TTK’nın Denetime İlişkin Hükümlerinin Değerlendirilmesi
Tarih: 31.05.2011
Bilindiği gibi TTK, 6102 sayılı kanun olarak 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kanunun ticaret hayatına getirdiği birçok yenilik bulunmaktadır. Kuşkusuz bunlardan en önemlileri de muhasebe ve denetim uygulamalarına getirilen yeniliklerdir. Bu yazıda TTK’nın denetim uygulamalarına getirdiği yenilikler ele alınmıştır.
Kanunun ikinci kitabının dördüncü kısmı anonim şirketlere, bu kısmın da üçüncü bölümü denetlemeye ilişkin olup toplam 10 maddede ele alınmıştır. Söz konusu maddelerde denetçinin seçimi, görevden alınması, denetçi olabilecekler, ibraz yükümü, denetim raporu, görüş yazıları, denetçilerin sır saklamadan doğan sorumluluğu, şirket ile denetçi arasındaki görüş ayrılığı ve topluluk ilişkileri için özel denetçi denetimine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Kanunun 635. maddesine göre A.Ş.’ler için geçerli olan denetimle ilgili hükümlerin tamamı limited şirketler için de geçerlidir.
TTK’da denetçi üç ayrı şekilde tanımlanmıştır. Kanunun farklı maddelerinde denetçiden, işlem denetçisinden ve özel denetçiden bahsedilmektedir. 554. maddeye göre şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen kişi denetçi; şirketin kuruluşunu, sermaye artırımını, azaltılmasını, birleşmeyi, bölünmeyi, tür değiştirmeyi, menkul kıymet ihracını veya herhangi bir diğer şirket işlem ve kararını denetleyen kişi ise işlem denetçisi ve özel denetçiler.
Kanun genel olarak değerlendirildiğinde denetim; anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenmesidir. Denetim sürecinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı araştırılır. Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetim raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir. Kanunda denetim o kadar önemsenmiş durumdadır ki denetimden geçmemiş finansal tablolar ile faaliyet raporunun düzenlenmemiş hükmünde olacağı belirtilmiştir (Madde 397).
2. DÜZENLEMENİN KAPSAMI
Düzenleme kapsamında denetimden kastedilen şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile faaliyet raporunun denetimidir. Bunun yanında; envanter, muhasebe, iç denetim ve riskin erken teşhisi ve yönetimine ilişkin çalışmalar da denetim kapsamında sayılmıştır (madde 398). Kanunun 378. maddesine göre; pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite (riskin erken teşhisi komitesi) kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlü tutulmuştur. Diğer şirketlerde ise denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi durumunda bu komite derhal kurulacaktır. Söz konusu komite, yönetim kuruluna iki ayda bir rapor vererek yukarıda bahsedilen konularla ilgili durum değerlendirmesi yapacak, varsa tehlikelere işaret edecek ve çare gösterecektir. Ayrıca raporun bir nüshası denetçiye de gönderilecektir.
Denetim yapılırken finansal tablolar Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı açısından incelenecektir. Denetim çalışması Türkiye Denetim Standartları Kurulu ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (Geçici madde 2 ve 3) tarafından belirlenen esaslara göre, denetçilik mesleğinin gerekleri, meslek etiği, mesleki özene uygun şekilde yerine getirilecektir. Kaldı ki bu şartlar Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarında da belirtilmiştir.
Kanunun 515. maddesinde finansal tabloların, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karsılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve isletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılması gerektiğinin altı çizilmiştir. Topluluğun finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçi, topluluğun konsolide tablolarına alınan şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsupları incelecektir. Bu bağlamda denetim, finansal tabloların şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumuna uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılmalıdır.
Denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek amacıyla riskin erken teşhisi komitesini kurup kurmadığını inceleyecektir. Böyle bir sistem varsa bunun yapısına, komitenin uygulamalarına ilişkin görüşün yazılacağı risk denetimi raporu yönetim kuruluna denetim raporuyla birlikte verilecektir. Risk denetim raporunun içeriği ve esaslar Türkiye Denetim Standartları Kurulu ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından belirlenecektir.
3. DENETÇİNİN SEÇİMİ VE GÖREVDEN ALINMASI
Denetçi, şirket genel kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilecektir. Denetçinin, her faaliyet dönemi bitmeden ve her halde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır. Yönetim kurulu seçimden sonra denetim görevinin hangi denetçiye verildiğini ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan eder. Konsolidasyona dahil olan ana şirketin finansal tablolarını denetlemek için seçilen denetçi, başka bir denetçi seçilmediği takdirde, topluluk finansal tablolarının da denetçisi kabul edilir (madde 399).
Yönetim kurulu veya sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleri ister, denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebep bulunur, özellikle denetçinin bağımsız ve tarafsız davranmadığı yönünde bir kuşku ortaya çıkarsa şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi başka bir denetçi atayabilir.
Denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde, denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vererek tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri şirketin pay sahibi olanlar görevden alma ve yeni denetçi atama davası açabilirler.
Faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse, yönetim kurulunun, her bir yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından denetçi atanır. Yine benzer şekilde seçilen denetçi görevi reddederse, sözleşmeyi feshederse, görevlendirme kararı iptal edilirse, butlan olursa, denetçi kanuni sebeplerle veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getiremezse veya görevini yapmaktan engellenirse de şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından yeni denetçi atanacaktır. Mahkemenin kararı kesin olup denetçi ücret ve muhtemel giderler mahkemece belirlenecek ve mahkeme veznesine yatırılacaktır.
Denetçi denetleme sözleşmesini, sadece haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebilir. Denetçi sözleşme feshini yazılı ve gerekçeli olarak yapmalıdır. Fesih tarihine kadar elde edilen sonuçlar denetim raporu ile genel kurula sunulur. Kanunda, denetim görüşüne ilişkin fikir ayrılıkları, denetimin şirket tarafından sınırlandırılması veya görüş bildirmekten kaçınma haklı sebep alarak kabul edilmemiştir.
Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin denetlenebilmesi için denetçiye gerekli kolaylığı sağlamakla yükümlüdür.
Kanunda işlem denetçisi ile ilgili çok fazla açıklama bulunmamakla birlikte kanunda veya esas sözleşmede aksi öngörülmemişse, işlem denetçisi genel kurul tarafından atanır ve görevden alınır.
4. KİMLER DENETÇİ OLABİLİR?
TTK’da kimlerin denetçi olabilecekleri kanunun 400. maddesinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. AŞ’lerde denetçi olarak ortakları yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetim şirketi seçilebilir. Eğer bir şirket orta ve küçük ölçekli anonim şirket ise, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler. Bağımsız denetim şirketinin kuruluş ve çalışma esasları ile denetçinin nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenecektir.
Denetim şirketi rotasyonu kanunda düzenlenmemiş bunun yerine ilgili şirketi denetleyen denetçinin değiştirilmesi hükme bağlanmıştır. Buna göre bir bağımsız denetim şirketinin görevlendirdiği denetçi, yedi yıl arka arkaya ilgili şirket için denetim raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilecektir. Denetçi, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla da yapamaz.
İlgili maddede denetçi olmaları uygun görülmeyenler de açıklanmıştır. Buna göre aşağıdaki hallerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, bağımsız denetim şirketi ve ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamazlar. Bunlar;
· Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,
· Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalınanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,
· Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse,
· Denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,
· Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,
· Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,
· Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirketten veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetim ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa.
5. DENETİM RAPORU VE DENETİM GÖRÜŞÜ ÇEŞİTLERİ
Denetim çalışmaları sonucunda elde edilen görüşün açıklandığı araç denetim raporudur. Denetim raporunda yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında açıklama yapılır. Denetim raporunun yeterli açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karsılaştırmalı olarak hazırlanmış olması gerekir (madde 402).
Yıllık faaliyet raporunda yer alan incelemenin finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu denetim raporunda değerlendirilir. Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analizler, yönetim kurulunun raporu, faaliyet raporu ve şirketin finansal durumu irdelenir.
Denetim raporunun esas bölümünde; defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir. Ayrıca, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin; öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve karlılık durumunu gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı, belirtilir.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde hazırlanan denetim raporu denetçi tarafından imzalanılır ve yönetim kuruluna sunulur. Denetim raporunda denetçi dört farklı görüş verebilir. Konuyla ilgili düzenleme kanunun 403. maddesinde ele alınmış olup denetçinin raporunda mutlaka bir görüş bildirmesi gerekir. Görüş kısmında denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında denetçinin değerlendirmeleri yer alacaktır. Görüşün nasıl oluşturulacağı ve esasları Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından belirlenecektir.
Denetçi, raporunda olumlu görüş vermek isterse; denetimin TTK’nın 398. maddesi ve Türkiye Denetim Standartlarına uygun yapıldığı, denetim sürecinde Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanmadığı, denetim sırasında elde edilen bilgilere göre, şirketin finansal tablolarının doğru olduğu, malvarlığı ile finansal durumumun ve karlılığın gerçeğe uygun bulunduğu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığı belirtilir.
Denetçi ikinci olarak olumlu görüşüne şart veya kısıtlama koyabilir. Genelde şartlı görüş olarak bilinen bu durum kanunda sınırlandırılmış olumlu görüş olarak ifade edilmiştir. Buna göre, finansal tablolar şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerir ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda şartlı görüş verilir. Böyle bir raporda denetçi sınırlamanın konusunu, kapsamını ve düzeltmenin nasıl yapılabileceğini açıkça gösterecektir.
Denetçinin üçüncü olarak verebileceği görüş, görüş bildirmekten kaçınmadır. TTK’na göre görüş bildirmekten kaçınma ortaya çıkartacağı sonuçlar bakımından olumsuz görüş ile eşdeğer kabul edilmiştir. Şirket defterlerinde, denetimin uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması halinde görüş bildirmekten kaçınılır. Burada ortaya çıkan olumsuzlukları denetçinin ispatlaması beklenmez. Denetçi, bu olumsuzlukları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş bildirmekten kaçınabilir. Sanayi ve Ticaret bakanlığı görüş bildirmekten kaçınmanın sebeplerini, usullerini ve buna ilişkin gerekçenin esaslarını bir tebliğ ile düzenleyecektir.
Denetim sürecinde son olarak verilebilecek görüş olumsuz görüştür. Olumsuz görüş; denetim sürecinde Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından aykırılığa rastlandığı, denetim sırasında elde edilen bilgilere göre, şirketin finansal tablolarının doğru olmadığı, malvarlığının, finansal durumun ve karlılığın gerçeğe uygun bulunmadığı ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıtmadığı anlamındadır.
Denetim süreci sonunda olumsuz görüş ve görüş bildirmekten kaçınma içeren denetim raporu verilmesi şirkete birçok sorumluluk yüklemektedir. Böyle bir raporla sonuçlanan denetim sürecinde mali tablolar düzenlenememiş hükmündedir. Olumsuz görüş yazılan veya görüş bildirmekten kaçınılan durumlarda genel kurul, söz konusu finansal tablolara dayanarak, özellikle açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgili herhangi bir karar alamaz. Bu hallerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslim tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününde geçerli olacak şekilde istifa eder. Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar.
6. DENETÇİNİN SORUMLULUKLARI VE ÖZEL DENETÇİ
Denetim sürecinde görev alan denetçilere TTK ile çeşitli sorumluluklar yüklenmiştir. Bunlardan en önemlisi kanunun 404. maddesi ile getirilen denetçilerin sır saklamadan doğan sorumluluğudur. Buna göre denetçi, işlem denetçisi ve özel denetçi, bunların yardımcıları ve bağımsız denetim şirketinin denetim yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde sorumludurlar ve zarar veren kişi sayısı birden fazla ise sorumluluk müteselsildir. Denetçi bir bağımsız denetim şirketi ise sır saklama yükümü bu kurumun yönetim kurulunu, üyelerini ve çalışanlarını kapsar. Yukarıda ifade edilen koşulların ortaya çıkması durumunda ihmali bulunan kişiler hakkında mahkeme, her bir denetim için yüzbin, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üçyüzbin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir.
Şirket ile denetçi arasında şirketin yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda görüş ayrılıkları ortaya çıkabilir. Bu durumda yönetim kurulunun veya denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir ve bu karar kesindir. Böyle bir durumda ortaya çıkan dava giderleri şirkete aittir.
Kanunun 406.maddesine göre denetim raporunda şartlı veya görüş bildirmekten kaçınma verildiğinde, yönetim kurulu, topluluk tarafından, bazı belirli hukuki işlemler veya uygulanan önlemler dolayısıyla kayba uğratıldığını ve bunlar dolayısıyla denkleştirme yapılmadığını açıklamışsa bu durumları incelemek üzere özel denetçi atanabilir. Özel denetçi, herhangi bir pay sahibinin istemesi üzerine, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından atanır.
7. SONUÇ
Denetim sistemine getirilen ve yukarıda detaylı şekilde açıklanan yeni düzenlemeler nedeniyle, özellikle 2012 ve 2013 yılları denetim yapacak meslek mensupları için yeniden yapılanma dönemi olacaktır. Bu dönem, meslek mensuplarına yeni fırsatları da beraberinde getirecektir. Bu fırsatlardan en iyi şekilde yararlanabilmek için şimdiden gerekli hazırlıkların yapılması yerinde olacaktır. Denetim sürecinde Türkiye Denetim Standartları ve Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları esas alınacağına göre ilgili konular denetçi olmayı düşünenler tarafından çok iyi özümsenmelidir. Genel olarak değerlendirildiğinde TTK’nın denetim ile ilgili getirmiş olduğu düzenlemelerin denetim kalitesini arttıracağı ve finansal raporlama sürecinde şeffaflığı sağlayacağı söylenebilir.
SMMM Doç. Dr. Süleyman UYAR
Akdeniz Üniversitesi
Alanya İşletme Fakültesi
Dekan Yardımcısı
suyar@akdeniz.edu.tr
www.suleymanuyar.com.tr Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .) twitter.com/vergivekanunla
http://vergikanunhaberleri.blogspot.com/
