Vergi Alacakları için Zamanaşımı Süresinde Meslek Mensupları Hakkında Mali Sorumluluk ve Disiplin Hükümleri Uygulanabilir mi?
1.GİRİŞ
Hukuk sisteminde "Alacak hakları" sahibine alacağını borçludan isteme hakkı tanıyan ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan haklardır. Vergi alacağı ise Anayasa ve Kanunlar ile düzenlenen ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle doğan; tarh, tebliğ ve tahakkuk süreci ile istenebilen kamu alacağıdır. Bu yönüyle vergi alacağının ortaya çıkması kanunlar ile sınırlandırıldığı gibi vergi alacakları süresiz bir biçimde borçludan talep edilemez. Vergi alacağının, vergi idaresi tarafından mükelleften istenme süresi yasa koyucu tarafındanzamanaşımı müessesesi ile sınırlandırılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 113. maddesinde; zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır denilerek devamında mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın zamanaşımının hüküm ifade ettiği belirtilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun amacı; işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek meslekî standartları gerçekleştirmektir. 3568 sayılı Kanun ve VUK Yeminli Mali Müşavirler ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler için çeşitli görev ve yetkiler tanıdığı gibi meslek mensuplarına sorumluluklar da getirmiştir.
Bu çalışmamızda vergi idaresi tarafından tespiti geç yapılmış ve zamanaşımına uğramış vergi alacakları için 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yetki almış Yeminli Mali Müşavirler ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler'in üzerlerine düşen yükümlülükleri yerine getirmemeleri sebebiyle haklarında 213 sayılı Vergi Usul Kanununda ve 3568 sayılı Kanun'da düzenlenen Mali Sorumluluk uygulaması ile 3568 sayılı Kanun'da düzenlenen Disiplin Cezalarının uygulanabilirliği anlatılacaktır.
2.VERGİ ALACAKLARINDA ZAMANAŞIMI MÜESSESİ
Hukuki anlamda Zamanaşımı kavramı (müruru zaman) "kanun tarafından tayin edilmiş şartlar altında ve belli süre içinde alacaklının hareketsiz kalması sonucu alacağın ifasını isteme yetkisinin sona ermesidir." Genel hukukta zamanaşımı süreleri ile ilgili çeşitli sınıflandırmalar mevcut olmakla birlikte, çalışmamızın esasını oluşturan vergi alacaklarında zamanaşımı süresi, vergilendirmenin usul ve esaslarını belirleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir.
Vergi alacaklarının ilanihaye talep edilebilmesinin mükellefler açısından sakıncalı olabileceği ve idarenin etkin bir vergi yönetimi sağlayamayacağı düşüncesiyle vergi alacaklarında zamanaşımı süresi yasa koyucu tarafından belirlenmiştir. Nitekim vergi alacaklarında zaman aşımı müessesi olmadığı takdirde vergi idaresinin vergiyi doğuran olaya ilişkin maddi delil ve ispat bulma külfeti geçen zamanlar boyunca artacak ve güçleşecektir. Ayrıca vergilemede kural olarak; vergi kanunlarında belirtilen dönemler içinde verginin tarh ve tebliğ işlemlerinin yapılarak tahsilatının sağlanması gerekir.Dolayısıyla vergi alacaklarında zamanaşımı müessesesi ihdas edilmediği takdirde vergi idaresinin cari dönemden ziyade geçmiş vergi dönemlerine odaklanma tehlikesi doğabilir. VUK'un 113. maddesinde; "Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder." denilerek takip eden 114. maddede de "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." şeklinde bir düzenleme yapılmıştır.
Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde, matrahın tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmaması hallerinde, vergi matrahının re'sen tarh edileceği düzenlenmiştir. Ülkemizde vergi kayıp ve kaçağının yüksek oranda olması ve vergi denetim kapasitesinin sınırlı olması gibi nedenlerle cari dönemden ziyade beş yıllık zamanaşımı süresinin dolmasına yakın vergi dönemleri vergi incelemesine alınmaktadır. Bu durum incelemelerin mevzuata uygun yapılamamasını beraberinde getirdiği gibi vergi alacağının tahakkuk ettirilmesinde de sorunlar yaratmaktadır. Zamanaşımına yakın bir sürede tamamlanamayan vergi incelemeleri uygulamada sıklıkla takdir komisyonuna sevk edilmekte ve zamanaşımı Vergi Usul Kanununun 113. maddesi dayanak gösterilerek uzatılmaktadır.
Yukarıda yer alan zamanaşımı süresi bütün vergi türlerini kapsamaktadır. Ancak Damga Vergisi, Veraset ve İntikal Vergisi ve Emlak Vergisi gibi bazı vergi alacaklarında beş yıllık zamanaşımı süresi ile ilgili istisnai düzenlemeler mevcuttur. VUK'da yer alan zamanaşımı müessesesi tahakkuk ve tahsil zamanaşımı yönünden bir ayrışma gösterdiği gibi vergi hatalarının düzeltilmesi gibi noktalarda da bir ayrışma gösterir. Çalışmamızı ilgilendiren ve vergi alacağının doğmasını etkileyen tahakkuk zamanaşımında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Tahakkuk zamanaşımı süresinin dolmasıyla birlikte alacaklı vergi dairesi vergiyi tarh ve tebliğ edemeyeceği gibi mükellefe vergi ihbarnamesi veya ödeme emri belgesi de gönderemeyecektir. Konuyla ilgili Danıştay 4. Dairesi verdiği bir kararında; tahakkuk zamanaşımı dolduktan sonra mükellefe tebliğin bir hüküm ifade etmeyeceğini belirtmiştir. Bu sebeple vergiyi tarha yetkili vergi dairesinin mükellefe ait ödenecek vergiyi kanunda belirlenen süresi içinde mükellefe tebliğ ederek tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Aksi takdirde ilgili vergi alacağı istenemez duruma gelecektir.
3. MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUĞU ve DİSİPLİN HÜKÜMLERİ
Sorumluluk; bir kişinin kendisine verilen iş ve görevleri yapması için o kişiden hesap sorulabilmesi ya da o kişinin kendisine verilen faaliyetleri başarma yükümlülüğü olarak tanımlanabilir. Sorumluluk türleri, genel hukuk literatüründe çeşitli başlıklar altında sınıflandırılmakla birlikte çalışmamızda üzerinde duracağımız sorumluluk türü müteselsil sorumluluk ve buna bağlı olarak meslek mensuplarının görevleri ile ilgili mali sorumluluğuolacaktır.
Yeminli Mali Müşavirlerin mali sorumlulukları 3568 sayılı Kanun ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin mali sorumlulukları ise VUK'da düzenlenmiştir. YMM ve SMMM'ler hakkında yapılacak disiplin soruşturmaları ve cezaları ise 3568 sayılı Kanun'da düzenlenmiştir. 3568 sayılı Kanun'un 50. Maddesine dayanılarak çıkarılan 31 Ekim 2000 tarihli Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nde YMM ve SMMM'ler hakkındaki disiplin soruşturmalarına ilişkin usul ve esaslar ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
3.1. Mali Sorumluluk Uygulaması
Müteselsil sorumluluk, birden çok kimsenin, bir borcun veya zararın (tamamının) ödenmesinden, zincirleme olarak ve tek başına sorumlu olmasıdır. Kısaca, bir zararın giderilmesi için birden çok kişinin her birinin teker teker, bir kısmının veya hepsinin birden sorumlu tutulabilmesidir.3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda meslek mensuplarının mali sorumlulukları Müteselsil Sorumluluk esas alınarak düzenlenmiştir. Bu yönüyle müteselsil sorumluluğa ilişkin hükümlere tabi olarak işlem yapılmaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda meslek mensuplarının amaçları, görev ve yetkileri tanımlanmıştır. İlgili Kanunun Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk kısmını açıklayan 12. maddesinde Yeminli Mali Müşavirlerin sorumlulukları düzenlenmiş buna karşın serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluklarına yer verilmemiştir.Serbest muhasebeci mali müşavirlerin mesleki işlerinden ötürü müşterek ve müteselsil mali sorumluğu ise 06.07.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 227.madde ile hüküm altına alınmıştır.
3.1.1.Yeminli Mali Müşavirlerin Mali Sorumluluğu
3568 Sayılı Kanun'un 12'nci maddesinde, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin; mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartları çerçevesinde incelendiğini, yaptıkları inceleme sonrasında Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik edecekleri belirtilmiş ve akabinde tasdikten doğan mali sorumluluk, "Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar." şeklinde düzenlenmiştir.
3568 sayılı Kanun'un 12. maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan ve uygulama usul ve esaslarının düzenlendiği Tasdike İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 20'nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporları düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3568 Sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları ve bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu' nun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesine göre de; beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi zıyaana bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdik işlemleri için 3568 Sayılı Kanunla doğruluk sorumluluğu, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ile de uygunluk sorumluluğu getirilmiştir.
Borçlar Kanunu'ndaki "Tam Teselsül" uygulamasında borçlular, borcun tamamını ödeyinceye kadar bunlardan her biri borcun tamamından sorumludur ve borçlulardan biri borcun tamamını öderse, diğer borçlular borçluluktan kurtulur. Ayrıca, borcu ödeyenin diğer borçlulara rücu etme hakkı vardır. Dolayısıyla mükelleften tahsil edilemeyen ve mali sorumluluk hükümleri çerçevesinde Yeminli Mali Müşavirlerden tahsil edilen vergi alacakları, mükellefin vergi borcunu ortadan kaldıracak olup, Yeminli Mali Müşavirler ödedikleri borç için asıl mükellefe rücu edilebilecektir.
3.1.2.Serbest Muhasebeci ve S.M. Mali Müşavirlerin Mali Sorumluluğu
Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin müteselsil sorumluluğu Vergi Usul Kanununda hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227'nci maddesinde beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklarını ifade etmiştir. Madde metninde ifade edilen denetim uygunluk denetimidir; meslek mensupları beyannamelerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmasından sorumlu tutulmuşlardır.
Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin müteselsil sorumluluğu yukarıda açıklanan Tam Teselsül uygulaması kapsamındadır. Dolayısıyla meslek mensuplarının müteselsil sorumluluktan kaynaklanan ödev ve haklarını kullanmada Borçlar Kanununda yer alan hükümlerin uygulanacağı tabiidir.
3.1.3.Meslek Mensuplarının Vergi İncelemelerindeki Mali Sorumlulukları
Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, ilgili mevzuat hükümlerine göre vergi beyannamesini imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler veya Yeminli Malî Müşavirlerin, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda, incelemede tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun davranışı arasındaki illiyet bağını delilleri ile birlikte net olarak belirler. Vergi Müfettişleri bu durumda ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları gerektiği hususunu içeren ayrı bir Görüş ve Öneri Raporu düzenlerler.
3.2.Meslek Mensupları Hakkındaki Disiplin Hükümleri
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nin amacı, meslek mensupları hakkında, disiplin kovuşturması yapılmasına karar verecek merci, disiplin cezalarını vermeye yetkili merciler, disiplin cezalarına karşı yapılacak itirazın usul ve esasları ve disiplinle ilgili diğer hususları düzenlemek olarak açıklanmıştır.
Meslek mensuplarının disiplin yönetmeliğinde meslek onuruna veya mesleki standartlara aykırı eylem ve davranışlarda bulunanlarla, görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan veyahut görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunan meslek mensupları hakkında; muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesi amacı ile durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre kanunda yazılı disiplin cezaları uygulanacağı belirtilmiştir.İlgili yönetmelikte; meslek mensuplarına uygulanacak disiplin cezaları aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:
a) Uyarma: Meslek mensubuna, mesleğin icrasında daha dikkatli davranması gerektiğinin yazı ile bildirilmesidir.
b) Kınama: Meslek mensubuna, görevinde ve davranışlarında kusurlu olduğunun yazı ile bildirilmesidir.
c) Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma: Mesleki sıfatı saklı kalmak şartıyla altı aydan az bir yıldan çok olmamak üzere, mesleki faaliyetten alıkoymadır.
d) Yeminli sıfatını kaldırma: Yeminli mali müşavirin yeminli sıfatının kaldırılması ve mühürünün geri alınmasıdır.
e)Meslekten Çıkarma: Meslek mensubunun ruhsatnamesinin geri alınarak bir daha mesleği icra etmesine izin verilmemesidir.
Meslek mensupları hakkında soruşturma; ilgilinin ihbar ve şikayeti, ilgili oda kurullarından herhangi birinin isteği, Birlik Kurullarından herhangi birinin isteği, sorumlu görülen oda veya birlik kurul başkan ve üyeleri hakkında; ilgili oda veya Birlik Genel Kurulunun kararı üzerine yapılır. Meslek mensubu hakkında ihbar veya şikayet sözlü veya yazılı olmak üzere iki türlü yapılır.Ayrıca Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat kapsamında meslek mensubu tarafından yapılan işlemleri, ilgili mevzuat hükümlerine, muhasebe standartlarına ile denetim standartlarına uygun yapılıp yapılmaması gibi haller yönünden değerlendirerek meslek mensubunun sorumluluğunu belirler ve yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, meslek onuruna veya mesleki standartlara aykırı eylem ve davranışlarda bulunan, görevini yapmayan veya kusurlu olarak yapan veyahut görevin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunduğunun tespiti halinde ve gerekli görüldüğü takdirde, Disiplin Yönetmeliği hükümlerine göre gerekli araştırma ve incelemenin yapılmasını teminen, meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya iletilmek üzere ilgili meslek mensubu hakkında ayrı bir Görüş ve Öneri Raporu düzenlerler.
Meslek mensupları hakkında disiplin cezası verilebilmesi için savunmasının alınması zorunludur. Meslek mensubunun savunması alınmadan disiplin cezası verilemez.Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nde Disiplin cezasını gerektiren eylemlerin işlenmesinden itibaren beş yıl geçmiş ise kovuşturma yapılamayacağı ancak, şikâyet dilekçesinin Oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren zamanaşımı duracağı ifade edilmiştir.
4.ZAMANAŞIMI DURUMUNDA MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUKLARI VE DİSİPLİN HÜKÜMLERİNİN UYGULANMASI
4.1. Mali Sorumluluk Açısından Uygulama ve Değerlendirme
Vergi Usul Kanununun 8. maddesinde; mükellef, "vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir" şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede vergi sorumlusu ise "verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir" şeklinde tanımlamıştır. Meslek mensupları, yaptıkları sözleşmeler çerçevesinde mükelleflere muhasebe ve müşavirlik hizmeti veren kişilerdir. Bu yönüyle bakıldığında meslek mensupları vergi alacağı karşısında ne üzerine vergi borcu düşen mükelleftirler ne de verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap tutulan vergi sorumlusudurlar.
Beyana dayanan vergiler, mükelleflerin veya vergi sorumlularının beyanı üzerine mükellef veya vergi sorumlusu adına tarh ve tahakkuk ettirilir.Vergi idaresi tarafından re'sen, ikmalen veya idarece bir tarhiyat yapılması halinde de tarhiyatın muhatabı mükellef veya vergi sorumlusudur. Bu nedenle;213 Sayılı Vergi Usul Kanununda, ilgili vergi kanununda ya da başka bir kanunda bile olsa özel olarak düzenlenmek suretiyle bir verginin mükellefi veya sorumlusu olarak adına vergi tarh edileceği veya ceza kesileceği hüküm altına alınmış olmadıkça hiç kimseye vergi salınamaz ve ceza kesilemez. Bu hükümler karşısında meslek mensupları yaptıkları tasdikler ve mükellef adına verdikleri beyannameler nedeniyle doğan sorumluluklarında mükellef ve vergi sorumlusu olmazlar. Bu nedenle meslek mensupları adına verginin mükellefi veya vergi sorumlusu olarak bir vergi tarhiyatı yapılamaz.
Meslek mensupları hakkında mali sorumluluk uygulaması verginin salınması veya cezanın kesilmesi aşamasında uygulanamaz. Meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluğu, vergi ve cezanın asıl mükellef olan gerçek veya tüzel kişi adına tarh ve tebliğ edilmesi, bu vergi ve cezanın yasal yollara başvurulmaması suretiyle ya da bu yollara başvurulmasına rağmen kesinleşmesinden itibaren başlayacaktır. Yaptıkları tasdikler ve verilen beyannameler sonucu mükellefler adına tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar için meslek mensupları hakkında yapılacak takibata 6183 sayılı AATUHK hükümleri çerçevesinde ödeme emri tebliği ile başlanır. Görüldüğü üzere meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi ve cezaya ilişkin tahakkukun kesinleşerek tahsil edilebilir hale gelmesinden sonra başlamaktadır ve bu takibat vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacaktır.
Çalışmamızın yukarıdaki bölümünde açıklandığı üzere zamanaşımına uğrayan bir vergi alacağı tahakkuk ettirilemez ve mükelleften istenemez durumdadır. Meslek mensuplarının mali sorumlulukları tam teselsül kapsamında olup asıl borçtan doğan bir sorumluluktur. Borç ve alacaktan doğan zamanaşımı süresi müteselsil borçluluk içinde geçerlidir. Doğal olarak Vergi Usul Kanununda belirtilen beş yıllık tahakkuk zamanaşımı süresi meslek mensupları hakkındaki mali sorumluluk içinde geçerli olmaktadır. Bu durumda asıl vergi borcu zamanaşımına uğradığında meslek mensupları hakkında mali sorumluluk uygulamasına gidilemeyecektir. Çünkü meslek mensupları hakkında sorumluluk uygulamasına gidilebilmesi için öncelikle mükellef adına bir vergi veya cezanın tahakkuk edilmesi ve bu tahakkukun kesinleşmesi gerekmektedir. Zamanaşımına uğrayan bir vergi alacağı tahakkuk ettirilemez ve mükelleften istenemez durumda olacağı için meslek mensuplarının müteselsil ve müşterek borçluluğu uygulamasına gidilemez.
Ancak önceki bölümlerde belirttiğimiz üzere, uygulamada, mükelleflerin hesapları takdir komisyonuna sevk edilmekte, zamanaşımı süresi uzatılmakta ve vergiler takdir komisyonu kararları marifeti ile tarh edilmektedir.Mükellefler hakkında, uzayan zamanaşımı süresi içinde yapılan vergi incelemelerinde meslek mensuplarının mali sorumlulukları tespit edilebilmektedir. Yukarıda da belirttiğimiz gibi meslek mensuplarının mali sorumlulukları mükellefiyet veya vergi sorumluluğu üzerine inşa edilmemiştir. Mali sorumluluk tam teselsül uygulaması kapsamında ve vergi alacağının tahakkukundan sonra vergi dairesi tarafından yapılan takibat ile sonuçlandırılmaktadır. Beş yıllık zamanaşımı süresi tamamlanmadan Vergi Usul Kanununun 30. maddesine istinaden takdir komisyonuna sevk edilen mükelleflerin hesapları beş yıllık süre dolduğunda zamanaşımına uğramayacak ve en fazla bir yıl süre ile takdir komisyonu kararı çıkana dek zamanaşımı uzayacaktır. Uzayan bu süre içinde meslek mensuplarının mali sorumlulukları tespit edildiği durumda meslek mensupları adına vergi türlerinden mükellefiyet açılması gerekmeyecek olup doğrudan müşterek ve müteselsil borçlu sıfatıyla vergi dairesi tarafından ödeme emri belgesi tebliği ile takibata başlanabilecektir. Ancak yapılacak takibat mükellef adına kesilen vergi ve cezaların kesinleşmesinden sonra yapılabilecektir.
4.2. Disiplin Hükümleri Açısından Uygulama ve Değerlendirme
Meslek mensuplarının fiil ve hallerinden bazıları disiplin cezası verilmesini gerektirmekle birlikte, meslek mensupları hakkında disiplin cezası verilebilmesi için bazı süre kurallarına da uyulması gerekmektedir.Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nde Disiplin cezasını gerektiren eylemlerin işlenmesinden itibaren beş yıl geçmiş ise kovuşturma yapılamayacağı ancak, şikâyet dilekçesinin Oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren zamanaşımı duracağı ifade edilmiştir.
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinde sayılı fiiller ile meslek onuruna veya mesleki standartlara aykırı eylem ve davranışlarda bulunanlarla, görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan veyahut görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunan meslek mensupları hakkında disiplin cezası ancak fiilin işlenmesinden itibaren beş yıl içinde yapılacak kovuşturma ile verilebilir.Vergi alacaklarında genel zamanaşımı süresi beş yıl olduğundan beş yıllık süre dolduğunda her halükarda disiplin cezasını gerektiren eylemlerin işlenmesinden itibaren beş yıllık süre geçecektir. Dolayısıyla zamanaşımına uğrayan vergi alacaklarında Yönetmelik ile belirlenen yükümlülükleri yerine getirmeyen meslek mensupları adına Disiplin hükümleri uygulanamayacaktır.
SONUÇ
Meslek mensupları hakkında sorumluluk uygulamasına gidilebilmesi için öncelikle mükellef adına bir vergi veya cezanın tahakkuk edilmesi ve bu tahakkukun kesinleşmesi gerekmektedir. Zamanaşımına uğrayan bir vergi alacağı tahakkuk ettirilemez ve mükelleften istenemez durumda olacağı için meslek mensuplarının müteselsil ve müşterek borçluluğu uygulamasına gidilemez. Ancak uygulamada, mükelleflerin hesapları takdir komisyonuna sevk edilmekte, zamanaşımı süresi uzatılmakta ve vergiler takdir komisyonu kararları marifeti ile tarh edilmektedir. Mükellefler hakkında, uzayan zamanaşımı süresi içinde yapılan vergi incelemelerinde meslek mensuplarının mali sorumlulukları tespit edilebilmektedir. Uzayan zamanaşımı süresi içinde meslek mensuplarının mali sorumlulukları tespit edildiği durumda meslek mensupları adına vergi türlerinden mükellefiyet açılması gerekmeyecek olup doğrudan müşterek ve müteselsil borçlu sıfatıyla vergi dairesi tarafından ödeme emri belgesi tebliği ile takibata başlanabilecektir. Ancak yapılacak takibat mükellef adına kesilen vergi ve cezaların kesinleşmesinden sonra yapılabilecektir.
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinde meslek mensupları hakkında disiplin cezası ancak fiilinişlenmesinden itibaren beş yıl içinde yapılacak kovuşturma ile verilebilir denilmektedir. Vergi alacaklarında genel zamanaşımı süresi beş yıl olduğundan beş yıllık süre dolduğunda her halükarda disiplin cezasını gerektiren eylemlerin işlenmesinden itibaren beş yıllık süre geçecektir. Dolayısıyla zamanaşımına uğrayan vergi alacaklarında Yönetmelik ile belirlenen yükümlülükleri yerine getirmeyen meslek mensupları adına disiplin hükümleri uygulanamayacaktır.
Prof. Dr. Turgut Akıntürk, Borçlar Hukuku, 20.Baskı, Ankara, Beta Yayınları, 2006, syf. 183
Danıştay 4. Dairesi, Esas No: 1970/2476, Karar No: 1971/1765, Tarih: 26.6.1971
Bekir BAYKARA, "Vergi Sorumluluğu, Vergiden Sorumluluk ve VUK'un 11.Maddesine Göre KDV'den Müteselsil Sorumluluk", Vergi Dünyası, S. 222, syf:32
Özelge, Sayı B.07.0.GEL.0.32/3226-1456, Tarih:21/05/2005
Ersin DEMİRCAN, Anadolu Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, Yetkili Vergi Müfettiş Yrd.
VERGİ VİZYON
ULAŞMAK İÇİN TIKLAYINIZ =}BLOG: VERGİ, SGK VE KANUN HABERLERİ
