında tahsil edilememesi nedeniyle ilgili yıl beyannamesinin verilmemesi ve tahsilatın yapıldığı dönemin geliriyle birlikte beyanda bulunulması halinde özellikle geçmiş dönemler için amortisman ayrılmasında ortaya çıkan sorunların irdelenmesine çalışılmıştır.
Hasılatın tahsil edildiği yılda giderlerin indiriminde götürü gider usulünün uygulanması halinde olası bir sorun görülmemekle birlikte giderlerin gerçek usulde tespit edilmesi halinde geçmiş dönemlere ait gider belgelerinin sonraki yıl gelirlerinde gider olarak kullanılmasının dönemsellik ilkesine aykırı olacağı düşünülmektedir.
Diğer taraftan, özellikle geçmiş yıllar için amortisman ayrılmasıyla ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin dördüncü fıkrasının; her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği, son fıkrasında ise herhangi bir yıl amortisman ayrılmamasının amortisman süresini uzatamayacağı yönündeki hükümlerinden hareketle geçmiş yılda ayrılmamış olan amortismanların sonraki yıllarda ayrılamayacağı kanaatini taşımaktayız. www.ozdogrular.com
Geçmiş yıl giderlerinin sonraki yıllara taşınması yerine, Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesiyle gelir elde etmeyenler için beyanname verilme zorunluluğunun getirilmemesinin esas itibariyle gelir elde etmeyenleri korumaya yönelik olduğu bu nedenle gelir elde edilmeyen dönemler içinde pekala beyanname verilebileceği, bu takdirde giderlerini gerçek usulde indirim konusu yapacak olan gayrimenkul sermaye iradı sahipleri tarafından ilgili yıl giderleri ile hesaplanan amortisman tutarının beyannamede gösterilmesinin mevcut vergi yasalarına uygun olduğu düşünülmektedir. www.ozdogrular.com
M. Bahadır BALCILAR*
E-Yaklaşım
