Yıl Sonu İşlemlerinde Kdv Yönünden Özellikli Durumlar
2012 yılının son günleri yaklaşırken Yıl sonu işlemleri Biz Mali Müşavirler için özellikli konuları arasında yer almaktadır. Genellikle yıl sonu işlemleri GVK ve KVK yönünden değerlendirilirken KDV yönünden de özellikli durumları maddeler halinde açıklamaya çalıştım.
1. YIL SONU CİRO PRİMLERİNDE KDV UYGULAMASI
Bilindiği gibi, halen %1,8,18 olmak üzere 3 adet KDV oranı bulunmaktadır. 17.07.2002 tarih ve2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (I) ve (II) sayılı listelerde yer alanlar hariç vergiye tabi her işlem için %18 oranının uygulanması gerekmektedir. Başka bir deyimle bir mal veya hizmet (I) veya (II) sayılı listelerde yer almıyorsa bu mal tesliminde veya hizmet ifasında %18 oranı uygulanacaktır.
Yıl sonu ciro primi, Satış primi, Hâsılat Primi; Yıl Sonu ıskontosu adı altında kesinlen faturalara uygulanacak KDV Oranı hakkında tereddütler yaşanmaktadır.
116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre;
KDV Kanununun 35 inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.
Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ıskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan ıskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.
Şeklinde açıklama yapılarak Yıl sonu Primi adı altında kesinlen bu faturalar için yapıldığı tarihte geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle faturalandırılacaktır.
2. SÖZLEŞME FESHİNDEN DOĞAN TAZMİNATLARIN KDV’YE TABİ OLUP OLMADIĞI
KDV Kanununun;
1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, KDV kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
Cezai şart olarak alınan tazminatlar, bir teslimin veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden, bu ödemeler KDV ye tabi olmayacaktır.
3. İŞİ BIRAKMA, NEDENİYLE FAALİYETİNİ SONLANDIRAN MÜKELLEFLERİN İNDİREMEDİKLERİ KDV’NİN DURUMU
İşin bırakıldığı esnada satılmayıp işletme kayıtlarında mevcut bulunan malların ise KDV Kanunu’nun 3/a maddesi mucibince işletmeden çekiş gösterilmek suretiyle fatura edilmesi ve düzenlenen faturadaki bedel üzerinden KDV hesaplanması mecburiyeti bulunmaktadır. Bu durumda mükelleflerin işletmeden çekiş gösterdikleri mallar için kendi adlarına fatura düzenlemeleri, mal bedelini tespit ederken KDV Kanunu’nun 27. maddesinde belirtilen durumların mevcudiyeti halinde ise emsal bedelin esas alınması gerekmektedir.
Ancak işini terk eden mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV’nin olması halinde, bu devreden
KDV’nin akıbetinin ne olacağına dair kanunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Şimdi üzerinde durulacak konu işi terk eden mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV’lerinin olması durumunda bu KDV’nin ne olacağıdır?
Mükelleflerin faaliyetleri süresince işleriyle ilgili olarak yüklendikleri KDV’nin telafisinde esas yöntem yüklendikleri KDV’yi hesapladıkları KDV’nden indirmeleridir. Eğer yüklenilen KDV ilgili dönemde hesaplanan KDV’nden fazla ise aradaki fark takip eden dönemlerde indirilmek üzere sonraki dönemlere devredilmektedir. Ancak işin terk edilmesi ve faaliyetin sona erdirilmesi durumlarında mükelleflerin indiremedikleri KDV’yi sonraki döneme devretmeleri imkânı ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle işi terk eden mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV’lerinin indirim olanağı da sona ermektedir. Bu durumda indirilemeyen KDV mükellef üzerinde kalmakta bu da işi terk etmiş mükellef için bir yük oluşturmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasında sonraki döneme devreden KDV’nin iade edilemeyeceği açık olarak hüküm altına alındığından işi terk nedeniyle indirilemeyen KDV’nin gider veya maliyet olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda açıklamaya ihtiyaç duyulmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesi “mükelleflerce indirilebilecek KDV’lerin Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği” hükmünü içermektedir.
Buna göre, işi bırakan mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV, işi bırakma nedeniyle “İndirilemeyecek KDV” haline dönüşmekte olup, KDV Kanunu’nun 58. maddesinden hareketle GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması gerekir. İşin bırakılması, Kanun’da düzenlenen iade hakkı doğuran işlemler arasında yer almadığından, yüklenildiği halde indirilemeyen ve işi bırakma nedeniyle de bir daha indirilemeyecek olan KDV’nin mükelleflere iadesi kanunen mümkün bulunmamaktadır. Konu ile ilgili net bir açıklama bulunmadığı ancak Maliye Bakanlığının verdiği Özelgelerde Gider olarak dikkate alınması gerektiğini;
4- GRUP ŞİRKETLERİ ARASI FİNANSMAN TEMİNİ
Grup şirketleri arasında yapılan finansman temini işlemi, bir hizmet niteliği taşımaktadır. Hizmetin tanımı, KDVK’nın 4. maddesinde yapılmıştır. Madde metnine göre hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Anılan Kanunu’nun 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dâhil edilecektir. KDV’ye tabi olan kredi aktarımının faizlerinin yansıtılmasında da yansıtma faturasında KDV unsurlar olarak sayılmıştır. Yasal açıklamalar çerçevesinde, Grup şirketleri arasında yapılan parasal işlemlerin finansman temini olduğu KDVK açısından hizmet sayılması ve KDV matrahına dâhil olması gerekmektedir.
5.TEMİNAT MEKTUBU MASRAFLARININ YANSITILMASI
Banka teminat mektuplarının masrafları yapılan anlaşmaya göre ya tamamen satıcı veya alıcı tarafından karşılanmakta ya da satıcı ve alıcı arasında paylaşılmaktadır. Yapılan anlaşma doğrultusunda banka teminat mektubu masraflarının anlaşma doğrultusunda kısmen veya tamamen satıcılara yansıtılması işleminde, önceki aşama BSMV kapsamında olup, KDVK’nın 17/4-e maddesine göre KDV’den istisna bulunmaktadır. Teminat mektubunu alan müşteriler, bu masraflar için KDV ödemediğine ve bu masrafları birebir satıcılara yansıttığına göre KDV’ye tabi bir hizmetten söz edilemez ve yansıtma faturalarında da KDV hesaplanmaz.
6.DAMGA VERGİSİNİN YANSITILMASI İŞLEMİ
Firmalar aralarında yaptıkları yazılı ve sözlü anlaşmalarla, gerçekleştirecekleri işlemlere ait damga vergisinin, öncelikle taraflardan birisi tarafından ödenmesini, daha sonra ise belli bir kısmının ya da tamamının karşı taraftan tahsil edilmesini öngörebilmektedirler. KDVK’nın 17/4-g maddesinde, damga pulu teslimlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Ödenen damga vergisinin gerçek ilgilisinden aynen tahsil edilmesi işlemi esas itibariyle bir masraf yansıtılması işlemi olup, KDV’nin konusuna giren müstakil bir teslim ve hizmet niteliğinde değildir. KDV’ye tabi olmayan damga vergisinin taraflardan birisi tarafından ödendikten sonra diğer taraftan aynen tahsil edilmesi işlemi KDV’nin konusuna girmemektedir
7.GENEL GİDERLERİN YANSITILMASI İŞLEMİ
Grup şirketlerin müşterek olarak kullandıkları veya faydalandıkları giderler için genellikle bir şirket bu gideri üstlenmekte ve daha sonra bu giderleri grup şirketleri arasında paylaşmaktadır. Müşterek olarak kullanılan binalar için ödenecek elektrik, su, yakıt ve temizlik gibi giderler karşılığında tek bir fatura alınması halinde, diğer ortağa ait gider payının aktarılması işleminde KDV uygulanması, aktarılan giderin KDV’ye tabi olup olmamasına bağlıdır. Vergi Usul Kanunu’na göre giderler, faturaların yasal defterlere kaydı halinde indirim konusu yapılabilirler. Ödemeyi yapan, bu nedenle fatura aslını elinde bulunduran mükellef tarafından, ödemeye iştirak eden diğer mükelleflere iştirak ettiği bedel karşılığında fatura düzenlenmesi ve bu mükellef tarafından da bu faturaya dayanılarak yapılan harcamaların defter kayıtlarında gider olarak gösterilmesi gerekmektedir. Elektrik ve telefon giderleri gibi müşterek kullanıma konu olan giderler KDV’ye tabi olduğundan, adına fatura düzenlenen firma tarafından diğer firmalara aktarılacak bu tür masraflar nedeniyle düzenlenecek faturada KDV hesaplanması gerekmektedir.
8. BİNEK OTOMOBİLİNE AİT OLUP İNDİRİLEMEYEN KDV VE ÖTV DOĞRUDAN GİDER YAZILABİLİR VEYA MALİYET UNSURU OLMA DURUMU
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. VUK’un 270. maddesinin 5035 sayılı Kanunla değişik ikinci fıkrasında ise, “mükelleflerin ÖTV’yi maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte serbest oldukları” hükme bağlanmıştır.
Bu çerçevede, binek otomobillerine ait ÖTV ile indirim konusu yapılması mümkün bulunmayan KDV, mükellefler tarafından doğrudan gider yazılabileceği gibi, maliyete de intikal ettirilebilecektir. Bu konudaki seçimlik hak tamamen mükellefe ait olup, Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup bu konuda vermiş olduğu Özelgelerle bu durumu desteklemektedir.
9. DÖNEM SONU DEĞERLEMELERİ NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI- NIN KDV’YE TABİ OLMADIĞI
Bilindiği üzere, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, kur farkları ile ilgili görüşünü 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği(11) ile belirlemiş olup, Tebliğ’in E/2. bölümü aynen aşağıdadır:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”
Tebliğ’de yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, kur farklarının KDV’ye tabi tutulabilmesi için, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmet ifasına ilişkin olarak doğmuş olması ya da KDV’ye tabi olan bu işlemlere ilişkin bedelin geç ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkması gerekmektedir. Döviz cinsinden olan alacak, borç, çek, senet, kasa veya bankada bulunan mevcutların VUK hükümleri gereğince her geçici vergi dönemi sonunda değerlenmesi ve değerleme sonucunda ortaya çıkacak kur farklarının ise gelir, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkları, bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak doğmadığından KDV’ye tabi değildir. Değerleme, tamamen kanunen yapılması gereken bir zorunluluk olup, KDV’yi doğuran bir işlem değildir. Çünkü değerleme işlemi tek taraflı bir işlem olup, bir teslim veya hizmetin karşılığı değildir.
SONUÇ;
Yıl sonu işlemlerinde uygulamalarda sıklıkla karşılaştığımız ve Meslektaşlarımız arasında tereddüt yaşanan konuları maddeler halinde açıklamaya çalıştım. Özetle sıralayacak olursak;
- Ciro Primlerinde kesilecek faturaların satılan malın KDV oranında değerlendirilerek faturalandırılması gerektiği;
- Sözleşmelerde doğan tazminatların aynen yansıtılması durumunda ayrıca KDV hesaplanmayacağı;
- İşi Bırakan mükellefin İndiremediği KDV’nin işi terk etmesi halinde maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği;
- Grup şirketleri arasındaki Finansman temininin KDV 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler olduğunu ve dolayısıyla KDV matrahına dâhil edilmesi gerektiğini;
- Teminat Mektubu masrafı; Damga Vergisi Masrafı Bu türden yansıtma giderler için KDV ödemediğine ve bu masrafları birebir satıcılara yansıttığına göre KDV’ye tabi bir hizmetten söz edilemez ve yansıtma faturalarında da KDV hesaplanamayacağı;
Giderlerin yansıtılmasında temel prensip karşı tarafın bu giderlere katlanırken KDV Ödeyip ödemediğidir. Birde yapılan işlemin KDV’nin konusu olan teslim ve hizmet statüsünde olup olmadığıdır.
- Binek Otomobiller için Ödenen KDV ve ÖTV tutarının indirimi mümkün olmadığından bu tutarların Taşıtın bedeline dâhil edilebileceği gibi gider unsuru olarak dikkate alınabileceği bu durumu tamamen mükellefin inisiyatifine bıraktığı;
- Dönem Sonu değerlendirmeleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarında ise şöyle bir sonuç çıkmaktadır. Kur farklarının KDV’ye tabi tutulabilmesi için, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmet ifasına ilişkin olarak doğmuş olması gerekmektedir. Diğer türlü Döviz cinsinden olan alacak, borç, çek, senet, kasa veya bankada bulunan mevcutların VUK hükümleri gereğince her geçici vergi dönemi sonunda değerlenmesi ve değerleme sonucunda ortaya çıkacak kur farklarının ise gelir, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği Bunlar için ayrıca KDV hesaplanmaması gerektiği;
Gelecek 2013 yılının hepimize huzur mutluluk ve barış dolu günler getirmesi dileğiyle;
MUHASEBENET
Murat AKPOLAT
SMMM
http://muhasebenet.net/haber.php?haber_id=3883
