MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEME İLKELERİ
1. GENEL AÇIKLAMA
Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli ölçüde yararlandığı ya da yararlanmayıplanladığı aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar bilançonun maddi olmayan duran varlıkları içinde ye alır. Maddi olmayan duran varlıkların envanteri kayıtlar üzerinden yapılır.
.
.
Hakların değerleri, kullanım sürelerine göre Vergi Usul Kanununun amortismana ilişkin hükümleri çerçevesinde amortisman ayrılmak suretiyle gider ve maliyete intikal ettirilir.
.
Tekdüzen Hesap Planı bu varlıkları şöyle bir ayırıma tabi tutmuştur.
• Haklar
• Şerefiye
• Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri
• Araştırma ve Geliştirme Gideri
• Özel Maliyetler
• Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar
2. HAKLAR
Gayri maddi haklar, gayrimenkul olarak tapuya tescil edilen sınırlı ayni haklarla, sınai ve edebi nitelikteki haklardır. Sınırlı ayni hakları, maddi olmayan bir hak olarak işletme aktifinde yer alabilecek nitelikte olan irtifak hakları ile gayrimenkul mükellefiyeti (taşınmaz yükümü) olarak iki gruba ayırmak mümkündür.
.
Sınai ve edebi mülkiyet hakları da, sınai, ticari ve fikri haklar şeklinde sınıflandırabiliriz. Bu kategoriyi;
imtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar oluşturmaktadır. Sınai ve edebi mülkiyet haklarının tanımı ve mahiyetine ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır.
2.1. Alameti Farika (Marka):
Sanayide, küçük sanatlarda, tarımda, imal, izhar, istihsal olunan veya ticarette satışa çıkarılan her nevi emtiayı başkalarınınkinden ayırt etmek için bu emtia ve ambalaj üzerine konulan, işaret, kelime, resim ve sembollerdir.
2.2. Know-How (Teknik Hüner ve Tecrübe Hakkı):
Bir sınai işletmenin uzun tecrübe ve araştırmalar sonunda bulduğu ve gizli tuttuğu, yeni bir üretim
usulünün fiilen uygulanması için gerekli teknik bilgi ve tecrübelerin tümüdür. Sanayi alanındaki hızlı gelişmenin bir sonucu olarak sanayide kullanılan teknikler de gelişmiş ve kompleks bir hal almıştır. İşte tekniğin gelişmesi ve karmaşıklığı sonunda bazı bilgilerin ve hünerlerin yazılı olarak ifade edebilme olanağı kalmamış ve bu bilgiler sahiplerinin fiili tekelinde ve gizliliğinde kalmıştır. Böylece Teknik Hüner ve Tecrübe Hakkı doğmuştur.
Bu haklar sınai haklar niteliğindedir.
2.3. Telif Hakkı:
İlim, edebiyat veya güzel sanatlar alanında, fikir mahsulü bir eser vücuda getirenin veya sahibinin söz konusu o eser üzerindeki fikri ve mali haktır.
2.4. İhtira Beratı (Patent):
Sanayide ve diğer alanlarda kullanılmaya mahsus makine, alet ve araçların tamamen yenisini, yeni bir şeklini veya yeni bir kullanma tarzını keşfeden ya da bunları geliştiren kimselere, keşif ve icatlardan yalnız kendisinin, belirli bir süre yararlanması için devlet tarafından verilen belgedir.
2.5. Lisans:
Patent hakkı sahibince bu hakkın belli bir süre için başkası tarafından kullanılmasına izin verilmesi
anlamına gelir. İşletme hakkı da denmektedir.
2.6. Royalty:
Verilen lisans hakkı karşılığında lisans (patent) hakkı sahibine ücret, kira vs. şeklinde yapılan ödemelerdir. Bazen lisans ile aynı anlamda kullanılır. Ama doğru değildir. Lisans bir işletme hakkı
olduğu halde, royalty devralınan bu hak karşılığında yapılan ödemeyi ifade eder ve bu ödeme genellikle satışlar üzerinden belli bir oranda yapılır.
2.7. İşletme Hakkı:
Maden Kanunu’na göre; bir madeni bulan kimse, ruhsat almak şartı ile, belli bir süre, o madenin bulunduğu sahada maden cevheri aramak, çıkartmak, bunlardan faydalanmak ve maden cevherinin çıkartılması için yer altı ve yerüstü tesisleri yapmak hakkına sahip olmaktadır ki, bu hakka işletme
hakkı adı verilmiştir.
2.8. İmtiyaz Hakkı:
Devlet organları tarafından, bir kimseye belli bir kamu emlakının kullanılması hakkının verilmesinin ifade eder. Anayasa hükümlerine göre, idarenin şahıslara bir takım borç ve hükümlere tabi olmak kaydı ile Devlete veya kişilere ait sahalarda bazı hak ve yararlar verilmesi mümkündür. ‘
2.9. Franchising:
Belli bir ürün veya hizmet konusunda imtiyaz hakkına sahip olan tarafın belirli süre, şart ve sınırlamalar dahilinde işin yönetimi ve organizasyonuna ilişkin bilgi ve desteği de sağlamak suretiyle imtiyaza konu ticari işleri yürütmek üzere karşı tarafa verdiği imtiyazdan doğan uzun dönemli ve sürekli bir iş ilişkisidir.
Gayri maddi haklar maliyet bedeli ile değerlenir.
Maliyet bedeli iktisap bedelinden başka edinilmeleri için yapılan giderleri kapsar. Dönem sonlarında gayrimaddi hakların envanteri kayden yapılır.
3. ŞEREFİYE
Şerefiye; devren alınan işletmenin devir alım bedeli ile devir tarihi itibariyle rayiç bedele göre hesaplanacak işletme değeri arasındaki farktır. Şerefiye bir nevi isim hakkı (itibar) karşılığıdır. Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde düzenlenen haddi (2008 yılı için 600 YTL) geçen tutardaki şerefiyenin aktifleştirilmesi zorunludur. Şerefiye maliyet bedeli ile değerlenir ve genel esaslara göre amortismana tabi tutulur.
4. KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERİ
Vergi Usul Kanununun 326 ncı maddesine göre,
“Kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur.”
Yeni kuruluş veya işletme bünyesinin genişletilmesinde, bu işlemlere özgü giderler bir defada gider
yazılabileceği gibi aktifleştirilerek amortisman yoluyla da giderleştirilebilir. Mükellefin bu konuda tercih hakkı vardır. Kuruluş ve örgütlenme giderlerinde değerleme mukayyet bedeli ile yapılır. Amortisman da genel esaslara göre uygulanır.
5.ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
Araştırma ve geliştirme giderleri yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma
giderleri ile araştırma sonuçlarının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler
için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme giderlerinden oluşur.
Bu giderlerin aktifleştirilmesi zorunlu değildir.
Aktifleştirme maliyet bedeli üzerinden yapılır, genel esaslara göre amortisman ayrılır. Kurumlar Vergisi Kanununun l0/1-a maddesi uyarınca AR-GE indiriminden yararlanılması bu harcamaların gider veya maliyet olma durumunu değiştirmez.
6. ÖZEL MALİYETLER
Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi şu şekildedir.
“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım
varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler,
gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş
ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler
bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir.
Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet
artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde,mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek
kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”
Kiralanan gayrimenkullerle ilgili olarak işletmeler tarafından yapılan değer artırıcı veya gayrimenkulu
genişletici nitelikteki giderlerden kira süresi sonunda kiralayanda bırakılacak olan kıymetler doğrudan gider yazılmayıp aktifleştirilir. Normal tamir bakım giderleri, tutan ne olursa olsun özel maliyet kapsamında değerlendirilmez. Özel maliyetler, maliyet bedeli ile değerlenir.
Hangi tür giderlerin özel maliyet uygulamasına konu edileceği hususunda vergi kanunlarında net bir
belirleme yoktur. İşletmeler bu tür giderleri yukarıda belirtilen esaslar dahilinde kendileri belirleyecektir.
Özel maliyet bedelleri maddi duran varlıklara ilişkin bölümde açıklanan esaslar çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilir. Özel maliyet bedelinin amortisman süresi kira süresidir. Kira süresinin belirsiz olması durumunda amortisman beş yıllık süre esas . alınarak hesaplanacaktır. Kira süresinin bir yıl olması halinde duruma göre değerlendirme yapılacaktır.
Örneğin, kira süresi bir yıl olmakla birlikte kira mukavelesi her yıl yenileniyorsa özel maliyetler bizce
beş yıllık sürede amorti edilmelidir. Böyle bir durum yoksa, kira süresi bir yıl ise ve özel maliyet bedeli
yüksek tutarda ise bu durumda söz konusu kıymetin kiracıya bedelsiz teslim olarak (ayni kira) değerlendirilmesi gerekecektir. Çünkü bir yıllık kiralamalarda özel maliyet konusuna girecek harcamaların yapılması mutat ve ticari icaplara uygun değildir.
Özel maliyet bedellerinin itfasında kist yapılmayacak ve azalan bakiyeler usulü kullanılamayacaktır.
Özel maliyet bedellerinin kiralayana bir bedel karşılığı devredilmesi durumunda iktisadi kıymet satışı
yapılmış gibi işlem ve kayıt yapılmalıdır.
7. DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
Yukarıda belirtilenler dışında kalan fakat mahiyet itibariyle bunlara benzeyen maddi olmayan duran varlıklar da yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde değerlenerek bilanço aktifinde gösterilecektir
8. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler aşağıda yer almaktadır.
ÖRNEK-1: (Z) Yayınevi, Bay (Y)’nin romanının telif haklarını satın almış ve brüt 30.000.- TL ödemede
Bulunmuştur
(Z) Yayınevinin bu işlemle ilgili olarak yapması gereken muhasebe kaydı aşağıda gösterilmiştir.
____________________ / _____________________
260 HAKLAR 30. 000.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 5.100.-
GV Stopajı 5.100.-1
100 KASA 24.900.-
____________________ / _____________________
ÖRNEK-2: (A) A.Ş. dar mükellef bir kurumla yaptığı 10 yıllık franchising anlaşması uyarınca, 10.03.2010 tarihinde 500.000.- TL başlangıç ücreti ödemiştir.
(A) A.Ş.’nin bu işlemle ilgili olarak yapması gereken muhasebe kaydı aşağıda gösterilmiştir.
____________________ / _____________________
260 HAKLAR 500.000.-
191 İNDİRİLECEK KDV 90.000.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 100.000.
K.V Stop 120.000
91 HESAPLANAN KDV 90.000.-
Sor. Sıfatıyla Hesap. KDV
100 KASA 310.000.-
____________________ / _____________________
(A) A.Ş. 2011 yılında da, yıllık gayri safi hasılatının % 5’i oranında royalty ve % 1 oranında da reklam
harcamaları katkı payı ödemesinde bulunmuştur. (A) A.Ş.’nin 2011 yılı cirosu 10.000.000.-TL’dır.
Bu verilere göre,
(10.000.000.-X % 5 =) 500.000.- TL Royalty
(10.000.000.-X %1=) 100.000.- TL Reklam Katkı Payı
hesaplanmaktadır.
Buna göre aşağıdaki kaydın yapılması gerekir.
____________________ / _____________________
760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM
GİDERLERİ 600.000.-
191 İNDİRİLECEK KDV 108.000.-
360 ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR 120.000.-
KV Stopajı 120.000.-
391 HESAPLANAN KDV 108.000.-
Sor. Sıfatıyla Hesap. KDV
100 KASA 480.000.-
____________________ / _____________________
Mehmet Tahir UFUK
Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)
Ankara SMMMO Bülten Dergisi Eylül- Ekim 2011
