Tarh, düzeltme ve vergi incelemelerinde zamanaşımı

 
Tarh, düzeltme ve vergi incelemelerinde zamanaşımı

1. Giriş

Zamanaşımı, genel bir ifade olarak süre geçmesi yüzünden bir hakkın ya da yükümlülüğün ortadan kalkması ya da sona ermesidir. Diğer bir deyişle zamanaşımı, bir hak kazanma veya bir borçtan kurtulma yoludur. Kanun'da yazılı sürelerin geçmesi veya şartların oluşması ile bir hak kazanma hali yani kazandırıcı zamanaşımı olgusu veya bir borçtan kurtulma hali yani kaybettirici ya da düşürücü zamanaşımı olgusu ortaya çıkmaktadır. Bunlardan düşürücü zamanaşımında, bir hakkın dava yolu ile istenebilme imkanı belirtilen süre sonunda ortadan kalkar. Bunun sonucu olarak düşürücü zamanaşımı borçlu cephesinden borçların sükutu, alacaklı açısından da hak sahibinin hakkını terki manasını taşır. Belirli sürenin sonunda, bir hakkın iktisap edilmesine neden olanına ise kazandırıcı zamanaşımı denmektedir. [1]
Mali hukukta zamanaşımı terimi, vergi yasalarında belirlenmiş zamanın geçmesiyle devletin vergi alacağının sona ermesi anlamının yüklendiği bir hukuki kurumu karşılamaktadır. [2]
Zamanaşımı, özel hukukta olduğu gibi kamu hukukunda da önemli yeri olan bir kurumdur. Zamanaşımının kanunlarla düzenlenmiş olmasının nedeni kamu yararı olarak kabul edilebilir. Çünkü zamanaşımı devletin vergi alma yetkisini sınırlandırmakta ve vergi alacağını tahsil etmesini engellemektedir.[3]
Kanunlarla belirlenmiş olan sürelerin tamamlanmasıyla ortaya çıkan zamanaşımı kurumunun, özellikle vergi hukukunda vergi idaresini alacaklarını özenli olarak izlenmesine yöneltmesi, devlet-yükümlü arasındaki alacak-borç ilişkisini uzun süre askıda bırakmanın ortaya çıkarabileceği belirsizliğin giderilmesi, yükümlülerin defter ve belgelerini yıllarca saklama külfetinden ve onları vergi incelemelerinden kurtarması; yargı organlarını gecikmiş davaların yarattığı aşırı yükten uzak tutması gibi hukuki yararlarının bulunmasının yanı sıra, ödevlerini düzenli olarak yerine getiren ve borcunu zamanında ödeyen mükellefler aleyhine; daha az dikkatli ya da dürüst olmayan yükümlüler lehine bir ayrım yaratarak adalet ve eşitlik ilkelerini zedelemesi gibi sakıncalı sayılabilecek sonuçları olabilmektedir. [4]
Bu yazımızın konusunu ise vergi hukukunda zamanaşımı kavramının incelenmesi oluşturmaktadır. Yazımızı, Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen tarh ve düzeltme zamanaşımı kavramları ile vergi incelemelerinde zamanaşımının doğurduğu sonuçlara ilişkin değerlendirmelerimiz oluşturmaktadır.

1. Vergi hukukunda zamanaşımı kavramı

Vergi hukukunda yer alan zamanaşımı türleri;
- Tarh zamanaşımı,
- Düzeltme zamanaşımı,
- Ceza kesmede zamanaşımı,
- Tahsilat zamanaşımı,
olarak sayılabilir. Biz yazımızda ekseriyetle tarh zamanaşımı ve düzeltme zamanaşımı üzerinde duracağız.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde (tarh) zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması biçiminde tanımlanmıştır. Bu maddeye göre zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.
Vergi hukukunda zamanaşımı, özel hukuktaki alacak-borç ilişkisini düzenleyen zamanaşımından farklı bazı nitelikler taşımaktadır. Özel hukukta, borçlu borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürerse, alacaklı alacağını dava/icra yoluyla tahsil edememektedir. Bu yönüyle, özel hukuktaki alacak-borç ilişkisinde zamanaşımı, taraflarca ileri sürülmesi gereken bir husus olup hakim tarafından kendiliğinden araştırılıp dikkate alınamazken, vergi hukukunda, Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinin 2. fıkrasında belirtildiği üzere, yükümlünün bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.
Öte yandan, 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun (AATUHK) 102. maddesinde belirtildiği üzere, kamu alacağının tahsilinin zamanaşımına uğraması halinde, isterse yükümlünün kamu borcunu ödeyebilmesine imkan verilmektedir.
III. Tarh zamanaşımı
Bilindiği üzere tarh; Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, "… vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir." ifadesi ile tanımlanmıştır.
Aynı Kanun'un 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiştir. Maddede belirtilen zamanaşımı süresinin geçmesi ile vergi idaresinin vergi alacağını tarh etme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Diğer bir ifadeyle, zamanaşımı süresinin dolmasıyla alacaklı vergi dairesi, ilgili dönem vergisini mükellefine tarh ve tebliğ etme yetkisinden yoksun kalır; bu amaçla hesapları üzerinde vergi incelemesi yapamaz. Nitekim Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre tarh zamanaşımı, verginin tahsil edilebilir niteliğe sahip kamu alacağı haline dönüşmesini engellemektedir. Dolayısıyla burada zamanaşımına uğramış olan şey, belirli tutardaki kesinleşmiş ya da tahakkuk etmiş nitelikte vergi alacağı değil, muhtemel vergi alacağı olma potansiyelidir. Tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi tamamen ortadan kalkmaktadır.

1. Düzeltme zamanaşımı

Vergilendirme işlemlerinde vergi hatası oluşmuşsa, hatanın düzeltilmesi esastır. Ancak Vergi Usul Kanunu'nun 126. maddesinde, mezkur Kanun'un 114. maddesinde yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Hatta zamanaşımı süresi dolduktan sonra dava açılması dahi mümkün değildir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07.12.2001 tarihli ve E:2001/335, K:2001/475 sayılı kararında şu ifade yer almaktadır:
"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği belirtilmiştir.
Olayda, hatanın yapıldığı 1989 yılını takip eden yıldan itibaren beş yıl olan zamanaşımı süresi içinde ve 22.3.1990 tarihinde yapılan düzeltme başvurusu, düzeltme zamanaşımı süresinde ise de, bu başvuruya yanıt verilmemek suretiyle kurulan işleme karşı süresinde dava açılmamıştır. Düzeltme zamanaşımı süresi dolduktan sonra ve 1998 yılında aynı konuda yeniden yapılan düzeltme başvurusunun reddi yeni bir dava hakkı doğurmayacağından davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır."
Yani kanun koyucu, hem idare hem de mükellef açısından 5 yıllık süre öngörmüş, bu süre içerisinde tarh edilmeyen vergi alacağının daha sonra takip edilemeyeceğini ve fazla alınan verginin düzeltilmeyeceğini hükme bağlamıştır.

1. Vergi incelemelerinde zamanaşımı

Vergi Usul Kanunu'nun "Maksat" başlığını taşıyan 134. maddesinde inceleme kavramına ilişkin olarak, "Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır." ifadelerine yer verilmiştir. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere vergi incelemesinde, vergi matrahını olumlu veya olumsuz yönde etkileyen her türlü unsurun ortaya konması zorunludur.
Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, özellikle beyan esasına dayanan vergilerde, mükellef veya vergi sorumlusunun vergi matrahının, vergi nispet ve miktarlarının, defter, kayıt ve belgeler üzerinden veya belgelerle sınırlı olmaksızın, her türlü delille ispatlanması suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Konuya ilişkin olarak üzerinde önemle durulması gereken ana unsur; vergi incelemesinin, mükellefin ticari faaliyetinin soruşturulması değil, mükellefçe ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılmasına ve tespit edilmesine yönelik olduğudur. Çok daha açık bir söylemle; vergi incelemesi, mükellefin bir hesap dönemi içerisinde yürütmüş olduğu faaliyetlerin değil, ilgili hesap dönemi itibarıyla tarh edilecek vergiye esas alınan matrahı etkileyen bütün unsurların gerçekliğinin ve doğruluğunun saptanmasına yöneliktir.
Dolayısıyla vergi incelemesinde; gelir ve gider kalemleri, kanunen kabul edilmeyen giderler ve diğer ilaveler, indirim ve istisna tutarları ile geçmiş yıl zararları gibi vergi matrahını etkilemesi beklenen her türlü kalemin doğruluğunun tespiti zorunludur. Buna göre, söz konusu unsurların gerçekliğinin, defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle veya harici donelerle araştırılması gerekmektedir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, "İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. "hükmüne yer verilmiştir.
Yazımızın tarh zamanaşımı bölümünde de değerlendirdiğimiz gibi, inceleme süresinin de tarh zamanaşımı süresi ile sınırlı olacağı, bir başka ifade ile 5 yıl öncesine ait vergi alacağı ile sınırlı tutulacağı tabiidir. Aksi takdirde, sonraki dönemlerde ödenmesi gereken verginin doğruluğunun sağlanması ve gerçek miktarıyla kavranabilmesi mümkün olmayacak ve vergi incelemesinden hâsıl olması istenen amaç gerçekleşmeyecektir.
Bu noktada akıllara, karşıt görüşte yargı kararlarının mevcut bulunduğu, geçmiş yıl zararlarının vergi matrahından mahsubu ve geçmiş yıl zararlarının mahsubunda zarar edilen yıla ilişkin zamanaşımının ne zaman başlayacağı ile ilgili örnekler gelmektedir.[5,6]
Bilindiği üzere, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (a) bendinde; kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin gerekçesinde ise "Maddenin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesine imkan sağlanmaktadır. Zarar mahsubu belirli bir süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Zararın, işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kaldırılmaktadır." ifadesi yer almaktadır.
Yukarıda yer verdiğimiz mevzuat hükümleri çerçevesinde, bir hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde görülen söz konusu döneme ait zarar, ilgili dönemi takip eden 5 yıl içerisinde mahsup edilmek durumundadır. Söz konusu hesap dönemleri içerisinde mahsup edilemeyen zarar, sermayede vukua gelen bir azalma olarak nitelendirileceği için, bir sonraki hesap dönemi vergi matrahının oluşumu sırasında indirim olarak dikkate alınamayacaktır.
Burada tereddüt yaratan nokta ise zarar mahsubundan yararlandığı dönemin vergi incelemesine tabi tutulması halinde, zararın oluştuğu yıla ait olan kayıt ve belgelerin tevsikinin, ilgili yıl vergi alacağının zamanaşımına uğramış olması durumunda dahi inceleme elemanı tarafından talep edilip edilmeyeceği hususundadır.
Vergi Usul Kanunu'nun "Defter ve Vesikaları Muhafaza" başlığını taşıyan 253. maddesinde "Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar." hükmüne yer verilmiştir.
Takip eden 254. madde ise, "Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235. maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar." şeklindedir.
Diğer taraftan; Vergi Usul Kanunu'nun "Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbraz Mecburiyeti" başlığını taşıyan 256. maddesinde; "Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257'nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar." hükmüne yer verilmiştir.
Yer verilen Kanun maddelerinde, vergi mükelleflerinin defter ve kayıtlarının muhafaza sürelerine hükmolunmuş, esasında mükelleflere beş yılı aşan söz konusu defter ve vesikaları muhafaza etmeme hakkı da tanınmıştır. Dolayısıyla inceleme elemanı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun tespiti amacı ile zararın oluştuğu yıla ait olan kayıt ve belgelerin tevsikini talep edebilecek olsa dahi mükellefin kayıt ve belgelerini ibraz etmesi ihtiyari olacaktır. Zira Kanun'da süresi açıkça belirtilmiş olan zamanaşımına uğramış olan belge ve evraklarının tevsikinin yapılamamış olmasının, mükellef üzerinde herhangi bir yaptırıma yol açması beklenemez. (Türk Ticaret Kanunu'nun 82. maddesi uyarınca muhafaza yükümlülüğünün 10 yıl olmasının vergisel anlamda cezai sonucunun olmaması gerektiği kanaatindeyiz.)
Aynı şekilde, 30 sene önce işletme varlığına katılan ve amortisman yolu ile itfası gerçekleşmekte olan bir binanın maliyetine iki sene sonra ilave edilen bir harcama inceleme dönemindeki amortisman hesabını etkileyebileceğinden, bu harcamaya ilişkin tevsik edici belgenin temini, inceleme elemanı tarafından talep edilebilecektir. Üstelik harcamanın gerçekliğinin tespiti için karşıt inceleme yapılmasının gerekeceği, dolayısıyla malı alan ve satan mükelleflerin her ikisinin de defter, kayıt ve belgelerinin muhafaza etmiş olması gerekecektir. Örneği değerlendirdiğimizde, incelemenin sağlıklı sonuç verebilmesi için alım yapan ve satışı gerçekleştiren mükelleflerden her iki tarafın da ilgili belgeyi 28 yıl boyunca muhafaza etmesi gerekmektedir. Ancak bu durumun uygulamada gerçekleşmesi oldukça güç görünmektedir.

1. Sonuç

Yazımızda tarh ve düzeltme zamanaşımı kavramlarına ilişkin açıklamalara değinilmiş olup, mükelleflerde tereddüt oluşturan vergi inceleme elemanları tarafından talep edilen, zamanaşımına uğramış defter ve evrakların ibrazının gerçekleştirilebilirliği hususundaki yorumlarımıza yer verilmiştir.
Verginin doğru tespit edilmesini sağlamak amacıyla yetkilendirilen vergi inceleme elemanları, inceleme esnasında, kanunen zamanaşımına uğramış belge ve evrakları bilgi amaçlı olarak talep edebilecek, incelenen de rızası ile belge ve evraklarının ibrazını gerçekleştirebilecektir. Ancak bahsi geçen zamanaşımına uğramış belge ve evrakların muhafaza edilmemesinden kaynaklı olarak incelenene bir yaptırımda bulunulması kanun hükümleri ile örtüşmeyen bir yaklaşım olacaktır. Zira kamu yararı amacı güden zamanaşımı kavramı mükelleflere verilmiş olan bir haktır.
Burak Küpeli/E&Y
Kaynakça

1. Vergi Dünyası, Mart 2012 İbrahim Organ & Doğan Bozdoğan – Tahsil Zamanaşımı
2. Sekdur ve Altun, 2003:771.
3. Taşkın, 2007.
4. Vergi Dünyası, Ekim 2007 (Sayı: 314)Yazar: Erdoğan Arslan
5. Danıştay 4'ncü Daire, Tarih: 11.12.1972, Esas No: 1971/8097, Karar No: 1972/7362
6. Danıştay Dördüncü Daire, Tarih: 29.03.1973, Esas No: 1972/1565, Karar No:1973/1524