Bilindiği gibi amortisman; duran varlıkların, aşınma, yıpranma veya eskime payını ifade etmektedir.
I- GİRİŞ
Bu husus, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 313. maddesinde yer alan “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısmındaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder” ifadesiyle de Yasa’da tanımlanmıştır.
Amortismanın uygulanmasına ilişkin süre ise yine VUK’un 320. maddesine göre, “kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren” başlamaktadır. Öyle ki işletmenin aktifine kaydedilen amortismana tabi bir kıymet yılın son günü alınsa, hatta hiç kullanılmasa dahi bir tam yıl üzerinden (binek otomobillerdeki özel durum hariç) amortisman ayrılabilmektedir.
Yasa’nın lafzı oldukça net ve anlaşılır olmasına rağmen, amortismanın başlangıç süresine ilişkin olarak uygulamada çelişik durumlar ile karşılaşılmaktadır. Bu makalemizde, uygulamada çözüme ulaştırdığımız bir ihtilaf çerçevesinde, amortismanın uygulanma süresi konusunda, içtihatlar ışığında, açıklamalarda bulunacağız.
II- İHTİLAFIN KAYNAĞI
Makale konusu yaptığımız ihtilaf, davacı şirketin yurtdışından ithal edip 31.12.2003 tarihinde kayıtlarına intikal ettirdiği makineler için ayırdığı amortisman giderinin kabul edilmeyerek yapılan ikmalen tarhiyattan kaynaklanmaktadır.
Davacı şirket hakkında; makinelerin 2003 yılında demonte durumda bulunduğu, montaj işlemlerinin tamamlanmadığı ve kullanıma hazır hale gelmediğinden dolayı amortisman ayrılamayacağı ileri sürülerek kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan tutarın giderler arasından çıkarılması suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden ikmalen tarhiyat yapılmıştır.
Yargılamada ilk derece mahkemesi; “ithal edilen makinelerin 31.12.2003 tarihi itibariyle monte edilmiş ve kullanıma hazır olarak teslim teslim alındığı ileri sürülmüş ise de taraflar arasındaki sözleşmeye göre montaj işlemlerine teslimattan sonra başlanacağının kararlaştırılması ve gümrük beyannamelerinde “demonte vaziyette, partiler halinde” ibaresine yer verilmesi karşısında, makinelerin 2003 yılında kullanıma hazır halde bulunmadığı ve şirket aktifine girmediği anlaşıldığından, ayrılan amortisman tutarının giderler arasından çıkarılması suretiyle yapılan ikmalen tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı” yönünde karar vermiştir(1).
Davacı şirket, işbu kararın hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle Danıştay’da temyiz yoluna başvurmuştur. Danıştay’da aşağıda özetine yer verilen kararıyla, vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
III- AMORTİSMAN UYGULAMASINDA SÜRE
Giriş bölümünde de ifade ettiğimiz gibi, amortisman uygulamasında süre, kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlamaktadır. İhtilaflı olayımızda; geçici kabul aşamasında, makinelerin ekipmanlarının istenilen özelliklere sahip olup olmadığı, herhangi bir eksiğinin bulunup bulunmadığı, çalışır durumda olup olmadığı gibi teknik hususları uzmanlarca kontrol edilmiş ve siparişlere uygunluk bakımından olumsuz bir durum bulunmadığına ilişkin “Geçici Kabul Tutanağı” düzenlenmiştir. Söz konusu makineler de satın alındığı tarih itibariyle, davacı şirketin aktifine kayıt edilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nda, bu konuda davacı şirketin yaptığı kayıt ve amortisman ayırma uygulamasının aksine bir hüküm bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığı’nın, yapılan uygulamanın aksine bir tebliği de yoktur. Aktife kaydedilen kıymetler o yıl işletmede hiç kullanılmasalar dahi amortisman ayrılabilecektir.
IV- DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ VE MALİYE BAKANLIĞI’NIN ÖZELGESİ
Temyiz yargılaması sonucu, Danıştay Dördüncü Dairesi davacı şirket lehine, aşağıdaki kararı vermiştir.
“….davacı şirketin 18.12.2003 ila 31.12.2003 gümrük beyannameleriyle ithal ettiği makinelerin 31.12.2003 tarihinde işletme aktifine girmiş olduğu anlaşıldığından uyuşmazlık yılında bu makineler için amortisman ayrılmasında aykırılık bulunmamaktadır. Dolayısıyla, aksi görüşle yapılan ikmalen tarhiyatta ve bu tarhiyat kısmına ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”(2)
Karar’dan da anlaşıldığı gibi Danıştay’ın bu konudaki görüşü, yasal düzenlemedeki ifade çok açık ve net bir şekilde yer aldığı gibi amortismana tabi kıymetin kayda alınmış olmasıdır. Zira Yasa, amortismandan yararlanabilmek için başka bir koşul aramamaktadır.
Danıştay’ın bu konuda müstakar hale gelmiş birçok kararı bulunmaktadır.
Bunlardan birkaçına ilişkin örnek kararlar, aşağıdaki gibidir.
“Hesap döneminin son günü satın alınarak aynı gün aktifleştirilen kamyonlar için amortisman ayrılmasında, yasal isabetsizlikten söz edilemez.”(3)
“Aktife kayıtlı değerler için kullanılıp kullanılmama koşulu aranmaksızın amortisman ayrılabilir.”(4)
“İktisadi bir değer için amortisman ayırmanın şartı, kullanılmaya başlanması değil, aktife girmesidir. Yılın son gününde işletmenin aktifine giren bir değer için dahi amortisman yıllık olarak ayrılır.”(5)
“Aktife kayıtlı kıymetler işletmede kullanılmasalar dahi, amortismana tabi tutulurlar.”(6)
“Amortismana tabi ve işletmenin aktifine giren değerler, yılın son gününde alınmış olsalar bile yıllık olarak amortisman ayrılacaktır.”(7)
“İşletmede henüz kullanılmayan cihazlar için haksız amortisman ayrıldığı iddiasıyla yapılan tarhiyatta, VUK’un 320. maddesinin (b) bendinde; amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yılda ayrılacağı belirtildiğinden, yapılan tarhiyatta isabet görülmediği”(8)
yönündedir.
“Amortisman ayırmak için iktisadi kıymetin kullanılmaya başlandığı tarih değil, aktife girdiği tarihin dikkate alınması gerekir.”(9)
Diğer taraftan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Özelgesi de Danıştay’ın yukarıda zikrettiğimiz görüşü destekler niteliktedir.
Şöyle ki;
“…28.12.2004 tarihli ve 393 no.lu Serbest Bölge faturası kesilerek alıcı firma tarafından 29.12.2004 tarih ve 34763 sayılı Gümrük Beyannamesi tescil edildiği, 30.12.2004 tarihinde CE uygunluk alınmak üzere TSE’ye müracaat edildiği, CE uygunluk raporu alınmasını takiben, gümrük vergi ve resimlerinin yatırıldığı ve gümrük beyannamesi kapatılarak 03.01.2005 tarihinde intaç işleminin yapıldığı belirtilmiş olup söz konusu tezgah ile ilgili olarak 2004 yılı amortismanlarına dahil edilip edilmeyeceği hususunda”(10). Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü sorulmuştur.
Gelir İdaresi Başkanlığı, “…dolayısıyla adı geçen şirketin, 28.12.2004 tarihli fatura ile aldığı tezgah için aktifine kayıt edilmiş olması şartıyla 2004 yılı itibariyle amortisman ayırması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Özelge’den anlaşıldığına göre Gelir İdaresi Başkanlığı, faturanın deftere kayıt edilmesiyle aktifleşmenin gerçekleştiğini, “intaç” yani malın fiilen gümrük hattından geçiş şartını dahi aramadığını ifade etmektedir.
V- SONUÇ
VUK’da amortismanın tanımı ve süresine ilişkin madde hükmü, çok açık olmasına rağmen uygulamada çoğu zaman, “kullanıma hazır hale gelme” gerekçesiyle amortisman ayırma uygulamalarına ilişkin haksız tarhiyatlar yapılarak mükelleflerin mağdur olmasına sebebiyet verilmektedir. Zira Yasa’da böyle bir şart aranmamaktadır.
Özellikle de Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı(11) doğrultusunda “aktife girme” kavramı, “kullanıma hazır hale gelme” olarak yorumlanmaktadır. Bu yorum haksız ve mesnetsiz tarhiyatlara neden olmaktadır. Hesap Uzmanları Kurulu’nun iç değerlendirme görüşü olan Danışma Komisyonu Kararı’nın “normlar hiyerarşisinde” yeri yoktur. Aksi halin kabulü, Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında yer alan “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır” hükmüne aykırılık teşkil edecektir.
Zuhal KIZILOT*
Yaklaşım
* Avukat
(1) İstanbul 4. Vergi Mahkemesi’nin, 29.03.2010 tarih ve E. 2009/914, K.2010/843 sayılı Kararı.
(2) Dn. 4. D.’nin, 08.02.2011 tarih ve E. 2010/3723, K. 2011/574 sayılı Kararı (Kararın tam metnine Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının “Yargı Kararları” bölümünde yer verilmiştir.).
(3) Dn. 4. D.’nin, 18.09.1987 tarih ve E. 1985/3245, K. 1987/2546 sayılı Kararı.
(4) Dn. 4. D.’nin, 23.01.1978 tarih ve E. 1977/1418, K. 1978/165 sayılı Kararı.
(5) Dn. 4. D.’nin, 20.06.1973 tarih ve E. 1970/1722, K. 1973/3475 sayılı Kararı.
(6) Dn. 4. D.’nin, 19.09.1974 tarih ve E. 1973/5799, K. 1974/3152 sayılı Kararı.
(7) Dn. 4. D.’nin, 20.06.1973 tarih ve E. 1970/1722, K. 1973/3475 sayılı Kararı.
(8) Dn. 4. D.’nin, 30.03.2000 tarih ve E. 1999/3454, K. 2000/1249 sayılı Kararı; (Dn. 4. D.’nin, 05.12.2001 tarih ve E. 2000/6357, K. 2001/4779 sayılı Kararı da bu yöndedir.).
(9) Dn. 4. D.’nin, 19.10.2005 tarih ve E. 2005/396, K. 2005/1823 sayılı Kararı.
(10) GİB’ in 14.03.2005 tarih ve B.07.1.GİB.0.45/4535-5 sayılı Özelgesi.
(11) Hesap Uzmanları Kurulu’nun, 18.04.1988 tarih ve Y.Sıra No:267, G. Sıra No:276/2 sayılı Danışma Komisyon Kararı.ozdogrular.com
twitter.com/vergivekanunla
http://vergikanunhaberleri.blogspot.com/
