İmzalandıktan Sonra İptal Edilen Sözleşmelerde Damga Vergisi
01.07.1964 tarihinde kabul edilen 488 sayılı kanun ile Damga Vergisi uygulamaya girmiş ve günümüze kadar birçok değişiklik geçirmiştir. Damga vergisine genel olarak baktığımızda aslında bir muamele vergisi niteliğinde olan bu verginin ekonomik hayatı tahminlerden daha ziyade olumsuz yönde etkilediğini görüyoruz. Bu olumsuzluğun ise özellikle işlem ve uygulamaların net olmamasından; sözleşme hacimlerinin büyümesi nedeniyle ödenecek vergi ve üst limitin yüksek olmasından ve nüshaların da ayrı vergilemeye tabi olmasından kaynaklandığı düşünülüyor.
Bu amaçla genel olarak baktığımızda; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda, vergiye bu Kanun'a ekli (1) Sayılı Tablo'da yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, yine Kanun'daki "kâğıtlar" teriminin, "yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler"i ifade edeceği belirtilmiştir.
Yine aynı Kanun'da damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı; mahiyeti tayin edilmek istenilen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı açıklanmıştır. Ayrıca bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası için ayrı ayrı aynı miktar ve nispette damga vergisinin alınacağı; bir kâğıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı ve bir kâğıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı; ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işleminin de ayrıca vergiye tabi olacağı Kanun'da açıklanmıştır. Yine aynı Kanun'da, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetlerinin esas olduğu, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre sözleşmenin düzenlendiği tarihte, belli parayı ihtiva etmesi veya kâğıdın eklerinde belli paranın tespitine imkân veren bilgi veya karinelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kâğıttan belli paranın bulunabilmesi halinde, kâğıdın (sözleşmenin) bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, düzenlendiği anda belli parayı ihtiva etmediğinden damga vergisine konu teşkil etmeyen kâğıtlara ilişkin olarak; kâğıda ait belli parayı gösteren ve ilk kâğıda atıf yapan yeni bir kâğıt düzenlenmesi halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kâğıdın damga vergisine tabi tutulacaktır.
Sözleşme imzalandıktan sonra iptal edilir veya tüm bu hususların gerçekleştirilmesinden vazgeçilirse ne olacak?
Konuyla ilgili bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19'uncu maddesinde, vergi doğuran olay; vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır. Damga vergisi Kanunu'nun yukarıda da belirttiğimiz 1'inci maddesine baktığımızda Kanun'a ekli (1) Sayılı Tablo'da yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir.
Örneğin;
1 Sayılı Tablo'nun I/A Bölümünde "Belli Parayı İhtiva Eden" kağıtlar belirtilmekte ve buna göre örneğin sözleşmeler binde 9,48 oranında damga vergisine tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla belli parayı ihtiva etmeyen bir sözleşme damga vergisinin konusuna girmeyecektir.
Yine "kağıt" ifadesi Kanun'un 1'inci maddesinde tanımlanmıştır. Kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için belli bir hususu ispat ve belli etmesi gerekmektedir. Aksi halde kağıt damga vergisinin kapsamına girmeyecektir.
Kısaca bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için o kağıdın;
- (1) Sayılı Tablo'da yer alması,
- Hukuken tekemmül etmiş olması ve
- Herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış olması gerekmektedir.
Konuyla ilgili bir muktezada; "Damga Vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kâğıtlar arasında yer alan bir kâğıdın düzenlenerek imzalanması ve bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek duruma gelmesine bağlanmış olduğundan, söz konusu özellikleri taşımayan bir kâğıdın Damga Vergisine tabi tutulması da mümkün bulunmamaktadır" açıklamalarına yer verilmiştir.
Hukuken tekemmül ne anlama geliyor?
Damga vergisi alacağının doğması için, belli bir hukuki işlemle ilgili kâğıdın eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gerekiyor. Dolayısıyla taraflarca imzalanmasına rağmen hukuken bir anlam veya bir işlem doğurmayacak bir sözleşmenin damga vergisi kapsamına girmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Bununla birlikte eksiksiz olarak tekemmül ettikten sonra muamelenin feshedilmiş olması damga vergisi vergilemesini etkilemeyecektir.
Konuyla ilgili 2013 yılında verilen bir muktezada da ise aynı gerekçe belirtildikten sonra; "Bu itibarla, damga vergisinde vergiyi doğuran olay kâğıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olup, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kâğıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olması, o kâğıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kâğıt tekemmül ettikten sonra, kâğıda konu muamelelerin feshedilmiş olması vergilendirmeyi etkilemeyecektir" açıklamalarına yer verilmiştir.
Yine bir sözleşmenin kanuni şekil şartlarına uygun olarak yapılmaması da damga vergisini etkilemeyecektir.
Sonuç olarak, bir kağıdın damga vergisine tabi olup olmaması kriterleri yukarıda belirtilmiş olup, "hukuken tekemmül" den tam olarak ne anlaşılması gerektiği çok açık değildir. Örneğin; bir onaya tabi kağıt taraflarca imzalandıktan sonra onayın gerçekleşmemesi halinde kağıdın hukuken tekemmül etmiş olduğundan bahsedilemez. Yine taraflarca imzalandıktan sonra herhangi bir kanuni prosedüre tabi olmayan bir sözleşmenin iptal edilmesi halinde imza sonrasında sözleşmeye ilişkin hukuki durum tekemmül edeceği ve bu sözleşme sonradan iptal edilse dahi belli bir hususu ispat ve belli ettiği için damga verisine tabi tutulacaktır. Ancak sonradan iptal edilen işlem dolayısıyla belli bir hususu ispat ve belli etmeyeceği gerekçesiyle damga verisi tarhiyatı iptal edilen yargı kararları da bulunuyor.
Timur Çakmak
