| Vergi İncelemeleri sonucunda Tek Düzen Hesap Planına Uyulmadığı Gerekçesiyle Kesilen Özel Usulsüzlük Cezalarına Yargı Onayı |
1) Genel Açıklama Bilindiği üzere, bir işletmenin faaliyet ve sonuçları ile doğrudan ilgili olan kesim sadece o işletmenin sahip veya ortakları değildir. Bunların yanı sıra o işletme ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran işletmeler veya toplum bireyleri, kredi, finans ve yatırım kuruluşları ile çeşitli kamu kurum ve kuruluşları işletmenin faaliyet ve sonuçları ile ilgilenmekte ve bu konuda sağlıklı ve güvenilir bilgi sahibi olmak istemektedirler. İşletmelerin faaliyet ve sonuçları konusunda bilgi kaynağı ise o işletmenin muhasebe kayıt ve belgeleri ile bunlara dayanılarak hazırlanmış mali tablolardır. Muhasebe bilgilerinin sunulduğu mali tablolara dayanılarak karar almak durumunda bulunan ilgililer açısından en önemli etken, bu bilgilerin sağlıklı ve mukayese edilebilir nitelikte olmasıdır. Makro açıdan milli gelir hesapları ve benzeri istatistiklerin çıkarılmasında, kalkınma planlarının hazırlanmasında, ulusal ve uluslararası sermaye hareketlerinin düzenlenmesinde, ekonomik faaliyetlerin Devlet tarafından kontrol edilmesi ve yönetilmesinde muhasebede tekdüzeliğin sağlanması büyük önem arz etmektedir. Kaldı ki, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin denetlenmesinin gerekli olduğu hallerde, tekdüzen hesap planı uygulamasının denetimin iş yükünü azaltacağı ve kolaylaştıracağı da açıktır. Maliye Bakanlığı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257. maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak 26/12/1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımladığı 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile, a) Muhasebenin Temel Kavramları, b) Muhasebe Politikalarının Açıklanması, c) Mali Tablolar İlkeleri, d) Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması, e) Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve İşleyişi konularında düzenlemeler yapmıştır. Yapılan bu düzenlemelerin amacı; - Bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, - Mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması, - ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasıdır. Öte yandan, bu düzenlemeler, - Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda bulunan ilgililere yeterli ve doğru olarak ulaştırılmasına, - Farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dönemlerinin karşılaştırılmasına, - Mali tablolarda yer alan hesap adlarının tüm kesimler için aynı anlamı vermesine, - Muhasebe terim birliğinin sağlanması suretiyle anlaşılabilir olmasına, - İşletmelerle ilgililer arasında güven unsurunun oluşturulmasına yönelik olduğundan muhasebe sitemi uygulama tebliğleri ile getirilen usul ve esaslara uyulması zorunludur. 2) Tek Düzen Hesap Planına Uymamanın Yaptırımı: Özel Usulsüzlük Cezası Tek Düzen Hesap Planına uymamanın cezası, Vergi Usul Kanununun 353. maddesinde özel usulsüzlük cezası olarak belirlenmiştir. Vergi Usul Kanununun "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" başlıklı 353/6. maddesinde; bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara 5.000,00 TL. (460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'dan itibaren) Özel Usulsüzlük Cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Yapılan vergi incelemeleri sonucunda da, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. 3) Yargı Organlarının Görüşü: Özel Usulsüzlük Cezası Kesilebilmesi İçin, Muhasebe Standartlarına, Tek Düzen Hesap Planına ve Mali Tablolara İlişkin Usul ve Esaslara Uyulmadığının Hukuken Geçerli Bir Şekilde Tespit Edilmesi Gerekiyor. Yukarıda da ifade edildiği üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 6 numaralı bendine göre, bu kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. Bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Sorun, bu cezanın hangi hallerde kesilebileceğine ilişkindir: Vergi Müfettişinin kanaati yeterli midir? Yoksa, hukuken geçerli bir tespit gerekli midir? Yargı Organları, bu gibi konularda idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" genel ilkesine göre hareket ederek karar vermektedir. Yargı kararlarına göre, bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle; - Muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığı hakkında hukuken geçerli bir tespitin bulunması, - Beyanname eki tabloların hangi yönlerden standarda uygun olmadığının açık bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir. Bu konuda Danıştay tarafından verilen bir kararın özeti aşağıdadır: "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 6 numaralı bendinde, bu kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığı hakkında hukuken geçerli bir tespitin bulunması, beyanname eki tabloların hangi yönlerden standarda uygun olmadığının açık bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir. Olayda ise böyle somut bir tespit olmayıp, sadece 1 no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki usul ve esaslara uyulmadığı belirtilerek özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Bu durumda: özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediğinden, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" genel ilkesi karşısında cezanın kesilmesi mümkün değildir. Buna rağmen özel usulsüzlük cezasına yönelik davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir." (Danıştay 4. Dairesinin 17.02.1998 tarih ve E: 1997/1182, K: 1998/565 sayılı kararı) Söz konusu kararın incelenmesinden de fark edileceği üzere, yargı, tek düzen hesap planına ve muhasebe standartlarına uyulmadığı konusunda somut bir tespit yapılarak kesilen özel usulsüzlük cezalarını onaylamakta, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurları taşımayan özel usulsüzlük cezalarını ise terkin etmektedir. Bu konuda verilen yeni tarihli bazı kararların özetleri aşağıda yer almaktadır: "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. Maddesinde bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara (2010 yılı için ) 3.500.00-TL özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden; Vakıfbank .... Şubesinde ..... nolu hesabını, bu hesaba şirket kasasından para yatırılma ve bu hesaptan ücret ödemeleri gerçekleştirme mevcut olmasına rağmen yasal defter ve kayıtlarda kullanmadığı, ücret ödemelerinin şirket kasasından yapılmış gibi gösterildiği, gerçekleşen ücret tahakkukları karşılığında personele olan borçlar için 335-Personele Borçlar hesabının kullanılmadığı, borcun 100-Kasa hesabına alacak kaydı yapılarak muhasebeleştirildiği tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymadığından bahisle 213 sayılı Kanun'un 353/6. Maddesi uyarınca 3.500.00-TL özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır. Mahkemece, 2010 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen davacı şirket adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 09.05.2013 tarihinde düzenlenen inceleme raporuyla tek düzen hesap planına uymadığından bahisle 253. Madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, kesilen cezadan mevzuata uyarlık görülmediği yönünde hüküm kurulmuş ise de; 213 sayılı Kanunun 353. Maddesinde öngörülen düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemlerindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlandığından ve mükellefin hesap düzenine uyup uymadığının tespiti ancak hesap döneminin kapanması sonrasında yapılacak inceleme sonucunda mümkün olacağından, Mahkemenin bu yöndeki kararında hukuki isabet görülmemiştir. Bu durumda, davacı şirketin Vakıfbank ... Şubesinde ... nolu hesabını, bu hesaba şirket kasasından para yatırılma ve bu hesaptan ücret ödemeleri gerçekleştirme mevcut olmasına rağmen yasal defter ve kayıtlarında kullanmadığı, ücret ödemelerinin şirket kasasından yapılmış gibi gösterildiği, gerçekleşen ücret tahakkukları karşılığında personele olan borçlar için 335-Personele Borçlar hesabının kullanılmadığı, borcun 100-Kasa hesabına alacak kaydı yaparak muhasebeleştirdiği, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymadığı hususu inceleme raporu ile sabit olduğundan, 213 sayılı Kanun'un 353/6. Maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmüştür." (Ankara Bölge İdare Mahkemesi (2. Kurul)'nin 09.06.2014 tarihli ve E.2014/5685, K.2014/5303 sayılı Kararı) "VUK'nun 353/6. maddesinde, mükelleflerin uyması gereken usul hükümlerine uymamasının özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılacağı belirtilmiş olup, bu cezanın uygulanması için vergi ziyaına sebebiyet verilmesi aranılmamıştır. Kaldı ki, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda özel usulsüzlük değil, vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Bu durumda, 2010 yılına ilişkin olarak 1 No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği'ne uygun olarak kayıt yapmadığı tespit edilen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır." (Ankara Bölge İdare Mahkemesi (2. Kurul)'nin 29.04.2015 tarihli ve E.2015/1298, K.2015/2531 sayılı Kararı, Ankara 5. Vergi Mahkemesi'nin 24.10.2014 tarihli ve E.2014/1525, K.2014/1598 sayılı kararı) Sonuç olarak; yapılan vergi incelemeleri sonucunda tek düzen hesap planına ve muhasebe standartlarına uyulmadığı konusunda somut bir tespit yapılan vergi mükelleflerine kesilen özel usulsüzlük cezaları yargı organları tarafından onaylanmaktadır. Meslek mensuplarının bu hususa özellikle dikkat etmelerinde ve muhasebe kayıtlarında tek düzen hesap planı ile Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine uymalarında yarar görüyoruz. Abdullah Tolu |
