| Maliye Bakanlığı Özelgesi |
| Tarih : 15.02.2012 |
| Sayı : B.07.1.GİB.4.35.16.01/170149-VUG-359GVK Md. 37 6111 s. K. Md. 5 |
| BİRDEN FAZLA GAYRİMENKUL SATIMININ TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLECEĞİ |
Gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi hk.
18.08.2008 tarihinde (…) İcra Müdürlüğünün açtığı ihalede satın aldığınız iki adet gayrimenkulden birini 16.06.2009 tarihinde, diğerini 06.09.2010 tarihinde satarak değer artış kazancı nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamelerinizi (…) Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiğinizi, ancak adı geçen vergi dairesinin incelemesi sonucu 2006 yılında iki adet olmak üzere beş yıl içinde dört gayrimenkul satışınız nedeniyle ticari faaliyet kapsamında mükellefiyet tesisinin gerektiğinin bildirildiği, 6111 sayılı Kanun kapsamında beş yıl geriye yönelik Katma Değer Vergisi, Geçici Vergi, Yıllık Gelir Vergisi beyannamelerinizi elektronik ortamda verdiğinizi, vergi dairesi tarafından sonradan ticari kazanç yönünden mükellefiyet açılması nedeniyle, 2008, 2009 ve 2010 yıllarında defter tasdiki yaptırmadığınızı belirterek, söz konusu gayrimenkul satışları nedeniyle elde ettiğiniz gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ile ticari kazanç olarak vergilendirilmesi halinde gayrimenkullerin alımı sırasında ödediğiniz Katma Değer Vergisi tutarlarının indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Konu ile ilgili olarak (…) Vergi Dairesi Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucu anılan müdürlükten alınan yazıdan; 05.03.2010 tarih ve (…) sayılı tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen 2009/1-12 dönemine ait Gelir Vergisi Beyannamenize istinaden vergi kaydınızın açıldığı, söz konusu beyannamenizde “Diğer Kazanç ve İratlar”dan dolayı 54.560,00 TL matrah beyan ettiğiniz, 24.03.2011 tarih ve (…) sayılı işe başlama dilekçeniz ile gayrimenkul alım-satımı ve emlak komisyonculuğu faaliyetinden dolayı 01.01.2006 tarihi itibariyle Gelir Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Gelir Geçici Vergi yönünden mükellefiyet tesisi talebinde bulunduğunuz, 25.03.2011 tarih ve (…) sayılı işi bırakma dilekçeniz ile 31.12.2010 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydınızın silinmesini talep ettiğiniz, 25.03.2011 tarih ve (…) sayılı yoklama fişi ile yapılan tespitle mükellefiyet kaydınızın anılan tarih itibariyle kapatıldığı, bilgisayar kayıtlarının tetkikinden 01.01.2006 ve 31.12.2010 yılları arasındaki vergilendirme dönemleri için vermeniz gereken Yıllık Gelir Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Gelir Geçici Vergi beyannamelerinizi 6111 sayılı Kanunun 5. maddesi kapsamında tahakkuk ettirdiğiniz anlaşılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, ticari faaliyet emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olma, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.
Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Muamelede çokluk, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.
Bu itibarla, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Aynı Kanunun “Değer Artış Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesine, maddede sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakları, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır.
Buna göre; birbirini izleyen tarihlerde gerçekleştirdiğiniz gayrimenkul satışının devamlı olarak gayrimenkul alım-satımı işiyle uğraştığınıza karine teşkil edeceğinden, elde ettiğiniz kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesiyle, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ve her türlü mal ve hizmet ithalatı ile üçüncü fıkrada sayılan diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlem kapsamına alınmıştır. 1. maddenin üçüncü fıkrasının (h) bendinden sonra yer alan ilk paragrafında;
“Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.”
Anılan Kanun’un 29/3. maddesinde ise;
“(3297 sayılı Kanunun 9. maddesiyle eklenen fıkra) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.”
hükmüne yer verilmiş bulunmaktadır.
Konuya ilişkin olarak 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “İndirim Zamanı” başlıklı (H/3) bölümünde;
“Maddeye eklenen 3. fıkra ile de indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır.
…
Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 1986, 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır.”
düzenlemesi yapılmıştır.
Buna göre, 6111 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 1/a-1. maddesi kapsamında geriye dönük olarak gayrimenkul alım-satımı faaliyeti nedeniyle yeniden yapılandırılan katma değer vergisi borçları için geçmiş dönemlerde ödediğiniz katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddesinde; “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.
Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.”
221. maddesinde; “Bu Kanunda yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar:
1. Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda;
2. Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda;
3. Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde;
4. Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce.”
Aynı Kanunun 223. maddesinde de “Defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgahın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar, menkul kıymet ve kambiyo borsasındaki acentalar için borsa komiserliği tarafından tasdik olunur.”
hükümleri yer almaktadır.
Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 177. maddesinde 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşımanız halinde bilanço esasına, aksi halde aynı yasanın 178. maddesi uyarınca işletme hesabı esasına göre defter tutmanız gerekmekte olup, tutulması zorunlu defterlerin tasdike tabi olanlarının tayininde yine söz konusu yasanın 220. maddesi hükmünün dikkate alınması gerekmektedir.
Yine aynı Kanunun 30. maddesi re’sen vergi tarhını öngörmekte olup, vergi matrahının re’sen tespit ve takdirini gerektiren hususlar da aynı maddede sayılmıştır. Bahsi geçen maddenin 3. fıkrasında “Bu kanuna göre tutulması mecburi defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik edilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse…” hükmü de maddede yer alan takdir nedenleri arasında sayılmıştır.
Ancak vergi matrahının re’sen tespit ve takdirini gerektiren durumun varlığı, somut olay bakımından mükellefin beyan ettiği matrahların doğruluğu karinesini çürütecek vergilerin varlığı halinde ilave cezalı tarhiyata yol açacak, aksi takdirde beyan olunan matrahlar aynen re’sen tespit ve takdir olunmuş sayılacaktır.
Öte yandan, “bu kanuna göre tutulması mecburi defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması” durumu Vergi Usul Kanunu’nun 352/1-2. maddesi uyarınca iki kat usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirmektedir. Ceza uygulamalarında aynı Kanunun 336. maddesinin dikkate alınması gerektiği ise tabiidir.
Bunun yanı sıra 6111 sayılı Kanunun 5. maddesi kapsamında pişmanlık ya da kendiliğinden beyannamelerin verilmesi bu beyannameler hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmeyeceği gibi, yukarıda belirtilen nedenlerle usulsüzlük cezası kesilmesine de mani değildir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca, konu hakkında ilimiz (…) Vergi Dairesi Müdürlüğünce adınıza yapılan işlemlerde herhangi bir yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.
